III SA/Łd 657/18

Dnia 7 listopada 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 roku sprawy ze skargi Prezydenta Miasta C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] roku numer [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 64, art. 64c § 1, § 4, i § 7 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela - Prezydenta Miasta C - kosztami egzekucyjnymi w wysokości 4 693,46 zł, powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. K. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z 03.11.2015 r. i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 4 576,40 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec M. K. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 03.11.2015 r. Nr [...], wystawionego przez Prezydenta Miasta C., obejmującego należność z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Zawiadomieniem z dnia 09.11.2015 r. Nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej w banku A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 23.11.2015 r., natomiast M. K. wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego - w dniu 19.11.2015 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał także zajęcia: - wynagrodzenia za pracę w Centrum B - zawiadomieniem z dnia 26.11.2015 r. Nr E/251707/15/IP, doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz zobowiązanej w dniu 02.12.2015 r., - wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku C w A. - zawiadomieniem 19.04.2016 r. Nr[...], doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 22.04.2016 r., natomiast zobowiązanej - w dniu 27.04.2016 r. (zajęcie okazało się nieskuteczne), - wierzytelności pieniężnej z tytułu najmu lokalu w D s.c. P. K. - zawiadomieniem z dnia 26.11.2015 r. Nr[...], doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 30.07.2016 r., natomiast zobowiązanej - w dniu 14.07.2016 r., - udziałów w E Sp. z o.o. na łączna kwotę 4 900 zł - zawiadomieniem z dnia 01.08.2016 r. Nr [...], doręczonym Spółce oraz zobowiązanej w dniu 09.08.2016 r., - wierzytelności z tytułu zwrotu podatku dochodowego za 2015 r. u Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - zawiadomieniem z dnia 18.08.2016 r., doręczonym zobowiązanej w dniu 29.08.2016 r., - wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w F SA. - zawiadomieniem z dnia 20.01.2017 r. Nr[...], którego wydruk został doręczony zobowiązanej w dniu 27.01.2017 r., - wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A. - zawiadomieniem z dnia 20.01.2017 r. Nr [...], którego wydruk został doręczony zobowiązanej w dniu 27.01.2017 r., - wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w H S.A. - zawiadomieniem z dnia 03.02.2017 r. Nr[...], którego wydruk został doręczony zobowiązanej w dniu 17.02.2017 r., - wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego w Samorządowym Kolegium Odwoławczym w C. - zawiadomieniem z dnia 06.02.2017 r. Nr [...], doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 13.02.2017 r., natomiast zobowiązanej - w dniu 17.02.2017 r. W dniu 17.02.2017 r. organ egzekucyjny skierował do D s.c. zawiadomienie Nr [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu najmu lokalu. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanej w dniu 24.02.2017 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności odebrał je w dniu 21.02.2017 r. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie P. K. złożył pismo z dnia 23.02.2017 r., w którym oświadczył, że wierzytelność z tytułu umowy najmu lokalu w Ł., ul. A 87, zawartej między M. K., a P. K., została zajęta przez komornika sądowego. Postanowieniem z dnia 23.02.2017 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiesił - na żądanie wierzyciela - postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 03.11.2015 r. Nr[...]. W dniu 18.08.2017 r. organ egzekucyjny wydał postanowienie Nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 03.11.2015 r. Nr [...] z uwagi na uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzji z dnia 21.05.2015 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia M. K. wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. skierował do Prezydenta Miasta C. zawiadomienie Nr [...] o wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 4 693,46 zł, powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 03.11.2015 r. Nr[...] , na które składają się: opłata manipulacyjna w wysokości 726,86 zł, opłata za czynność polegającą na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w banku A w kwocie 3 626,82 zł, opłata za czynność polegającą na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku C w A. w kwocie 12,69 zł, opłata za czynność polegającą na zajęciu udziałów w E Sp. z o.o. w kwocie 14,93 zł, opłata za czynność polegającą na zajęciu wierzytelności z tytułu zwrotu podatku dochodowego za 2015 r. u Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w kwocie 15,69 zł, opłata za czynność polegającą na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A. w kwocie 115,75 zł, opłata za czynność polegającą na zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu najmu lokalu w D s.c. w kwocie 180,72 zł. W dniu 05.09.2017 r. do organu egzekucyjnego wpłynął wniosek Prezydenta Miasta C. z dnia 30.08.2017 r. o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 4.693,46 zł, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec M. K. w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 03.11.2015 r. Nr[...]. Na powyższe rozstrzygnięcie Prezydent Miasta C. wniósł zażalenie z dnia 16.10.2017 r., w którym zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zarówno w zawiadomieniu z dnia 18.08.2017 r. Nr[...], jak i postanowieniu z dnia 03.10.2017 r. Nr [...] nie wskazał dat dokonania czynności egzekucyjnych, za które zostały naliczone koszty. Wierzyciel zarzucił ponadto, że pismem z dnia 02.06.2016 r. Nr Fn-III.3161.83.2016 zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przekazanie informacji, na jakim etapie znajduje się postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 03.11.2015 r. Nr[...], ale nie otrzymał odpowiedzi na to zapytanie. Prezydent Miasta C. powołał się ponadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r., w którym stwierdzono, że przepisy art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. są niezgodne z zapisami Konstytucji. Wskazał przy tym, że bezczynność ustawodawcy w zakresie wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie może prowadzić do pozostawienia w obrocie prawnym orzeczeń opartych na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. Podniósł także, iż nakaz bezpośredniego odwołania się do Konstytucji obowiązuje nie tylko Sąd, ale także organy państwa, działające na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W ocenie wnoszącego zażalenie, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, w tym przypadku należnych od wierzyciela, organ egzekucyjny musi wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich praco- i czasochłonności (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.02.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1442/16). Wierzyciel wskazał, że opłaty ustalane przez organy egzekucyjne są konsekwencją prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem następstwem braku dobrowolnego wykonania świadczenia przez zobowiązanego, jednakże wysokość tych opłat, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. W związku z tym, że organ egzekucyjny nie wyegzekwował należności objętych ww. tytułem wykonawczym, nie informował wierzyciela na jakim etapie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz nie wskazał dat dokonanych czynności, na podstawie których naliczone zostały poszczególne koszty egzekucyjne, zdaniem wierzyciela, zasadnym jest uchylenie w całości postanowienia z dnia 03.10.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu analizy akt sprawy zważył, że zasady ponoszenia kosztów egzekucyjnych w administracji zostały określone w Rozdziale 6 Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz określone w art. 64b ww. ustawy wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne. Koszty te, co do zasady, obciążają zobowiązanego. Organ II instancji wskazał dalej, że ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej regulacji, przewidując odpowiedzialność wierzyciela (niebędącego jednocześnie organem egzekucyjnym) za ww. koszty, powołując w tym zakresie art. 64c § 2, §3 i § 4 powołanej ustawy. Organ podniósł, że jedną z sytuacji wypełniających dyspozycję art. 64c § 4 u.p.e.a., jest okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem zobowiązanego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza bowiem jego zakończenie z woli wierzyciela lub na skutek przyczyn powodujących niedopuszczalność, bezprzedmiotowość lub niecelowość prowadzenia egzekucji. Umorzenie postępowania egzekucyjnego czyni niemożliwym ściągnięcie przez organ egzekucyjny od zobowiązanego kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie, a przy tym zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w powyższej sytuacji, zgodnie z art. 64c § 4 ww. ustawy, do pokrycia kosztów egzekucyjnych zobligowany jest wierzyciel. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy powołał treść art. 64c § 6a pkt 2 oraz art. 64c § 7 u.p.e.a., wskazując, że w analizowanej sprawie, postanowieniem z 18.08.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył - na podstawie art 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec M. K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 03.11.2015 r. Nr [...]. W związku z powyższym orzeczeniem, organ egzekucyjny skierował do wierzyciela zawiadomienie z dnia 18.08.2017 r. Nr [...] o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, które obciążają wierzyciela. W dniu 03.10.2017 r., z uwagi na pismo Prezydenta Miasta C. z dnia 30.08.2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie Nr [...], którym obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec M. K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 03.11.2015 r. Nr[...]. Organ egzekucyjny uznał bowiem, że zaistniała przesłanka warunkująca zastosowanie art. 64c § 3 ww. ustawy, który normuje wyjątek od zasady odpowiedzialności zobowiązanego za koszty postępowania egzekucyjnego, tj. w sytuacji niemożności ściągnięcia ich od zobowiązanego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w niniejszej sprawie nie ma jednak podstaw do zastosowania regulacji wynikającej z art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy czym, powołanie przez organ egzekucyjny błędnej podstawy prawnej obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi nie oznacza, że nie było przesłanek do podjęcia takiego działania. W świetle powołanych na wstępie przepisów dotyczących kosztów egzekucji administracyjnej, w ocenie Dyrektora IAS w Ł. bezspornym jest, że organ pierwszej instancji, po umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego na wniosek Prezydenta Miasta C., miał podstawy do obciążenia wierzyciela, kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy postępowania egzekucyjnego, jednak nie z uwagi na brzmienie art. 64c § 3 ww. ustawy (w niniejszej sprawie nie doszło bowiem do wyegzekwowania od zobowiązanej naliczonych kosztów egzekucyjnych), a z uwagi na unormowanie zawarte w art. 64c § 4 powyższej ustawy (koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego). Odnosząc się do wysokości naliczonych przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych powstałych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, iż ustawodawca w art. 64 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uregulował kwestię wysokości opłat pobieranych przez organ egzekucyjny za dokonane czynności egzekucyjne w egzekucji należności pieniężnych. Przepis ten zawiera katalog zamknięty czynności egzekucyjnych wraz z wysokością opłat za dokonanie każdej z nich. W dalszej części Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołał brzmienie art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 4, art. 64 § 6, art. 64 § 7 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego), a także art. 64 § 9 pkt 2 oraz art. 64 § 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując, że w jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w nieprawidłowej wysokości. Organ egzekucyjny naruszył bowiem regulację zawartą w art. 64 § 4 powyższej ustawy, który stanowi, że opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Naliczył bowiem opłaty za sześć czynności egzekucyjnych, z których jedna (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku C w A.) była nieskuteczna. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., za dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. czynności egzekucyjne należne są koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 4 576,40 zł, na które składają się: koszty z tytułu opłaty manipulacyjnej należnej w wysokości 1% kwoty egzekwowanej należności w kwocie 706 zł, opłata za zajęcie wierzytelności pieniężnej z tytułu umowy najmu lokalu, zawartej między M. K., a P. K. (zawiadomienie z 17.02.2017 r. Nr [...]) w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności w kwocie 3.870,40 zł. Wyliczenie opłaty egzekucyjnych dla należności objętej tytułem wykonawczym z dnia 03.11.2015 r. Nr [...] organ II instancji zobrazował w tabeli. Ponadto wskazał, iż przy wyliczaniu kwoty opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnej organ odwoławczy wziął pod uwagę zasadę wynikająca z art. 64 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kwotę odsetek za zwłokę dla podstawy obliczenia opłaty manipulacyjnej należało wyliczyć na dzień 23.11.2015 r., tj. na dzień doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...], natomiast kwotę odsetek za zwłokę dla podstawy obliczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnej z tytułu umowy najmu - na dzień 21.02.2017 r., tj. dzień doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu z 17.02.2017 r. Nr[...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uwzględnił również regulację zawartą w art. 27a powyższej ustawy zaokrąglając kwoty opłaty manipulacyjnej wyliczone dla poszczególnych należności objętych tytułem wykonawczym z dnia 03.11.2015 r. Nr [...]. Odnosząc się do powołanego przez wierzyciela w zażaleniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r., w którym stwierdzono, że przepisy art. 64 §1 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są niezgodne z zapisami Konstytucji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że orzeczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. sygn. akt SK31/14 dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego, a zatem wejście w życie przedmiotowego orzeczenia nie spowodowało utraty mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym, że przepisy te utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał Konstytucyjny pominięciem prawodawczym. Jednocześnie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podobnie, zgodnie z art. 6 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Administracyjne organy egzekucyjne nie są zatem uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, a obowiązek działania przez organy na podstawie obowiązujących przepisów prawa wyraża się w braku możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych, czy działaniu wbrew tym przepisom. Ponadto organ II instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 28.06.2016 r., odnosząc się do skutków tegoż wyroku zaznaczył, że dla właściwej realizacji wyroku konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 ww. ustawy, ale także maksymalną wysokość innych kosztów egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w realiach analizowanej sprawy do czasu wejścia w życie nowych przepisów dotyczących kosztów egzekucyjnych - zarówno organ egzekucyjny, jak i organ odwoławczy może rozstrzygać wyłącznie na podstawie obecnie obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. biorąc pod uwagę obowiązujące regulacje prawne zasadnym jest uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [..] o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 4 693,46 zł, powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 03.11.2015 r. Nr [...] i orzeczenie o obciążeniu wierzyciela - Prezydenta Miasta C. kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 4 576,40 zł. Dodatkowo organ wyjaśnił, że nieudzielenie Prezydentowi Miasta C. przez organ egzekucyjny informacji o przebiegu postępowania egzekucyjnego nie może mieć wpływu na zasadność obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł Prezydent Miasta C., zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 w zw. z art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a., przez przyjęcie, że dokonane przez organ egzekucyjny obciążenie skarżącego opłatami egzekucyjnymi i opłatą manipulacyjną w maksymalnej wysokości jest prawidłowe, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) stwierdził niezgodność przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości tych opłat; b) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 w zw. z art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie przez organ, że uzależnienie egzekucyjny wysokości opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej jedynie od wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania poszczególnych czynności, czy nakład pracy organu egzekucyjnego oraz obciążenie skarżącego maksymalną wysokością tych opłat było prawidłowe, pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) niezgodności przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości tych opłat; c) art. 7, art. 8, art. 77, art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważnie i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, jak również nieuwzględnienie skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału w spr. SK 31/14. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działań organów administracji publicznej, w tym postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym, w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić również należy, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji rozstrzyga sprawę w granicach sprawy administracyjnej, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie sądu administracyjnego oznacza m.in., że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego, a podstawę orzekania przez ten sąd stanowi materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego prowadzonego w danej sprawie postępowania, gdyż zgodnie z ar. 133 § 1 p.p.s.a., sąd rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone postanowienie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] o obciążeniu wierzyciela - Prezydenta Miasta C. - kosztami egzekucyjnymi w wysokości 4.693,46 zł, powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 03.11.2015 r. Nr [...] i orzekające o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 4.576,40 zł. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż kwestie związane z powstaniem i wysokością kosztów egzekucyjnych oraz podmiotów obowiązanych do ich poniesienia uregulowane zostały w Dziale I Rozdziale 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a."). Podstawę materialnoprawną dla podjęcia zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 64 u.p.e.a. oraz art. 64c § 1, § 4 i § 7 u.p.e.a. W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany. Poza sporem jest bowiem fakt, iż w toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia: - wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej w banku A -zawiadomieniem z dnia 09.11.2015 r. Nr[...], które doręczone zostało dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 23.11.2015 r., natomiast M. K. wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego - w dniu 19.11.2015 r. - wynagrodzenia za pracę w Centrum B - zawiadomieniem z dnia 26.11.2015 r. Nr [...], doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz zobowiązanej w dniu 02.12.2015 r., - wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku C w A. - zawiadomieniem 19.04.2016 r. Nr[...], doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 22.04.2016 r., natomiast zobowiązanej - w dniu 27.04.2016 r. (zajęcie okazało się nieskuteczne), - wierzytelności pieniężnej z tytułu najmu lokalu w D s.c. - zawiadomieniem z dnia 26.11.2015 r. Nr[...], doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 30.07.2016 r., natomiast zobowiązanej - w dniu 14.07.2016 r., - udziałów w E Sp. z o.o. na łączna kwotę 4 900 zł - zawiadomieniem z dnia 01.08.2016 r. Nr [...], doręczonym Spółce oraz zobowiązanej w dniu 09.08.2016 r., - wierzytelności z tytułu zwrotu podatku dochodowego za 2015 r. u Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - zawiadomieniem z dnia 18.08.2016 r., doręczonym zobowiązanej w dniu 29.08.2016 r., - wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w F SA. - zawiadomieniem z dnia 20.01.2017 r. Nr[...], którego wydruk został doręczony zobowiązanej w dniu 27.01.2017 r., - wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A. - zawiadomieniem z dnia 20.01.2017 r. Nr[...], którego wydruk został doręczony zobowiązanej w dniu 27.01.2017 r., - wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w H S.A. - zawiadomieniem z dnia 03.02.2017 r. Nr[...], którego wydruk został doręczony zobowiązanej w dniu 17.02.2017 r., - wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego w Samorządowym Kolegium Odwoławczym w C. - zawiadomieniem z dnia 06.02.2017 r. Nr [...], doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 13.02.2017 r., natomiast zobowiązanej - w dniu 17.02.2017 r. W dniu 18.08.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał natomiast postanowienie Nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 03.11.2015 r. Nr [...] z uwagi na uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzji z dnia 21.05.2015 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia M. K. wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a postanowieniem z dnia 3 października 2017 r. Nr [...] organ egzekucyjny obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 4.693,46 zł, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec M. K. w oparciu o ww. tytuł wykonawczy. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje zasadność obciążenia Prezydenta Miasta C. – wierzyciela, kosztami postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 3 października 2017 r. Nr [...], obejmujący należności zobowiązanej – M. K. z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. W niniejszej sprawie skarżący zakwestionował możliwość naliczenia opłaty egzekucyjnej w oparciu o przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., które wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 roku (sygn. akt SK 31/14) Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjne oraz poprzez oparcie skarżonego postanowienia na ww. przepisach art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., bez uwzględnienia wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie. Zaznaczyć należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 roku, sygn. akt SK 31/14 orzekł, iż: "1. Art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 2. Art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 3. Art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 4. Art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji". W uzasadnieniu wskazanego wyroku (pkt 4.3) Trybunał wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy, jak wyjaśnił Trybunał, określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za których podjęcie opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te, nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym staję się więc obciążeniem podatkowym. Regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował zatem z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Wyrok ten zmienił jednakże normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Dopóki zatem ustawodawca w uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej, opłaty manipulacyjnej i wysokości innych opłat egzekucyjnych, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie można zatem podzielić stanowiska organu, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej wskazanych przepisów, do czasu interwencji ustawodawcy organ ma obowiązek orzekać zgodnie regulacjami określonymi w ustawie egzekucyjnej. Bezczynność ustawodawcy nie może prowadzić do pozostawienia w obrocie prawnym orzeczenia opartego na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje, został ogłoszony i opublikowany. Zawarte w jego uzasadnieniu wywody nakazują kierować się przy stosowaniu przepisów uznanych za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, tymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które Trybunał powołał jako wzorzec konstytucyjności. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 4.576,40 zł, na którą składają się opłata manipulacyjna w wysokości 706 zł i opłata za zajęcie wierzytelności z tytułu umowy najmu lokalu w wysokości 3.870,40 zł, organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną. Organ pominął zatem te argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów. Jeżeli uwzględnić czasochłonność, stopień skomplikowania podejmowanych czynności, czy też konieczny nakład pracy organu egzekucyjnego, co podkreślono w skardze, w zestawieniu z wysokością ustalonych kosztów - powstaje uzasadniona wątpliwość czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych, wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Na wadę konstrukcyjną regulacji, wynikającą z braku zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, prowadzącą w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części dochodzonego obowiązku pieniężnego wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 579/15 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczność uwzględniania przez organy skutków jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy egzekucyjnej ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14 z dnia 8 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1021/16, z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1484/15 oraz wyroki WSA z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 958/17, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 801/17 dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie rozpoznając sprawę organ, w razie braku interwencji ustawodawcy, winien ocenić czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., przystają do wzorców konstytucyjnych, wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Organ winien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego z tym zastrzeżeniem, że jakkolwiek funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, to istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Innymi słowy dokonując ewentualnego miarkowania należy uwzględnić współmierność poniesionych kosztów organu egzekucyjnego, nakładu pracy poniesionego w związku z egzekwowaniem należności do kosztów egzekucyjnych, jakimi faktycznie zostaje obciążona strona, tak by nie doszło do pozyskania nieuzasadnionego dochodu. Końcowo wskazać także należy, że w rozstrzyganej sprawie wiele do życzenia pozostawia także sposób umocowania osoby podpisanej pod zaskarżonym postanowieniem do działania w imieniu organu. Postanowienie z [...] zostało podpisane przez J. Ł. z wykorzystaniem pieczątki "z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. p.o. Kierownika Działu J. Ł.". W tym miejscu skazać należy, że zgodnie z art. 268a k.p.a. organ administracji publicznej może w formie pisemnej upoważniać pracowników kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji administracyjnych postanowień i zaświadczeń. W rozstrzyganej sprawie na rozprawie w dniu 18 października 2018 r., w celu wykazania upoważnienia do działania w imieniu organu, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. złożył Upoważnienie Nr [...] z 23 marca 2017 roku w którym p. J. Ł. został upoważniony do "wydawania w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji, podpisywania pism i wyrażania opinii w sprawach rozstrzygnięć w drugiej instancji dotyczących postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego, do kwoty nieprzekraczającej 200.000 zł" (pkt 1 lit a). W piśmie procesowym z dnia 22 października 2018 r. oraz ustnym stanowisku wyrażonym na rozprawie pełnomocnik organu wyjaśnił, że w upoważnieniu Nr 192/2017 omyłkowo zostało wskazane, że J. Ł. został upoważniony do wydawania decyzji w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego, gdyż wolą Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. było jego upoważnienie do wydawania postanowień. Nie ulega bowiem wątpliwości w świetle art. 17 u.p.e.a. i odpowiednio stosowanych na mocy art. 18 u.p.e.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, że rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego podejmowane zarówno przez organy egzekucyjne jak i przez organy nadzoru nad organem egzekucyjnym następują w formie postanowień. Do akt sprawy, na wezwanie Sądu, załączone zostały przez organ pozostałe pełnomocnictwa udzielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. pracownikowi – J. Ł. t.j. nr 149/2016 z dnia 12.12.2016 r., nr 110/2017 z dnia 14.03.2017 r., nr 54/2018 z dnia 09.02.2018 r. oraz nr 145/18 z dnia 04.09.2018 r. W piśmie procesowym z dnia 22 października 2018 r. organ wyjaśnił jednocześnie, iż upoważnienie nr 54/2018 z dnia 09.02.2018 r., z którego wynika, że J. Ł. p.o. Kierownika Działu Egzekucji Administracyjnej Izby Administracji Skarbowej w Ł. został upoważniony do "wydawania w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., podpisywania pism i wyrażania opinii w sprawach postanowień, bez względu na wysokość kwoty, odmawiających wszczęcia postępowania na podstawie wniosku złożonego przez stronę", stanowiło jedynie uzupełnienie upoważnienia nr 192/2017, stanowiącego uprawnienie do działania w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że na mocy art. 268a k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., mógł on w formie pisemnej upoważnić pracownika kierowanej jednostki, do załatwienia spraw w jego imieniu, jednak z upoważnienia tego w sposób niebudzący wątpliwości winno wynikać, że pracownik ten jest umocowany do podejmowania określonego rodzaju rozstrzygnięć w imieniu organu. Okoliczności tych sąd ani strona postępowania nie powinni doszukiwać się w intencjach organu udzielającego upoważnienia, czy interpretować z faktu, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszędzie tam gdzie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego przewidują wydawanie decyzji administracyjnych organy egzekucyjne wydają postanowienia. W sytuacji, gdy dla tego samego pracownika wydawane jest kolejne upoważnienie do działania w imieniu organu, powinno z niego wyraźnie wynikać, czy nowe upoważnienie rozszerza zakres poprzednio udzielonego, czy też wyznacza zupełnie nowy zakres do działania. Trzeba bowiem zaznaczyć, iż podpisanie postanowienia (decyzji) przez osobę nieuprawnioną stanowi rażące naruszenia art. 124 § 1 k.p.a., zgodnie z którym postanowienie zawiera m.in. podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. W świetle tego przepisu podpis osoby upoważnionej jest elementem konstytutywnym postanowienia. W ocenie Sądu, złożone do akt sprawy upoważnienie nr 192/2017 jest upoważnieniem ułomnym, jednak jego zakres, mimo błędnego wskazania umocowania do wydawania decyzji nie powoduje, że w sprawie mamy do czynienia z wydaniem postanowienia przez osobę nieupoważnioną, czego skutkiem winno być stwierdzenie jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie udzielenie jednoznacznego w swej treści upoważnienia pracownikowi - wydającemu w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uznając za uzasadnione zarzuty skargi w zakresie niewłaściwego zastosowania przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia[...]. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o treść art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi (100 zł) i kosztom zastępstwa procesowego radcy prawnego (480 zł), wynikającym z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 t.j.). d.j.