III SA/Łd 666/17

Dnia 5 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2018 roku sprawy ze skargi Z. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U.2016.471), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016, poz. 1948 ze zm.) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr (...) z dnia (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gry na automacie Vegas Multigame bez numeru, poza kasynem gry Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W dniu 1 lipca 2015r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w lokalu Bar-Restauracja znajdującym się na stacji paliw Ax w S. 170, (...) Ł.. Zakres kontroli obejmował kontrolę przestrzegania urządzania i prowadzenie gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Jak wynika z protokołu kontroli nr 363000-UDZR.756.87.2015.JM z dnia 2 lipca 2015r., w barze/restauracji znajdującej się na terenie stacji paliw znajdowało się jedno włączone i przygotowane do gry urządzenie o budowie identycznej jak automaty do gier o nazwie Vegas Multimagic bez numeru. W związku z podejrzeniem urządzania gier na automacie Vegas Multimagic bez numeru - z naruszeniem przepisów prawa przystąpiono do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry próbnej na ww. automacie. Przeprowadzone gry próbne na ww. automacie wykazały losowy charakter gier, stwierdzono także jego komercyjny charakter. Naczelnik Urzędu Celnego w P.postanowieniem z dnia 7 grudnia 2015r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automacie do gier Vegas Multimagic bez numeru w lokalu Bar-Restauracja znajdującym się na stacji paliw Ax w S. 170, (...) Ł.. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem na automacie do gier Vegas Multimagic bez numeru. Pismem z dnia 9 lutego 2017r. Z. Ś. odwołał się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił: naruszenie prawa materialnego w postaci: art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że odwołujący może być w przedmiotowej sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu tej ustawy, a przez to wymierzenie skarżącemu kary w przypadku, w którym gier nie urządzał, art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ustawodawca wyznaczył termin do dostosowania się do wymogów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą do dnia 1 lipca 2016r., co sprawia, iż brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust.3 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, że są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne uzasadnienie decyzji polegające na nieodniesieniu się do wszystkich wątpliwości związanych z brakiem notyfikacji przedmiotowych przepisów ustawy o grach hazardowych, art. 2a Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości, co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść mandanta, art. 187 §1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 §1 oraz 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego, co do: a) uznania Z. Ś. za urządzającego gry hazardowe, podczas gdy odwołujący z tego tytułu, iż wynajmował jedynie powierzchnię lokalu, nie dysponował urządzeniami, nie ponosił ciężarów związanych z eksploatacją automatów, nie urządzał gier na automatach w rozumieniu art. 89 ustawy o grach hazardowych, nie czerpał korzyści majątkowych z automatów do gier, a więc nie może być uznany za urządzającego gry hazardowe, b) uznania, że pani K. R. była zatrudniona przez Z. Ś., podczas gdy nie była to pracownica Stacji Benzynowej. Pismem z dnia 25 kwietnia 2017r. pełnomocnik Z. Ś. odpowiadając na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na zaklasyfikowanie działań odwołującego, jako umożliwiające sprawne funkcjonowanie automatów lub ich obsługę, a co za tym idzie nie można go uznać za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ustawy o grach hazardowych. Fakt wynajęcia lokalu w celu prowadzenia przez inny podmiot działalności gospodarczej z wykorzystaniem automatów do gier nie przesądza jeszcze o możliwości przypisania wynajmującemu statusu podmiotu urządzającego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ powołał przepisy ustawy o grach hazardowych i wskazał, że jak wynika z protokołu kontroli z dnia 2 lipca 2015r., w kontrolowanym lokalu znajdowało się jedno urządzenie do gier o nazwie VEGAS MULTIGAME bez numeru. Urządzenie było włączone i przygotowane do gry, miało budowę identyczną jak automaty do gier, na jego ekranie wyświetlały się ikony i symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Urządzenie nie posiadało oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach, ponadto osoba obecna przy czynnościach kontrolnych K. R. nie przedstawiła kontrolującym żadnej dokumentacji w tym zakresie, również decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, iż gry na urządzeniach nie są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z protokołu kontrolę przeprowadzono w obecności K. R.. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment na urządzeniu Vegas Multigame bez numeru. Z protokołu przesłuchania świadka z dnia 1 lipca 2015r. K. R. - pracownika baru, obecnej przy kontroli wynika, że jest pracownikiem baru w S. 170. Nie wie kiedy urządzenie stojące w barze zostało wstawione, ponieważ była na lekarskim zwolnieniu. Po przyjściu ze zwolnienia około dwóch tygodni temu urządzenie już stało w lokalu. Nie wie kto jest jego właścicielem. W barze jest kluczyk do kasowania punktów. W sytuacji, gdy klient przychodzi i urządzenie nie wypłaciło środków pieniężnych, to podchodzi do urządzenia kasuje kredyt kluczykiem i wypłaca pieniądze, które zostawia serwisant tego urządzenia, który przyjeżdża 1-2 razy w miesiącu (świadek pracuje w systemie 4-zmianowym po 12 godzin). Z tego co zauważyła na urządzeniu grało mało osób. W jej obecności urządzenie nie było otwierane. Z umowy podnajmu zawartej w dniu 14 stycznia 2014r. pomiędzy J. K.-Ś., działającą pod firmą J. K.-Ś. ul. Ay 304, (...) R. i Z.Ś. działającym pod firmą Z. Ś. stacja benzynowa "Ax" z siedzibą w S., (...) Ł., NIP (...)(podnajmującym) a Bx K. M., ul. By 8/67, (...) B. NIP (...) (podnajemcą), podnajmujący zobowiązuje się oddać podnajemcy do używania część lokalu o powierzchni 2 (dwóch) m2 (zwaną dalej przedmiotem umowy), a podnajemcą zobowiązuje się płacić podnajmującemu czynsz określony w § 5 umowy. Podnajemca na przedmiocie umowy ustawi urządzenie rozrywkowe. Podnajemca może bez zgody podnajmującego wymienić urządzenie na inne, choćby zapewniające innego rodzaju rozrywkę. Nie stanowi to zmiany umowy. Podnajmujący oświadcza, że dysponuje lokalem na podstawie umowy najmu zawartej z Skarbem Państwa - Generalną Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. w dniu 5 kwietnia 2011r., wraz z aneksem wydłużającym czas trwania umowy do 31 grudnia 2016r. Zgodnie z § 5 umowy z tytułu podnajmu podnajemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu w wysokości 3 000 zł miesięcznie z dołu, powiększone o kwotę stanowiącą 5 proc. zysku od działalności prowadzonej na przedmiocie umowy. Czynsz podnajmu obejmuje także zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej dla prawidłowego funkcjonowania urządzenia. W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne lub niedostępne dla publiczności z przyczyn leżących po stronie podnajmującego, w szczególności w razie zamknięcia lokalu z powodu remontu, włamania, bądź urlopu, czynsz najmu za dany miesiąc zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień. W dniu 2 grudnia 2014r. została przesłuchana w charakterze świadka J. K.-Ś., która zeznała, że w obszarze stacji benzynowej Ax prowadzi działalność gospodarczą, tj. sklep z małą gastronomią. Zeznała, że od 2012r. wynajmowała lokal pod urządzenia grające, których właścicielem była firma Cx, urządzenia te pozostawały do 16 października 2014r. Po zatrzymaniu automatów zgodziła się na wstawienie kolejnego urządzenia. Kolejna firmą, z którą podpisała umowę pod wynajem powierzchni pod automaty była firma Bx. Po zatrzymaniu automaty z firmy Bx zgodziła się na wstawienie kolejnego automatu, z przesłuchania świadka wynika również, że została pouczona, iż zgodnie z ustawą o grach hazardowych urządzanie gier na automatach jest dozwolone na podstawie koncesji w kasynach gry i kolejne wydzierżawienie powierzchni spowoduje przedstawienie jej zarzutów z art. 107 §1 k.k.s. Ponadto organ wskazał, że potwierdzeniem, że Z. Ś. jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry są wydane wobec niego następujące rozstrzygnięcia: decyzją (...) z października 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył Z. Ś. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Stacja Benzynowa Ax, S., (...) Ł. - karę pieniężna w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie do gier Vegas Multigame bez numeru. Podstawą wymierzenia kary był protokół nr 363000-UDZR.756.79.2015.MB z dnia 10 czerwca 2015r. z kontroli przeprowadzonej w dniu 10 czerwca 2015r. na Stacji Benzynowej Ax znajdującej się przy ul. Cy (...) w R.. W toku postępowania zakończonego ww. decyzją ustalono, że urządzenie o nazwie Vegas Multigame bez numeru zostało wstawione do kontrolowanego lokalu na podstawie umowy najmu z dnia 14 stycznia 2014r. zawartej pomiędzy J. K. – Ś. i Z. Ś., a K.M.. Decyzją (...) z (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył Z. Ś. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Stacja Benzynowa Ax, S., (...) Ł. - karę pieniężna w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie do gier Csani money transfers bez numeru. Podstawą wymierzenia kary był protokół nr 363000-UDZR-9274-57/14/JM z kontroli przeprowadzonej w dniu 16 października 2014r. na Stacji Benzynowej Ax znajdującej się przy ul. Cy (...) w R.. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że w lokalu znajdowało się urządzenie bez nazwy, które zostało wstawione do kontrolowanego lokalu również na podstawie umowy najmu z dnia 14 stycznia 2014r. zawartej pomiędzy J. K. – Ś. i Z.Ś., a K. M.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w P. Ł.i przyjął, że Z. Ś. urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art. 2 ust.3 i 4 ustawy o grach hazardowych. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że strona nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automatach umieszczonych w lokalu Bar-Restauracja znajdującym się na stacji paliw Ax w S.170, (...) Ł.. Zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał Z. Ś., jako urządzającego gry poza kasynem gry. Prawidłowo zatem kara w wysokości 12.000,00 zł została nałożona na stronę. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Organ powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16 i stwierdził, że w omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do Z. Ś. przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do strony spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, w myśl ust. 4 niniejszego artykułu jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Z kolei według art. 2 ust. 4 ww. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier, m.in. gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Według reguły zawartej w art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przywołane unormowanie oznacza, że tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie stosownych koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art. 6 i art. 7). Organ stwierdził, że jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej (w rozumieniu art. 4 ust. 2 w zw. z art. 2) bez koncesji lub zezwolenia lub gry na automacie poza kasynem gry. Z przepisu tego wynika, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że sankcja administracyjna ma przede wszystkim znaczenie prewencyjne, która ma na celu przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów. Kara ta nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2008r" sygn. akt SK 75/06). Do stwierdzenia zaistnienia tej odpowiedzialności wystarczające jest stwierdzenie naruszenia obowiązku, nawet jeżeli powstało ono w sposób niezawiniony. Urządzanie gry zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. będzie oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Pojęcie to oprócz aspektów formalno - prawnych obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w P. słusznie przypisał stronie przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z zawartego w umowie sformułowania "Podnajemcą zobowiązuje się do zapłaty czynszu w wysokości 3000 zł miesięcznie z dołu, powiększone o kwotę stanowiącą 5 proc. zysku od działalności prowadzonej na przedmiocie umowy", wynika niezbicie, iż celem tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej dzierżawy, uregulowanej przepisami k.c, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym Z. Ś. oraz automatem Bx K. M.), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" (w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o grach hazardowych). Z. Ś. nadzoruje stan urządzenia, prawidłowość jego funkcjonowania i partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. W rozpoznawanej sprawie organy celne prowadziły postępowanie administracyjne w sytuacji, w której strona - mimo powszechnej wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej kontroli państwowej - podjęła działalność związaną z urządzaniem takich gier. W związku z powyższym wniosek strony o umorzenie postępowania jest nieuzasadniony, gdyż są podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Organ wskazał, że zarzut naruszenia art.4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ustawodawca wyznaczył termin do dostosowania się do wymogów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą do dnia 1 lipca 2016r., co sprawia, iż brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach - jest nieuzasadniony. Art. 4 odnosi się do podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub art. 7 ust.2 ustawy o grach hazardowych, w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Są to jedyne podmioty, których dotyczy regulacja zawarta w tej jednostce redakcyjnej, co za tym idzie wyłącznie te podmioty wchodzą w zakres podmiotowy tego przepisu. Zatem wskazać należy, że przepisy przejściowe ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych z 12 czerwca 2015r. dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie ww. ustawy, tj. 3 września 2015r. prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Ustawa zmieniana nie zawiera unormowań obejmujących podmioty, które prowadzą działalność określoną w art. 6 ust. 1-3 i 7 ust.2, a które jednocześnie nie posiadają stosownej koncesji, czy zezwolenia. Należy podkreślić, że przepisy przejściowe ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych regulują jedynie wpływ nowej ustawy na stosunki (prawa i obowiązki) powstałe pod działaniem ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych i mają za zadanie złagodzić uciążliwości związane ze zmianami ustawy o grach hazardowych dla podmiotów legalnie prowadzących działalność. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 210 §4, art. 187 §1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 §1 oraz 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych Nie ulega wątpliwości, że Z. Ś. w lokalu Bar-Restauracja znajdującym się na Stacji paliw Ax w S.170, (...) Ł. prowadził gry na automacie Vegas Multigame, bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry oraz nie odsyła do ustaw je zawierających. W tej sytuacji organ odwołał się do Słownika języka polskiego [E.Sobol (red) Warszawa 2002. s. 1091], "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; rzeczy; zagospodarować; przedsięwziąć; zorganizować np. jakąś wycieczkę, zabawę itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne. Pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Dowód z eksperymentu był zatem miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak było zatem podstaw do powołania w przedmiotowej sprawie biegłego. Odnosząc się do załączonych przy piśmie z dnia 25 kwietnia 2017r. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia (...) oraz Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia (...), organ wyjaśnił, że ww. orzeczenia zapadły w konkretnych sprawach, przy innym stanie faktycznym, w związku z tym nie mogą być wiążące dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., pomimo że mają związek z podobną działalnością prowadzoną na terenie całego kraju. Należy podkreślić, że orzeczenia innych organów nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jest organem orzekającym w indywidualnym stanie faktycznym sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Organ II instancji stwierdził, że w tym stanie rzeczy, stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Stosownie do tych przepisów karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych). Prawidłowo zatem została nałożona na stronę kara pieniężna w wysokości 12.000 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 u.o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do: - uznania Z. Ś. za urządzającego gry hazardowe, podczas gdy skarżący z tego tytułu, że wynajmował jedynie powierzchnie lokalu, nie dysponował urządzeniami, nie ponosił ciężarów związanych z eksploatacją automatów nie urządzał gier na automatach w rozumieniu art. 89 u.g.h, nie czerpał korzyści majątkowych z automatów do gier, a jedynie z tytułu wynajmu, więc nie może być uznany za urządzającego gry hazardowe; - uznania organu, iż Z. Ś. nadzoruje stan urządzenia, prawidłowość jego funkcjonowania i partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dowodów na takie okoliczności; - uznania, iż K. R. była zatrudniona przez Z. Ś., podczas gdy nie była to pracownica Stacji Benzynowej oraz nie miała żadnych relacji ze skarżącym; - uznania, iż nieprawomocne decyzje wymierzone przez organ w zakresie urządzania gier na automatach są potwierdzeniem, iż Z. Ś. jest urządzającym gry na automatach, podczas gdy z przedmiotowych decyzji wynika, iż skarżący nie dokonywał żadnych czynności przy urządzeniach, a jedynie wynajmował powierzchnię w niezależnym lokalu, a ponadto nie mogą stanowić dowodu w sprawie; - naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art.31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem z naruszeniem procedury ustawodawczej i jako taka nie obowiązuje, - naruszenie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez nałożenie kary pieniężnej na podstawie wyżej wskazanego przepisu, który został uchwalony z naruszeniem obowiązku notyfikacji i w konsekwencji uznać go należy za nieskuteczny, - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że skarżący może być w przedmiotowej sprawie uznany za urządzającego grę w rozumieniu tej ustawy, a przez to wymierzenie skarżącemu kary w przypadku, w którym gier nie urządzał oraz przyjęcie, iż w niniejszej sprawie może być uznany za urządzającego gry więcej niż jeden podmiot. - naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny. - naruszenie art. 2a oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej oraz w zakresie badania przedmiotowych automatów bez specjalistycznej wiedzy biegłego, nie rozstrzygnięto na korzyść mojego mandanta i przez co nie wyjaśniono pełnego stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, stwierdzenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja organu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie do gier Vegas Multigame poza kasynem gry. Istota sporu sprowadzała się zatem do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wskazać jednak należy, że dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017r. poz. 88). W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 2016, poz. 471 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzja organu odwoławczego została wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli), stwierdzenia naruszenia przez spółkę przepisów prawa i orzekania przez organ I instancji obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 01.04.2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". W rozpoznawanej sprawie organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo uznał, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 1 lipca 2015 r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Zatem ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Jak wskazuje się orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pomimo że nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do nowelizacji ustawy o grach hazardowych, prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. W wyniku przeprowadzonych w S. w lokalu na stacji paliw oględzin ustalono, że w kontrolowanym lokalu znajdowało się urządzenie do gier o nazwie Vegas Multigame bez numeru. Urządzenie było włączone i przygotowane do gry. Urządzenie nie posiadało oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Istotne znaczenie dla uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry ma treść umowy podnajmu zawartej w dniu 14 stycznia 2014r. pomiędzy J. K.-Ś., działającą pod firmą J. K.-Ś. ul. Ay 304, (...) R. i Z. Ś. działającym pod firmą Z. Ś. stacja benzynowa "Ax" z siedzibą w S., (...) Ł., NIP (...) (podnajmującym) a Bx K. M., ul. By 8/67, (...) B. NIP (...) (podnajemcą). Z powyższej umowy wynika, że podnajmujący (skarżący) zobowiązuje się oddać podnajemcy do używania część lokalu o powierzchni 2 m2 (zwaną dalej przedmiotem umowy), a podnajemca zobowiązuje się płacić podnajmującemu (skarżącemu) czynsz określony w § 5 umowy. Podnajemca na przedmiocie umowy ustawi urządzenie rozrywkowe. Podnajemca może bez zgody podnajmującego wymienić urządzenie na inne, choćby zapewniające innego rodzaju rozrywkę. Nie stanowi to zmiany umowy. Podnajmujący oświadcza, że dysponuje lokalem na podstawie umowy najmu zawartej z Skarbem Państwa - Generalną Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. w dniu 5 kwietnia 2011r., wraz z aneksem wydłużającym czas trwania umowy do 31 grudnia 2016r. Zgodnie z § 5 umowy z tytułu podnajmu podnajemca zobowiązuje się do zapłaty skarżącemu czynszu w wysokości 3 000 zł miesięcznie z dołu, powiększone o kwotę stanowiącą 5 % zysku od działalności prowadzonej na przedmiocie umowy. Czynsz podnajmu obejmuje także zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej dla prawidłowego funkcjonowania urządzenia. W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne lub niedostępne dla publiczności z przyczyn leżących po stronie podnajmującego, w szczególności w razie zamknięcia lokalu z powodu remontu, włamania, bądź urlopu, czynsz najmu za dany miesiąc zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień. Powyższe postanowienia umowy potwierdzają, że skarżący brał udział w urządzaniu gier na automacie, w szczególności wysokość czynszu (3 000 zł) i 5 % zysku od prowadzonej działalności potwierdza, że udział skarżącego w dochodach był duży, a tym samym znacząca jego rola w urządzaniu gier poza kasynem gry. Jednocześnie biorąc pod uwagę to, że skarżący urządzał gry na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry już wcześniej, co potwierdzają kontrole z dnia 16 października 2014r. oraz z dnia 10 czerwca 2015r., miał świadomość, że narusza przepisy ustawy o grach hazardowych, a mimo to dalej prowadził niedozwoloną prawem działalność. Należało więc uznać, że był urządzającym gry. Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporny w sprawie automat czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatu oraz wynik eksperymentu). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automacie stwierdzono m.in., że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na przedmiotowych urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Szczegółowy opis eksperymentu zawarty jest w protokole kontroli. Zaznaczyć także należy, że urządzenie nie posiadało poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanym urządzeniu gry kontrolne wykazały, że gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, dających możliwość kontynuacji gry. Urządzenie umożliwiało też wypłatę wygranej pieniężnej. Nie ma też podstaw do uznania niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że: kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. Istotą sporu w sprawie, biorąc pod uwagę zarzuty skargi, jest możliwość wymierzenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wobec uznania art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd w pełni podzielił również stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt I KZP 1/16 (opubl. OSNKW 2016/6/36), że przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie u.g.h., zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej, na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej u.g.h. do dnia 1 lipca 2016r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z u.g.h. w brzmieniu przed dniem 3 września 2015r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Zatem w sytuacji, gdy strona nie była podmiotem, który w dniu 3 września 2015r. prowadził działalność w zakresie urządzania gier na automatach na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, przepisy ustawy zmieniającej nie miały do niej zastosowania i brak było tym samym podstaw do zastosowania art. 4 tej ustawy w przedmiotowej sprawie. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącego wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wobec powyższego brak było podstaw do umorzenia postępowania, skoro organy rozpoznały sprawę merytorycznie. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. B.K.