III SA/Łd 671/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą A.R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7, nr nadwozia [...], poj. silnika 2967 cm3, rok prod. 2009 w wysokości 20.461,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w R. przekazał organowi pierwszej instancji dokumenty wskazujące na fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż samochodu bez uiszczenia podatku akcyzowego. W dniu 20 stycznia 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego. W wyniku tego postępowania organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał wskazana wyżej decyzję. W odwołaniu od tej decyzji A.R. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Op, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem podatnika, dokumenty niemieckie potwierdzają, iż w momencie rejestracji w Niemczech i następnie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był samochodem ciężarowym. Nie podlegał więc podatkowi akcyzowemu. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wydane na terenie Polski potwierdza, iż nadal był to samochód ciężarowy z dwoma siedzeniami. Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D.S. na okoliczność stanu samochodu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, zwrócenie się do instytucji niemieckiej LANDRATSAMT GORLITZ o informację na temat przeznaczenia pojazdu oraz nadesłanie kopii dokumentów uzasadniających fakt jego rejestracji jako samochodu ciężarowego. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013r. organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.S. oraz zwrócenia się o dodatkowe informacje do urzędu niemieckiego uznając, że w toku postępowania zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dokumentujący stan pojazdu w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju oraz udowodniono, że od tej pory nie dokonano w pojeździe żadnych przeróbek. Organ drugiej instancji podniósł następnie, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od przedstawiciela producenta – A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartymi w piśmie z dnia 30 listopada 2011r., samochód marki AUDI Q7, nr nadwozia [...] to samochód osobowy posiadający pięć miejsc siedzących. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 22 października 2010r. wynika, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 28 września 2009r. W pojeździe dokonano zmian zgodnie z uwagą w polu 22: "..do pkt 5: punktowe mocowania siedzeń i pasów zaspawane; kratka ochronna z tyłu siedzenia kierowcy/pasażera", a samochód określono jako "samochód ciężarowy nadwozie zamknięte" (pole 5), ilość miejsc siedzących – "2" (pole S1). Osobą, której wydano w Niemczech dowód rejestracyjny był P.S.. Samochód został sprzedany przez A.R. B. D.S., ul. A. 134, 26 – 600 R. (faktura VAT nr [...] z dnia 27 października 2010r.). W fakturze pojazd określono jako samochód ciężarowy, o nadwoziu zamkniętym z adnotacją, że został sprowadzony do kraju na lawecie i nie posiadał tablic rejestracyjnych. Opłatę za recykling pojazdu zapłacił w dniu 27 października 2010r. A.R., zgodnie z poleceniem przelewu na NFOŚiGW. W dniu 25 października 2010r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w Z.. W załączonym do zaświadczenia z tego badania dokumencie indentyfikacyjnym pojazd ten określono jako samochód ciężarowy, podrodzaj – wielozadaniowy, o liczbie miejsc do siedzenia – 2. Samochód został sprzedany przez B. D.S. C., A.M.G., ul. B. 42, G., 26 – 625 W. jako ciężarowy o nadwoziu zamkniętym (faktura VAT [...] z dnia 2 grudnia 2010r.). Przesłuchany w dniu 18 lipca 2011r. w charakterze świadka A.G. zeznał, że po zakupie samochodu nie dokonywał zmian konstrukcyjnych. Przesłuchany w dniu 8 maja 2012r. w charakterze świadka R.T. – uprawniony diagnosta zeznał, że w chwili badania samochód posiadał dwa miejsca siedzące. W pasy bezpieczeństwa w pojeździe wyposażone były dwa miejsca siedzące w pierwszym rzędzie. Pojazd był całkowicie przeszklony, posiadał kratkę za pierwszym rzędem siedzeń. Za pierwszym rzędem siedzeń do podłogi przytwierdzona była płyta wyrównująca, zasłaniająca szyny do mocowania siedzeń. Punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa były trwale zaspawane. W wyniku przeprowadzonych w dniu 18 sierpnia 2011r. oględzin stwierdzono iż pojazd posiada pojedynczą przestrzeń wewnętrzną dla kierowcy i pasażerów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Posiada on 2 miejsca siedzące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, roletę typu siatka z pasami zabezpieczającymi. Brak jest stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pojazd wyposażony jest w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną. Z załączonych fotografii wynika, że pojazd w przedniej części wyposażony jest w systemy zapewniające komfort kierowcy i pasażerów charakterystyczny dla samochodów osobowych. Na zdjęciach uwidoczniono także uchwyty górne dla pasażerów, relingi dachowe, aluminiowe felgi kół. Wyposażenie całego nadwozia zarówno w części osobowej, jak i towarowo/bagażowej świadczy o osobowym charakterze nadwozia. W ocenie organu drugiej instancji z zebranego materiału dowodowego wynika, że już w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał elementarne cechy samochodu osobowego i to takie cechy, które świadczą, że był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Już na etapie produkcji nadano mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zgodne z charakterystyką fizycznych cech pojazdu. Wysokiej klasy wyposażenie nadwozia, w tym elementy poprawiające komfort podróży pasażerów, świadczy o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Za klasyfikacją samochodu do pozycji CN 8703 świadczą: obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych mimo ich zaspawania, obecność tylnych okien i tylnych bocznych drzwi, obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego na suficie, oświetlenia sufitowego, elektrycznie otwieranych szyb, brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną. Materiał dowodowy świadczy o tym, iż przegroda taka została zamocowana prowizorycznie na skutek przeróbki. Z pisma spółki A. z dnia 30 listopada 2011r. wynika, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i posiada: 5 miejsc. Opisane przeróbki mogą być wykonywane wielokrotnie i nie zmieniają za każdym razem jego zasadniczego przeznaczenia, a jedynie sposób użytkowania auta. Jednakże prosta i odwracalna przeróbka wnętrza nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu, a nie sposób jego użytkowania winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy klasyfikacji. W związku z tym samochód ten jako osobowy, stosownie do art. 105 ust. 1 u.p.a., podlegał podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż A.R. pomimo wezwania nie złożył do akt sprawy dokumentu potwierdzającego wewnątrzwspólnotowe nabycie i nie złożył oświadczenia wskazującego dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 października 2010r., tj. dacie wystawienia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w Z. (pierwszej dacie figurującej na dokumentach dotyczących samochodu na terenie kraju). Uznając A.R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D., za podatnika podatku akcyzowego, organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 22 października 2010r. niemieckie władze wystawiły dowód rejestracyjny pojazdu P.S., a w dniu 27 października 2010r. A.R. wystawił fakturę sprzedaży na ten pojazd dla nabywcy: B. D.S.. A.R. uiścił również opłatę recyklingową za pojazd (polecenie przelewu z dnia 27 października 2010r.). Organ drugiej instancji podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu przy pomocy programu ustalania wartości rynkowych EurotaxGlass's, numer wyceny 12240, zgodnie z którym bazowa wartość pojazdu podobnego (brutto) wynosiła na dzień powstania obowiązku podatkowego 184.600,00 zł. Wskazał, iż do wartości tej zastosowano możliwe do ustalenia korekty przewidziane instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005, zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego: - korektę dodatnią + 5.227,00 zł uwzględniającą wpływ daty pierwszej rejestracji (28 września 2009r. według niemieckiego dowodu rejestracyjnego); - korektę ujemną – 15.190,00 zł w maksymalnej wysokości 8% z uwagi na prywatny import samochodu i koszty indywidualnego sprowadzenia do Polski; - korektę ujemną – 9.490,00 zł w maksymalnej wysokości 5% wartości bazowej z uwagi na liczbę właścicieli; - korektę ujemną – 5.978,00 zł z uwagi na brak kompletnego wyposażenia standardowego – wielkość kwotowa. Ustaloną w ten sposób wartość rynkową w wysokości 159.169,00 zł pomniejszono o podatek od towarów i usług (VAT) oraz kwotę akcyzy (1.186). Tym samym podstawę opodatkowania samochodu stanowi kwota 110.005,00 zł. Stosując, zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a., stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wynosi 20.461,00 zł. W skardze na powyższą decyzję A.R. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Op, art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu – Fahrzeugbrief oraz Zulassungsbescheinigung Teil odpowiednio w pozycji (5), jak i w pozycji 5 wskazano, iż jest to samochód LKW GESCHL.KASTEN. Tłumaczenie powyższego zapisu daje nam informację, iż w Niemczech samochód był samochodem dostawczym (ciężarowym). W zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu rzeczoznawca potwierdził, iż po sprowadzeniu samochodu do Polski samochód ten był nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W tej sytuacji oczywistym jest, iż w trakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy, a więc nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają powyższy stan faktyczny oraz prawidłowość zakwalifikowania pojazdu. Organy celne badając sprawę oraz wydając zaskarżone decyzje przeszły zupełnie obok faktów, które są oczywiste, iż samochód w Niemczech został przerobiony na samochód ciężarowy pomimo, iż został wyprodukowany jako osobowy i po tej przeróbce spełniał wszystkie cechy samochodu ciężarowego. W tej sytuacji został on zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. W takim właśnie stanie samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo i sprowadzony do Polski, a jego stan został potwierdzony w badaniu technicznym. Jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia auta oraz osoba, która fizycznie widziała samochód sprowadzany mogą potwierdzić, jaki stan miało auto sprowadzone. To co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce oraz to co się dzieje z nim obecnie (można dołożyć siedzenia, wyjąć kierownicę, odkręcić koła, przerobić go na mini barek) nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym. Decydujące znaczenia ma stan samochodu w momencie sprowadzenia. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów na te okoliczność czym pozbawił skarżącego możliwości obrony jego interesów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 18 września 2013. pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu oświadczył, iż podtrzymuje skargę. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Istotą sporu w sprawie o charakterze materialnoprawnym jest dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja nabytego przez skarżącego na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochodu marki Audi Q7 o nr nadwozia [...] do pozycji CN 8703. Skarżący uważa, iż samochód ten został "przerobiony" na terenie Niemiec na ciężarowy i jako taki został sprowadzony do Polski, o czym świadczą niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o jego badaniu technicznym w Polsce. Organy uważają z kolei, iż dokonane w samochodzie przeróbki, polegające na demontażu siedzeń za kierowcą wraz z pasami bezpieczeństwa i zaspawaniu mocowań pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody (tzw. kratki) i przytwierdzeniu do podłogi płyty wyrównującej, nie zmieniły jego cech jako samochodu osobowego ukształtowanych już na etapie jego produkcji przez producenta. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (vide: wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11). W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez niego samochodu zarówno w świetle niemieckich przepisów, jak w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju. Poza tym, jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r., I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r., I SA/Łd 258/11. Także w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11, NSA stwierdził, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Nadto za rozstrzygające w tego typu sprawie Sąd ten uznał odwołanie się do świadectwa homologacji. Akceptując ustalenia organów podatkowych, wedle których samochód marki Audi Q7 nr nadwozia [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 a nie 8704, wskazać trzeba, że bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Fakt ten potwierdza treść znajdującego się w aktach sprawy pisma spółki A. z dnia 30 listopada 2011r., w którym stwierdzono, że jest to samochód osobowy, posiadający pięć miejsc. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 18 sierpnia 2011r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że w samochodzie brak jest stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego siedzenia dla pasażera, a przestrzenią tylną. W tym miejscu zamontowano jedynie roletę typu siatka z pasami zabezpieczającymi. Pojazd posiada pełne przeszklenie na bokach, w tym tylnych drzwi oraz na ścianie tylnej (pokrywa bagażnika). Wnętrze całego samochodu jest wyposażone w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Samochód posiada tapicerkę na całym suficie i oświetlenie. Jest wyposażony w wykładzinę podłogową oraz boczną, uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki i wentylację w części przeznaczonej dla pasażerów. W części tej widoczne są też pasy bezpieczeństwa dla pasażerów oraz uchwyty dla pasażerów w tylnych drzwiach bocznych i schowki. Szyby w tych drzwiach otwierane są elektrycznie. W części tej zamontowane są również rolety przeciwsłoneczne dla pasażerów. Samochód posiada relingi dachowe, felgi aluminiowe, listwy ozdobne wokół szyb bocznych na całej długości i we wnętrzu samochodu na drzwiach bocznych w części, w której zdemontowano siedzenia dla pasażerów. Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, wedle których wyposażenie tego samochodu wskazuje na wysoki jego standard, podnoszący komfort jazdy kierowcy i pasażerów. Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność dokonanych w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmian obejmujących, jak wynika z akt sprawy: demontaż siedzeń w drugim rzędzie, montaż kratki ochronnej (oddzielającej część pasażerską od towarowej), zaspawanie punktów mocowania pasów bezpieczeństwa i płyty podłogowej zasłaniającej szyny do mocowania siedzeń pasażerów. Zakres zmian umożliwiających dopuszczenia pojazdu do ruchu jako ciężarowego był więc stosunkowo niewielki i miał charakter tymczasowy, skoro w dniu oględzin w samochodzie zamiast kratki ochronnej była jedynie roleta typu siatka, zaś w części towarowej były pasy bezpieczeństwa dla pasażerów tylnych siedzeń, które zostały zdemontowane. Przywróceniu pierwotnego stanu samochodu nie stanowiło przeszkody zaspawania punktów mocowania pasów bezpieczeństwa. Z kolei płyta podłogowa została przykręcona tylko na śruby w przedniej części samochodu, w tylnej części zaś była odchylona do góry i widoczne były punkty kotwienia siedzeń. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się zatem z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany mają bardzo prosty i odwracalny charakter, nie mają cechy trwałości. Są wręcz powierzchowne i prowizoryczne. Zmiany dokonane w samochodzie – umożliwiające przewóz towarów – nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji. Zmiany te potwierdzają, że na dzień zakupu samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwu osób, jednakże nie wyłączają one zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11, NSA trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę – nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" - stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów u.p.a. musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane przeróbki zyskał cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżący – pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu – nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski, a mianowicie, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, jednak – biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu – wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Op). Stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był przez organy podatkowe kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wzięto pod uwagę, że samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i przegrodą zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd został nabyty w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i sprowadzony do kraju w takim stanie jak wynika to z badania technicznego z dnia 25 października 2010r., przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Świadek D.S. mógłby, co najwyżej potwierdzić nie kwestionowany przez organ stan pojazdu w momencie przekraczania granicy Polski. Stąd też odmowę przesłuchania świadka uznać należy za zasadną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim zwięzły stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność posiadania przez samochód cech samochodu osobowego, jak i cech samochodu ciężarowego, wykazał też przesłanki, z powodu których uważa, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu nim towarów. Ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wywody jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został zresztą w żaden sposób umotywowany, natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa – wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do u.p.a. jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. A skoro skarżący - pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji - nie złożył ani oświadczenia w jakiej dacie (w jakim dniu) pojazd został przemieszczony na terytorium kraju, ani dokumentu (faktury, umowy zakupu) potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu Audi Q7, organy podatkowe słusznie przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 25 października 2010r., tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju – wystawienia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w Z. (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Ustalając wartość samochodu organy – działając na korzyść podatnika uwzględniły okoliczność indywidualnego sprowadzenia spornego samochodu i związane z tym ryzyko nielegalnego jego pochodzenia, nieznanym charakterem eksploatacji i trudnym do określenia przebiegiem, ilość właścicieli, jak i brak kompletnego wyposażenia. Z faktury VAT z dnia 27 października 2010r. zresztą wynika, że skarżący sprzedał samochód za kwotę 184.426,23 zł netto, 225.000,00 zł brutto, a więc za kwotę znacznie wyższą niż ustalona w trakcie postępowania podatkowego wartość rynkowa pojazdu podobnego (159.169,00 zł brutto). Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na skarżącym zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 u.p.a. Skarżący nie kwestionował zresztą ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze wniesionej do Sądu. Wniosek skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie bowiem z art. 200 ppsa skarżącemu przysługuje zwrot kosztów od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, w razie uwzględnienia skargi. Tymczasem w niniejszej sprawie skarga nie została uwzględniona. Z przepisu tego poza tym wynika, że zwrot ten obejmuje jedynie koszty niezbędne do celowego dochodzenia prawa. W myśl art. 205 § 2 ppsa do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie skarżący takich wydatków nie poniósł, a przynajmniej ich nie wykazał. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2013r. Referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi przyznał mu bowiem prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata. Ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie zgłosił stosownie do art. 250 ppsa w związku z § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tj. Dz.U. z 2013r., poz. 461) wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu zawierającego oświadczenie, że opłaty nie zostały zapłacone w całości ani w części. Wobec braku takiego oświadczenia Sąd nie miał podstaw do przyznania pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu w ramach prawa pomocy wynagrodzenia. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę. D.Cz.