III SA/Łd 669/17

Dnia 7 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 669/17 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2017 roku o sygnaturze akt III SA/Łd 669/17; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2160 zł (dwa tysiące sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 71) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II Ł. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia A.Z.j kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie HOT SPOT PLATIN bez widocznego numeru oraz APEX MULTI MAGIC bez widocznego numeru. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 12 grudnia 2012 r. w lokalu gastronomicznym Ax. w K., należącym do A.Z., funkcjonariusze celni Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W lokalu znajdowały się dwa włączone i udostępnione dla klientów urządzenia: HOT SPOT PLATIN bez widocznego numeru oraz APEX MULTI MAGIC bez widocznego numeru. Lokal w którym znajdowały się urządzenia nie posiadał wymaganych prawem zezwoleń na urządzanie gier na automatach. W celu zbadania czy ww. automaty spełniają przesłanki art. 2 ust. 3, 5 ustawy o grach hazardowych, Kontrolujący przeprowadzili eksperyment zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.). W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że funkcjonowanie przedmiotowych urządzeń spełnia przesłanki art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ustalono ponadto, że gra na przedmiotowych urządzeniach posiada charakter losowy i komercyjny, co oznacza, iż prowadzona przez podmiot działalność w zakresie potwierdzonym eksperymentem, narusza treść art. 3 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzono, iż gracz nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają możliwości wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, bowiem o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm (program) urządzeń, a nie działanie gracza. Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół kontroli. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję wymierzającą A.Z. karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie HOT SPOT PLATlN bez widocznego numeru oraz APEX MULTI MAGIC bez widocznego numeru w wysokości 24.000 zł. Pismem z dnia 7 lipca 2015 r. pełnomocnik strony odwołał się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania wobec jego bezprzedmiotowości, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prawne zadane przez Sąd Okręgowy w Łodzi w sprawie o sygn. akt [...]. Decyzji organu I instancji zarzucono: 1/ naruszenie art. 89 ust. 1 poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że wynajmowanie powierzchni lokalowej właścicielowi automatu do gier jest tożsame z urządzaniem gier na automatach w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji błędne zastosowane tego przepisu, mimo że nie znajduje on zastosowania do odwołującej, 2/ naruszenie art. 89 ust. 1 poprzez jego zastosowanie, pomimo że A.Z. jest osobą fizyczną a nie podmiotem zbiorowym, 3/ naruszenie art. 89 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i 9 w zw. z art. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych poprzez zastosowanie art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych w wyniku błędnego przyjęcia, że przepis ten nie wymaga notyfikacji, w sytuacji, gdy stanowi on przepis techniczny i winien być notyfikowany przez przedstawienie Komisji Europejskiej, 4/ naruszenie prawa materialnego·- art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że gra na urządzeniu należącym do odwołującej ma charakter losowy, a co za tym idzie, że podlega przepisom ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Powołał brzmienie art. 3, art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1 ww. ustawy. Podniósł, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 w/w ustawy). Zgodnie z art. 2 ust 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach, a więc jej wynik zależy od przypadku. Według art. 2 ust 4 ww. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 89 ust 1 pkt 2 ww. ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust.1 pkt 2 wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 st. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Organ, rozpoznając odwołanie zobligowany jest zatem zbadać czy spełnione zostały powyższe przesłanki. Dla ustalenia charakteru urządzanych gier na ww. urządzeniach kluczowe znaczenie mają zgromadzone w sprawie dowody w postaci protokołu kontroli nr [...] oraz opinii mgr inż. R.R. - biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w Częstochowie, z dnia 19 lipca 2014 r., sporządzonej do sprawy nr RKS 350/2014/361000/KM. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze opisane powyżej dowody uznał, iż w lokalu gastronomicznym Ax., urządzano gry na automatach HOT SPOT PLATIN bez widocznego numeru oraz APEX MULTI MAGIC bez widocznego numeru, które posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Z opinii biegłego sądowego mgr inż. R.R. bezsprzecznie bowiem wynika, iż gra na automatach możliwa jest po zasileniu urządzeń środkami pieniężnymi, co świadczy o tym, że są to urządzenia komercyjne. Gry rozgrywane na badanych urządzeniach mają charakter losowy, a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności i zręczności grającego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie przyjął, iż gry na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy zauważył, iż posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. "Urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ww. ustawy, to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treść okazanej w trakcie kontroli umowy z dnia 1 grudnia 2012 r. pozwala na uznanie, że A.Z. była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Ww. umowa zawarta została pomiędzy Firmą Handlową A.Z. w K. jako wynajmującym, a Bx. P.C. z R. - będącym najemcą. Przedmiotem umowy jest najem w lokalu BAR Ax. położonym w miejscowości K. przy ul. A. 8, powierzchni 2 m2, na której to powierzchni najemca ustawi urządzenia rozrywkowe. Z tytułu najmu najemca zobowiązał się do zapłaty czynszu w wysokości 200 zł brutto miesięcznie. Zapłata czynszu miała następować na podstawie faktury VAT, w terminie 14 dni każdego kolejnego miesiąca z dołu. Czynsz najmu obejmuje również zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzenia. W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne, takiej jak zamknięcie lokalu z powodu remontu, włamania bądź urlopu czynsz najmu zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień (§ 2). Wynajmujący zgodnie z § 3 umowy zobowiązał się do sprawowania stałego nadzoru nad ustawionymi w jego lokalu urządzeniami do niezwłocznego informowania go o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach nieprawidłowościach. Wynajmujący zobowiązał się zachować w tajemnicy wszelkie informacje techniczne, technologiczne, handlowe i organizacyjne jakie pozyskał w trakcie realizacji umowy. W dniu 12 grudnia 2012 r. w charakterze świadka przesłuchano M.Z.- pracownika baru Ax., który zeznał, iż włącza i wyłącza automaty do sieci elektrycznej. W przypadku awarii urządzeń wzywa serwisanta z firmy będącej właścicielem urządzeń. Z automatów korzystają goście lokalu. Wskazał, iż nie wypłacał wygranych i nie posiada pieniędzy na wygrane. W aktach sprawy znajduje się również protokół przesłuchania świadka Z.A. z dnia 16 grudnia 2013 r., który zeznał, iż w chwili kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Służby Celnej przebywał w Barze Ax. i grał na jednym z urządzeń. Wskazał on, iż nie miał żadnego wpływu w jakim układzie zatrzymały się monety. Urządzenie nie wypłacało wygranych. Pracownik baru zapisywał wygrane, ale nie wie kto dokonywał wypłat. Z analizy ww. dowodów organ wywnioskował, że A.Z. jako wynajmująca podejmowała szereg czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wynajmującego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą najemcy. Organ zauważył, że interes najemcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z wynajmowanej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wynajmującym), lecz na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu położonego w K. przy ul. A. 8), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do wynajmowanej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego (klienci baru). W związku z tym, obowiązkiem strony jako wynajmującego było zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu. A.Z., jako posiadająca tytuł prawny do władania lokalem, miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, tj. udostępnianie urządzenia graczom i serwisantom, a także zapewniała dostawy energii elektrycznej niezbędnej do zasilania automatów, co miało bezpośredni wpływ na jego dochód. Co więcej pracownik skarżącej włączał i wyłączał urządzenia, wzywał serwisanta w przypadku awarii urządzeń. Poprzez wyrażenie zgody na wprowadzenie automatów do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów - w tym także dla osób grających na automatach, umożliwienie gry na automatach, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na ich niezakłóconą pracę skarżąca w ocenie organu była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlegała karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego ww. przepis stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a ww. ustawy. Organ odwoławczy wskazał, iż obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczą się dwa postępowania ze skargi A.Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania poza kasynem gier na automatach. Ponadto organ podkreślił, iż opinia biegłego sądowego R.R. została sporządzona przez osobę, która dysponuje wiedzą specjalistyczną z zakresu budowy i funkcjonowania tego rodzaju urządzeń, tym samym brak było podstaw by organ podatkowy kwestionował stanowisko przedstawione w ww. opinii. Natomiast odnosząc się do kwestii technicznego charakteru art. 89 ustawy organ wskazał, że została ona przesądzona w uchwale NSA z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. II GPS 1/16, podjętej na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1-3 p.p.s.a. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ I instancji prawidłowo ustalił zatem stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A.Z., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, w szczególności: 1/ art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania w sprawie, z uwagi na posiadanie przez nich charakteru "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy, wobec których nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a wobec ich zastosowania uznanie, że sankcja w postaci kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry może zostać zastosowana wobec skarżącego, podczas gdy przepis wprowadzający zakaz urządzania gier w miejscach innych niż kasyna gier - art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co do którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a w związku z tym nie może być stosowany w stosunku do jednostek, w tym skarżącego, natomiast niezastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy prowadziłoby do wniosku, iż zastosowanie wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sankcji w postaci kary pieniężnej nastąpiło w sytuacji braku wyrażonego w ustawy o grach hazardowych zakazu urządzania gier na automatach w innych miejscach niż kasyno gier, 2/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie wobec skarżącej jako osoby fizycznej, która nie byłaby w stanie na podstawie ustawy o grach hazardowych uzyskać, jak też i posiadać koncesji na prowadzenie gry na automatach 3/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia należące do skarżącej A.Z. są automatami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i gra na nim ma charakter losowy, podczas gdy przedstawione przez skarżącego dowody potwierdzają charakter gry, który nie jest wyłącznie losowy i nie podlega przepisom ustawy o grach hazardowych; II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 4/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 129 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo oczywistego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 129 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuzyskanie w toku prowadzonych przez nich postępowań dowodów potwierdzających, że na urządzeniu [...] mogą być urządzane "gry na automacie" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 5/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodów zmierzających do ustalenia czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wobec ich nienotyfikowania w myśl dyrektywy nie naruszają prawa unijnego i mogą być stosowane w przedmiotowej sprawie, a wobec tego czy istnieje możliwość nakładania kar pieniężnych za naruszenie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynami gry bez wypowiedzenia się przez organy obu instancji co do charakteru art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (czy stanowi przepis techniczny/nietechniczny) a nadto wobec tego, czy rozważenie prawidłowości wykładni i zastosowania tego przepisu bez dokonania przez organy obu instancji oceny możliwości stosowania art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w okolicznościach faktycznych sprawy nie jest w istocie przedwczesne. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2017 r. pełnomocnik A.Z. podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzający gry" oraz art. 2 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego sytemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 29 września 2017 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę i podniósł, że po zmianie przepisów u.g.h. regulacje tej ustawy nie powinny mieć zastosowania do skarżącej. Wyrokiem z dnia 29 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz zasądził na rzecz A.Z. zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Zaznaczył przy tym, iż z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Sąd podkreślił, iż ustawa z 15 grudnia 2016 r. zasadniczo zmieniła treść art. 89 u.g.h., natomiast organ odwoławczy zastosował ten przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania, bez wskazania motywów takiego działania. W sytuacji natomiast, gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość, jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta, zdaniem Sądu, winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. W ocenie zatem Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Sąd podkreślił, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej, zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącej nie jest już deliktem to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Sąd uznał wobec powyższego, że skarga była uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał bowiem analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania A.Z. W ocenie Sądu, stanowiło to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a) i c) p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy o p.p.s.a.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2a i art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. art. 8 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez przyjęcie, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym i że powołany przepis dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe podczas, gdy organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 208 ust. 1 pkt 2a w/w ustawy, a ustawodawca nie ograniczył w tym przepisie stosowania dotychczasowych przepisów do przepisów procesowych. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych w wersji obowiązującej do 31 marca 2017 r. i od 1 kwietnia 2017 r., przez przyjęcie, że organ odwoławczy stosując w stanie faktycznym sprawy przepis art. 89 u.g.h w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., szczegółowo nie uzasadnił wyboru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w związku ze zmianą brzmienia tego przepisu od 1 kwietnia 2017 r., i że brak szczegółowego uzasadnienia decyzji w tym zakresie wykluczał możliwość kontroli legalności rozstrzygnięcia, podczas gdy organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji wyraził swoje stanowisko, co do zastosowania prawa materialnego z daty zdarzenia, które było przedmiotem oceny organu. Organ odwoławczy w przypadku uznania, że zastosowanie ma art. 89 u.g.h w brzmieniu od 1 kwietnia 2017 r., uchyliłby zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że brak analizy przepisu art. 89 u.g.h w wersji obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r. i brak ustalenia, czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym spenalizowanym w nowym przepisie miało istotny wpływ na wynik sprawy podczas, gdy w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przesądzenie, że skarżąca zarówno w dotychczasowym jak i obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., stanie prawnym była urządzającą gry hazardowe i jej działanie stanowiło delikt. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zawierającego podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie nie spełnia przesłanek uzasadnienia decyzji. Powyższe naruszenie spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji. 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji w celu rozważenia jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sytuacji, gdy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji opartą na przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. i Sąd, kierując się także zasadą ekonomii procesowej, powinien odnieść się do tak wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie zaskarżone decyzji. W związku z powyższym zarzutami organ wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; 2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Stosownie do art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym, z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, Sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ" . Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 12 grudnia 2012 r., w którym zatrzymano w lokalu skarżącej dwa automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) - por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12 i z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11. Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez Sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Dokonując natomiast oceny zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał iż nie zasługują one na uwzględnienie. Ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak zaznaczono wyżej, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz.1540 ze zm., dalej u.g.h.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 wymienionej ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, iż grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry, a w myśl art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Stosownie do art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia A.Z. kary pieniężnej w łącznej kwocie 24.000 zł z tytułu urządzania gier na 2 automatach: HOT SPOT PLATIN bez widocznego numeru oraz APEX MULTI MAGIC bez widocznego numeru, w lokalu gastronomicznym Ax. w K., ul. A. 8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, które skarżąca poczytuje za unormowania techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cytowanej powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podkreślić również należy, że ocena charakteru wskazanego związku art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie może bowiem nie uwzględniać funkcji wymienionych przepisów, które ocenić należałoby, jako samoistne. W uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2010 r., P 9/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2008 r. SK 75/06 Trybunał podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skargi. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 12 grudnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili kontrolę w lokalu gastronomicznym Ax. w K. ul. A. 8, w którym działalność gospodarczą prowadziła A.Z. Kontrolujący stwierdzili, że znajdowały się w nim urządzenia do gier o nazwie HOT SPOT PLATIN bez widocznego numeru oraz APEX MULTI MAGIC bez widocznych numerów o budowie identycznej jak automaty do gier, które były podłączone do sieci elektrycznej, a na ekranach ich monitorów wyświetlały się symbole i ikony gier identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Dodatkowo na jednym z nich była prowadzona gra przez osobę obecną w kontrolowanym lokalu. Żadne z ujawnionych urządzeń nie posiadało oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, natomiast obecna przy kontroli A.Z. nie przedstawiła kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej w/w urządzeń. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 13 grudnia 2012 r., podczas oględzin zewnętrznych ujawnionych urządzeń stwierdzono m.in. iż każde z urządzeń posiadało w górnej części dwa ekrany monitorów umieszczone jeden pod drugim. Pod dolnymi monitorami znajdowały się panele do sterowania grą oraz akceptory na monety i banknoty. Poniżej znajdował się podświetlany panel z nazwą urządzenia oraz kuweta na ewentualne wygrane. Na urządzeniach brak było informacji o ich właścicielu. Celem ustalenia zasad działania ujawnionych urządzeń funkcjonariusze celni przystąpili w toku kontroli do przeprowadzenia na nich eksperymentu, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.), którego szczegółowy przebieg został opisany w powołanym protokole kontroli nr [...]. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że w grach przeprowadzonych na urządzeniu HOT SPOT PLATIN oraz APEX MULTI MAGIC występował element losowości, ponieważ grający dotykając na ekranie monitora urządzeniu pole z napisem START nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne tylko od urządzenia. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono także, że w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów umożliwiających grającemu przedłużenie danej gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzono że gry przeprowadzone na urządzeniach o nazwie HOT SPOT PLATIN oraz APEX MULTI MAGIC są grami na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. w związku z czym urządzenia te, jako automaty do gier powinny być zarejestrowane przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego zgodnie z art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Podczas przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze celni dokonali także przesłuchania w charakterze świadków osoby obecne przy czynnościach kontrolnych, tj. A.Z. i M.Z. oraz osobę grającą na jednym z automatów. A.Z. wyjaśniła, że w dniu 1 grudnia 2012 r. zawarła umowę z Bx. P.C. dotyczącą najmu części powierzchni lokalu. Według jej wiedzy urządzenia wstawione do baru służą do gier zręcznościowych, a skarżąca nie dokonywała żadnych wypłat z tytułu wygranych na automatach. M.Z. wyjaśnił natomiast, że w barze pracuje od 2011 r., a automaty do gier były w barze od zawsze. Postanowieniem z dnia 28 maja 2015 r. do akt sprawy załączone zostały materiały akt sprawy [...], w tym protokół przesłuchania Z.A. i opinia biegłego z 19.07.2014 r. Z.A. - osoba grająca na automacie w lokalu Ax. zaznała, że w grudniu 2012 r. była w barze przy ul. A. 8 w K. W lokalu znajdowały się dwa automaty i świadek na jednym z nich zagrał. Wyjaśnił, że nie miał żadnego wpływu na układ w jakim zatrzymywały się monety w grze. Z tego co mu wiadomo, to urządzenie nie wypłacało wygranych lecz pracownik baru zapisywał wygrane, nie wiedział natomiast kto dokonywał wypłat. Z.A. zaznał, że zapytał pracownika baru, czy gry będą odbywały się same i uzyskał od niego odpowiedź, że jak włączył automat, to gry odbywają się same. Biegły sądowy z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier, w opinii z dnia 19.07.2014 r., dotyczącej automatów HOT SPOT PLATIN oraz APEX MULTI MAGIC stwierdził we wnioskach końcowych, że "Badane automaty służą do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości wybranego czasu gry i punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier. Automaty nie wypłacają w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Na badanych automatach rozgrywane były gry, organizowane w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej al gry mają charakter losowy (art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r.). Gry rozgrywane na badanych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z- dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540)." Mając na uwadze powyższe ustalenia organu, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, że gry na urządzeniach o nazwie HOT SPOT PLATIN oraz APEX MULTI MAGIC są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Doszło zatem do naruszenia przepisów art. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 23a ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Weryfikując prawidłowość poczynionych wyżej ustaleń, Sąd nie znalazł przy tym podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny z opinią biegłego sądowego, a wyciągnięte wnioski logiczne. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że uprawnienie Ministra Finansów do rozstrzygania w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych - w drodze decyzji, charakteru gier oraz zakładów wzajemnych, nie oznacza, iż w każdym przypadku urządzania gier Minister Finansów ma obowiązek wydać decyzję, o której mowa w powołanym przepisie. Ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier czy zakładów wzajemnych, które wskazują cechy je charakteryzujące. Organ celny, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach, bowiem zostały one jasno i precyzyjnie określone w ustawie o grach hazardowych (art. 2 ust. 3-5) i jedynie w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, co do ich charakteru organ może wystąpić do ministra finansów o rozstrzygnięcie charakteru przedsięwzięcia w drodze decyzji administracyjnej. To zatem do organu prowadzącego postępowanie należy ustalenie, w oparciu o zgromadzone dowody, czy skontrolowane urządzenie jest automatem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Reasumując, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia o nazwie HOT SPOT PLATIN oraz APEX MULTI MAGIC umożliwiały prowadzenie gier, spełniających kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z cytowanego wyżej przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy urządza te gry bez koncesji lub zezwolenia - a od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 439/15). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Z umowy najmu powierzchni zawartej między skarżącą a Bx. P.C., wynika, iż skarżąca wynajęła powierzchnię w swoim lokalu z dostępem do energii elektrycznej w celu zainstalowania na niej automatu do gier. W zamian najemca zobowiązany był do płacenia czynszu w wysokości 200 zł za każdy miesiąc trwania umowy. Ponadto, zgodnie z § 3 umowy, wynajmująca A.Z. zobowiązała się do sprawowania stałego nadzoru nad urządzeniami najemcy oraz niezwłocznego informowania o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Skarżąca wyrażając zatem zgodę na wstawienie automatów do lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, umożliwiła korzystanie z tych urządzeń. Prowadząc lokal gastronomiczny (bar) decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu a tym samym umożliwiała, bądź nie dostęp, do automatu. Otrzymywała opłatę za wynajem powierzchni w kwocie 200 zł miesięcznie. Ponadto przyjęła na siebie obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów – włączanie i wyłączanie automatów, udzielanie instrukcji w zakresie funkcjonowania automatów, zapisywanie ewentualnych wygranych, informowanie o serwisanta o usterkach automatów. Można było zatem uznać, że skarżąca zapewniała funkcjonowanie automatu tak, aby był on w stałej aktywności. W przekonaniu Sądu, celem umowy najmu powierzchni było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącej oraz automatami wynajmującego), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Do tożsamego wniosku prowadzi także analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości co do faktu, że właściciel przedmiotowych automatów nie miałby realnej możliwości urządzania gier w przedmiotowym lokalu, bez aktywnego, opisanego wyżej zachowania skarżącej. Fakt czerpania korzyści z eksploatacji urządzenia wynika z samego charakteru umowy łączącej skarżącą z właścicielem automatów, na podstawie której otrzymywała ona dochód z faktu samego udostępnienia powierzchni dla wstawienia automatów do gier. Ponadto, jak wynika z umowy skarżąca odpowiedzialna była za funkcjonowanie automatów (zobowiązała się do sprawowania stałego nadzoru nad urządzeniami najemcy oraz niezwłocznego informowania o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach). Konsekwencją zatem uznania, że gry na wymienionych automatach były "grami na automatach", o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś skarżąca urządzała gry poza kasynem, było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Organy podatkowe prawidłowo zatem wymierzyły skarżącej karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł. W świetle powyższego Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd nie podzielił zatem zarzutu zawartego w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 22 sierpnia 2017 r., że A.Z. nie urządzała gier na automatach, a jedynie wynajęła część powierzchni lokalu innemu podmiotowi, który eksploatował automaty do gier. Zdaniem strony skarżącej, poza zawarciem umowy najmu, nie dokonywała ona przy automatach żadnych innych czynności. Teza powyższego zarzutu nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach A.Z. przyjęła na siebie szereg dodatkowych obowiązków dotyczących automatu do gier, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, co dowodzi czynnym udziale w działaniach pozwalających na funkcjonowanie automatów w jej lokalu (korzystanie z automatów przez grających). Zawarta umowa była umową mieszaną zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu oraz elementy wskazujące na świadczenie usług. W żadnym wypadku nie można uznać, że była to klasyczna umowa najmu (mimo, że zatytułowano ją – umowa najmu), co zostało omówione we wcześniejszych rozważaniach. Rola skarżącej nie ograniczała się wcale, jak twierdzi jej pełnomocnik, jedynie do udostępnienia części lokalu. Skarżąca otwierała i zamykała lokal, udostępniając tym samym urządzenia grającym, pracownicy baru włączali i wyłączali automaty, zapisywali ewentualne wygrane i wzywali w razie potrzeby serwisanta. Informowali również grających o zasadach funkcjonowania automatów. Skarżąca była odpowiedzialna była za funkcjonowanie automatów - zobowiązała się do sprawowania stałego nadzoru nad urządzeniami najemcy oraz niezwłocznego informowania o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Zatem zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zawarta przez skarżącą w dniu 1 grudnia 2012 r. umowa ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Potwierdza to również fakt, iż kolejna kontrola - przeprowadzona w dniu 21 marca 2013 r. w lokalu gastronomicznym skarżącej w K. przy B. 8, wykazała, że w oparciu o tę samą umowę najmu zawartą z Bx. P.C. został w ww. lokalu ustawiony kolejny automat do gier losowych, podlegający regulacjom ustawy o grach hazardowych. W odniesieniu do kontroli z dnia 21.03.2013 r. także wydana została decyzja w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, a wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. sygn. III SA/Łd 219/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.Z. na wydaną w tym przedmiocie decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 27 grudnia 2016 r. Dodatkowo należy wskazać, iż przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi toczyły się jeszcze dwie inne sprawy w tym samym przedmiocie ze skarg A.Z., t.j. sygn. akt: III SA/Łd 1045/16 i III SA/Łd 975/15, w których Sąd oddalił skargi strony na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W obu tych sprawach, kontrole organu z dnia 17.05.2013 r. i 24.07.2013 r. dotyczyły tego samego, co w niniejszej sprawie, lokalu Ax. zlokalizowanego w K., przy ul. A. 8. Podkreślić jeszcze raz należy, iż skarżąca jako wynajmująca partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przez Bx. P.C. przedsięwzięcia, czyli osiągała korzyści nie tyle z samego faktu najmu powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier. Zezwolenie skarżącej na zainstalowanie automatów w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia graczom. O aktywnym uczestnictwie skarżącej świadczy również wypełnianie obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które zostały określone w umowie najmu. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżąca - będąc podmiotem wynajmującym lokal wzięła na siebie obowiązki, które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc prawidłowa. Choć przedmiot umowy określony został przez jej strony jako najem powierzchni użytkowej, to w gruncie rzeczy, czynności wynajmującej, do których zobowiązała się w umowie i faktycznie wykonywała (samodzielnie lub za pomocą zatrudnionych osób) świadczą o podjęciu przez skarżącą obowiązków aktywnego uczestniczenia w procederze urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie HOT SPOT PLATIN oraz APEX MULTI MAGIC. Ewidentnie zatem skarżąca poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornych urządzeń, stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automatach HOT SPOT PLATIN oraz APEX MULTI MAGIC wspólnie z podmiotem, który był dysponentem tych urządzeń - znajdujących się w chwili kontroli w jej lokalu mieszczącym się przy ul. A. 8 w K. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym protokole kontroli z dnia 13 grudnia 2012 r. wraz z załączonymi do niego protokołami przesłuchania świadków i umową najmu powierzchni lokalu z dnia 1 grudnia 2012 r. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonego kasacyjnie własnego wyroku z dnia 29 września 2017 r. (pkt 1 wyroku) oraz o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku). Jednocześnie w pkt 3 wyroku Sąd zasądził od A.Z. na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 2 w zw. z art. 179a p.p.s.a.). Zasądzona kwota obejmowała zwrot kosztów zastępstwa procesowego ustalonych na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) w wysokości 1800 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 360 zł. D.Cz.