III SA/Łd 701/21

Dnia 3 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Asesor WSA Paweł Dańczak, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] r. o wymierzeniu M.B. kary pieniężnej w kwocie 48 000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. 20 września 2016r. Naczelnik ówczesnego Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę w lokalu znajdującym się na terenie stacji paliw w miejscowości A. 6a, [...] B. Przedmiot i zakres kontroli obejmował przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Jak wynika z protokołu kontroli nr [...], w lokalu znajdowało się pięć urządzeń posiadających wygląd oraz poszczególne elementy typowe dla automatów do gier losowych. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenia gier na automatach, a osoba obecna przy czynnościach kontrolnych D.K. - sprzedawca na stacji paliw BP - nie przedstawił kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej ww. urządzeń w tym zakresie. W celu sprawdzenia czy ww. urządzenia spełniają przesłanki automatu do gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze celni przeprowadzili grę próbną na ww. urządzeniach w obecności skarżącej. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że w grach dostępnych na każdym z urządzeń o nazwie Hotspot bez numeru występował element losowości, ponieważ grający naciskając klawisz z napisem START nie miał wpływu na ułożenie się kart na ekranie monitora, które było zależne tylko od przypadku. Wynik gry zależny był tylko i wyłącznie od przypadku. Ponadto w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, również wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonych gier. W związku z powyższym stwierdzono, że gry prowadzone na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Podczas eksperymentu przeprowadzonego na urządzeniu o nazwie Hotspot numer [...] stwierdzono, że w grach występował element losowości, ponieważ utworzona konfiguracja odwróconych kart nie była uzależniona od sprawności psychomotorycznej grającego, a jedynie od przypadkowego ułożenia się ich w trakcie gry. Gracz nie miał wpływu na uzyskane punkty w grze, ponieważ było to uzależnione jedynie od urządzenia. Naciskając klawisz z napisem START SKIP TAKE WIN gracz nie miał wpływu na układ kart w grze, czyli występował element losowości. W prowadzonych grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które grający mógł kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, Ponadto wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonej gry na zatrzymanych urządzeniach. Próba przeprowadzenia eksperymentu na urządzeniu o nazwie Black Horse bez numeru nie powiodła się - urządzenie pozostawało zablokowane i nie reagowało na naciskanie klawiszy, na dolnym ekranie wyświetlały się symbole występujące w grze DARMOWE GRY, w dolnej części ekranu były pola: KREDYT 4640, WYGRANA 400, STAWKA 200, JACKPOT 5,182.67. W dniu kontroli dokonano oględzin zewnętrznych urządzeń Hot Spot bez numerów oraz kontrolnych gier na automatach. Podczas kontroli z 20 września 2016 r. funkcjonariusze dokonali przesłuchania w charakterze świadków osoby obecne przy czynnościach kontrolnych: - skarżącą, która zeznała, że jest właścicielem lokalu na stacji paliw w miejscowości A. 6a, gdzie znajdują się automaty do gier. Na okoliczność wstawienia do lokalu automatów ma umowę dzierżawy. Nie pamięta nazwy firmy, z którą zawarła umowę. Automaty zostały wstawione kilka dni temu, nie w jej obecności. Nie wie kto jest właścicielem urządzeń do gier. Nie posiada kluczy do automatów. Z dzierżawy powierzchni pod automaty ma stałą kwotę, dzierżawa nie jest uzależniona od obrotu na automatach. Nikt w jej obecności nie otwierał urządzeń do gier. Nie wie czy urządzenia są włączone przez całą dobę, nie wie kto je włącza i wyłącza oraz przez kogo, obsługa stacji nie zajmuje się automatami. Nie wie czy automaty wypłacają wygrane, obsługa stacji nie realizuje wygranych z automatów"; - D.K., zatrudnionego w charakterze sprzedawcy na stacji paliw BP. Sprzedawca wskazał, że pracuje na Stacji BP w A. 6a (...) głównie na zmianach nocnych od 19 do 7 w charakterze sprzedawcy. Urządzenia stojące na terenie stacji zostały wstawione ok. miesiąca temu, nie w jego obecności, nie wie, kto jest ich właścicielem. (...). Gdy jest w pracy, pomieszczenia z urządzeniami są otwarte, gdy jest, to widzi, że ktoś przychodzi i gra, ale nie wie ile osób, bo nie zwraca uwagi na to. Na jego zmianach nikt nie otwiera urządzeń. Nie ma kluczy do pomieszczeń z urządzeniami, jak również kluczy do urządzeń. W związku z ujawnieniem naruszenia przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych poza kasynem gry na automatach do gier o nazwach: Hot Spot bez numerów (3 szt.), Black Horse bez numeru oraz Hot Spot o numerze [...]. Decyzją z dnia [...] r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji wymierzył skarżącej karę pieniężną łącznie w wysokości 48.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017r., poz. 88) zmieniono brzmienie art. 89 u.g.h., w wyniku czego rozszerzono m.in. katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych oraz podniesiono wysokość takiej kary do 100.000 zł. Z uwagi na brak przepisów regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy o grach hazardowych w dotychczasowym brzmieniu, stosownie do zasady lex retro non agit oraz związanej z nią zasady tempus regit actum, do urządzania gier hazardowych na automatach wbrew przepisom ww. ustawy o grach hazardowych, które miało miejsce przed dniem wejścia w życie zmiany, tj. przed dniem 1 kwietnia 2017 r., należy stosować przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego został uzupełniony materiał dowodowy zgromadzony uprzednio w sprawie i postanowieniem organu I instancji z [...] r. zostały dopuszczone jako dowody w sprawie szczegółowo opisane w decyzji dokumenty (protokoły z kontroli, protokoły przesłuchania świadka). Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że świadek A.K. - sprzedawca na stacji paliw w A., która w dniu 21 czerwca 2016 r. złożyła zeznania do sprawy [...] wyjaśniła, że nie widziała jak były wstawiane wszystkie automaty, tylko jeden automat pomagała wnieść. Automat został wystawiony z auta szefowej, wnosiła go z jakąś osobą, nie pamięta z kim, do lokalu, w którym stało już kilka automatów. Widziała, że do tego lokalu wchodzili ludzie i grali, ale nie wie na czym polegały gry. Zdarzały się takie sytuacje, że gracz do niej mówił, że np. na automacie trzecim padła wygrana 300 zł, i że w automacie nie ma piątek i prosił o wypłatę, ale ona odsyłała taką osobę do kasy, bo już nie pracowała na kasie i się nie zajmowała wypłacaniem wygranych. Widywała szefową jak wchodziła do tych pomieszczeń, w których stały automaty, a teraz nie ma już dostępu do monitoringu więc nie widziała, co szefowa robiła przy maszynach. Widziałam tylko, że wchodziła do tych pomieszczeń z woreczkami, w których znajdowały się monety pięciozłotowe, te woreczki były przezroczyste. Nigdy nie widziała nikogo innego kto by przyjeżdżał i coś robił przy maszynach (...) ". Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ ustalił, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych ówczesnego Urzędu Celnego w P. w dniu 20.09.2016r., w lokalu znajdującym się na stacji paliw w miejscowości A. 6a, nie były pierwszymi i jedynymi, w wyniku których, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, ujawniono urządzenia do gier hazardowych. Ustalono, że na przestrzeni lat 2014-2017 w lokalach, w których działalność gospodarczą prowadziła skarżąca przeprowadzono co najmniej kilkanaście kontroli w zakresie przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w trakcie których ujawniono w tych lokalach urządzenia do gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca miała pełną świadomość o tym, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest tylko w kasynach gry, a mimo to w dalszym ciągu regularnie umieszczała (lub zezwalała na zainstalowanie) urządzenia do gier hazardowych na - stacjach paliw znajdujących się odpowiednio w miejscowości A. 6a, czy C. 34, obsługiwała te urządzenia zasypując je środkami pieniężnymi i wyciągając z nich środki pieniężne wpłacone przez grających. W ten sposób skarżąca była zaangażowana w obsługę urządzeń ujawnianych w lokalach, w których prowadziła własną działalność gospodarczą. Organ stwierdził, w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, że skarżąca organizowała i urządzała w lokalu na ww. stacji paliw gry hazardowe na urządzeniach bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również w punktach gier na automatach o niskich wygranych, co stanowi naruszenie art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14, art. 23a ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 u.g.h. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1) wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017r. - a co oznacza, iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji; 2) rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenia kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 ustawy o grach hazardowych w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r.; Wyłącznie z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł także zarzut naruszenia: 1) art. 200 § 1 o.p. poprzez zaniechanie poinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie art. 208 w zw. z art. 133 § 1 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który już na etapie badania zasadności postępowania na gruncie czysto formalnym tj. możliwości bycia w ogóle stroną postępowania, nie może za taką zostać uznany; 3) art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. przez ich zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry (zarówno w protokole kontroli jak i protokole badania) wynika, iż urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową, z uwagi na brak występowania wygranej rzeczowej, tj. uzyskania punktów umożliwiających przedłużenie czasu gry lub rozpoczęcie nowej gry, gdyż brak jest wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra); 4) art. 89 u.g.h. przez nałożenie kary nie na urządzającego gry, lecz na wynajmującego powierzchnię innemu podmiotowi gospodarczemu, przy braku jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż to strona urządzała gry; 5) art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 o.p. przez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż opis "eksperymentu" sporządzonego przez celników w trakcie kontroli wykazuje wyłącznie ignorancję techniczną autorów protokołu kontroli i "badania" w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń; 6) art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 o.p. przez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w sprawie pozwalającego na ustalenie, kto urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach i czy stanowią one gry w rozumieniu którejkolwiek z definicji art. 2 u.g.h.; 7) art. 180 o.p. przez dopuszczenie jako dowody w sprawie (postanowienie z dnia [...] r.) kserokopie, które nie mają żądnego znaczenia w sprawie, nie dotyczą przedmiotowej sprawy, albowiem dowód z opinii biegłego R. R. dotyczy zupełnie innych urządzeń (nie tych które były kontrolowane przez celników podczas kontroli w dniu 20 września 2016 r.), a zeznania świadków odnoszą się do zupełnie innego czasookresu i nie dotyczą obsługi urządzeń, będących przedmiotem niniejszej sprawy, lecz zatrzymanych w dużo wcześniejszym okresie; 8) oparcie rozstrzygnięcia decyzji o dowody, które nie dotyczą niniejszej sprawy (vide: zarzut nr 8), których dopuszczenie stanowi przekroczenie uprawnień funkcjonariusza publicznego, o którym mowa w art. 231 § 1 k.k., tzn. w oparciu o nielegalne dowody, przy braku jakichkolwiek innych legalnie pozyskanych dowodów i do tego dotyczących niniejszego postępowania; 9) art. 6 ust. 4 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w ww. przepisie prawa w stosunku do osoby fizycznej, która nie spełnia wymogów określonych dla podmiotów mogących ubiegać się o koncesję lub zezwolenie (art. 6 ust. 4), dlatego też brak jest możliwości sankcjonowania karą określona tym przepisem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - w sytuacji gdy przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych; 10) art. 89 ustawy poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego nieruchomość innemu podmiotowi gospodarczemu, na której to powierzchni wynajmowanej prowadzona przez podmiot trzeci była działalność, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, wymierzyć należy urzadzającemu gry, a nie dzierżawcy nieruchomości; 11) błąd w ustaleniach stanu faktycznego, a polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określona art. 2 ust. 3 i 4 ustawy (wszystkie definicje zostały przywołane) przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub tez ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4), czy też współczynnika losowości (art. 2 ust. 5); 12) art. 190 o.p. przez włączenie w poczet materiału dowodowego kserokopii protokołów przesłuchania świadków (vide: pkt 8 zarzutów), a następnie wbrew zeznaniom świadków uznanie, iż to M.P.C. gry urządzała, chociaż zeznania świadków nie potwierdzają przyjętej przez organ tezy; 13) art. 190 o.p. przez zaniechanie powiadomienia strony o przeprowadzanym dowodzie z opinii biegłego R. R. (chociaż jego opinia i tak nie dotyczy przedmiotowych urządzeń), przez co uniemożliwiono stronie czynny udziału we wskazanej czynności dowodowej; 14) art. 180 o.p. poprzez pominięcie dowodu w postaci umowy najmu z 1 lutego 2015 r. zawartej przez D. Sp. z o.o. z E. Sp. z o.o. oraz umowę dzierżawy z F., a następnie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, iż spółka D. Sp. z o.o. oddała w najem część lokalu innemu podmiotowi gospodarczemu i nałożenie kary na M.P.C.; 15) brak przeprowadzenia w myśl art. 180 o.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczności ustalenia kto urządzał gry, w tym: - dowodu z przesłuchania strony (przywołane fragmenty stanowią wyjaśnienia, a nie jak wskazuje organ - zeznania), którym ustawodawca nadaje odmienne znaczenie - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania; - przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju i co ważniejsze jakiej wartości są to "wygrane"; - dowodu z opinii biegłego - z udziałem strony - zgodnie z art. 190 o.p. jak również dowodu z oględzin urządzeń - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwolił im nawet na stwierdzenie, którą z definicji gry na automacie urządzenia wypełniają; - z przesłuchania świadka P.M. na okoliczność wykazania zawarcia umowy dzierżawy części powierzchni użytkowej, wstawienia i eksploatowania urządzeń; 16) błąd w ustaleniach stanu faktycznego, a polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określona art. 2 ust. 3 i 4, przy jednoczesnym braku ustalenia wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry - brak określenia wartości domniemanej wygranej rzeczowej zarówno w treści opisu gry protokołu kontroli, opinii biegłego sporządzonej w sposób intuicyjny, jak i w samej zaskarżonej decyzji. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści art. 3 i 6 u.g.h. Ponadto organ wskazał, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 ww. ustawy). Organ odwołał się do definicji gry losowej zawartej w art. 2 ust. 1 u.g.h. Zdaniem DIAS zasadnie organ I instancji stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że gry rozgrywane na urządzeniach znajdujących się w lokalu należącym do skarżącej, spełniały przesłanki przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to wyniki eksperymentu przeprowadzonego podczas kontroli przez funkcjonariuszy ówczesnego Urzędu Celnego w P. Gry próbne przeprowadzone na urządzeniach o nazwach Hot Spot bez numerów (3 szt.) oraz Hot Spot o numerze [...] potwierdzają, że gry na tych automatach zawierały element losowości, bowiem grający nie miał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiednim układzie kart decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Uzyskane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza ani od jego zdolności psychomotorycznych. Ponadto w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry lub przejście do innej gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Wygraną punktową można było też zamienić na wygraną pieniężną, co zostało zrealizowane w trakcie prowadzonego eksperymentu. Eksperyment przeprowadzony został przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3, art. 36 ust. 4, art. 54 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz.U.2009.168.1323 z późn. zm., obowiązującej w dniu kontroli) z uwagi na brak rejestracji przedmiotowych automatów przez naczelnika urzędu celnego (naczelnika urzędu celno-skarbowego), która potwierdzałaby, że dany automat spełnia warunki określone w ustawie o grach hazardowych stwierdzone na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W takiej sytuacji organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ww. u.g.h. uzyskały autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe miały prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gier, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 ww. ustawy. Organ zgodził się z organem I instancji, który stwierdził, że wobec powyższego należało uznać, że ww. automaty i prowadzone na nich gry spełniają kryteria określone w u.g.h., tym samym urządzanie gier na tych automatach mogło mieć miejsce jedynie w kasynie gry. Urządzanie gier poza kasynem gry skutkuje nałożeniem kary pieniężnej na urządzającego gry, którym w niniejszej sprawie uznana została skarżąca, ponieważ przyczyniła się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały. Organ wskazał, że skarżąca wydzierżawiła część powierzchni w swoim lokalu w celu zainstalowania zarobkowych bezobsługowych automatów do gier (co nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach pracowników stacji paliw i P. M.). Zeznania świadków potwierdzają, że aktywnie uczestniczyła w organizacji tego przedsięwzięcia, sprawowała pieczę nad jego prawidłowym funkcjonowaniem, obsługiwała automaty. Z akt innych kontroli, wynika jak zeznali pracownicy stacji, że z tego co zauważyli, to skarżąca "obsługuje automaty, tj. otwiera je, coś sczytywała, zapisywała, oraz że do urządzeń przyjeżdża praktycznie codziennie i wtedy koło nich coś robiła, załatwia reklamacje zgłaszane przez graczy, dosypywała monety do automatów. Inni pracownicy zeznali, że od szefowej otrzymali polecenie, żeby otwierać drzwi wejściowe do lokalu w celu udostępnienia urządzenia graczom i aby dzwonić do niej w przypadku, gdyby nastąpiła awaria urządzenia. Zeznali też, że w sytuacji, gdy zabrakło pieniędzy w automacie na wygrane, to na telefoniczne polecenie szefowej wypłacali wygrane z kasy sklepu. O aktywnym uczestnictwie skarżącej w organizowaniu gier hazardowych w ww. lokalu świadczy też zeznanie jednej z pracownic. Zeznała ona, że "zdarzało się, że szefowa kilka razy wymieniała, dokupowała maszyny i przewoziła je z miejsca na miejsce, z jednej stacji na drugą. To były jej automaty, ona do nich przyjeżdżała, jak się blokowały to kazała dzwonić, ona miała do nich klucze, zasypywała je, jak brakowało pieniędzy na wypłaty to na początku kazała dzwonić, ale później to wyglądało tak, że dziewczyny z baru miały kluczyki do kasowania błędów i one miały zeszyt do zapisywania wygranych i wypłacały pieniądze z kasy baru. Szefowa musiała często przyjeżdżać, bo mało wsypywała pięciozłotówek, później już więcej wsypywała, żeby automaty się nie blokowały". W toku postępowania organ stwierdził, że to skarżąca wstawiając do ww. lokalu na stacji paliw ujawnione urządzenia do gier hazardowych i obsługując te urządzenia (np. zasilając je środkami pieniężnymi, czy wypłacając wygrane), udostępniała sprzęt do gier (automaty) i oprogramowanie innym podmiotom odpłatnie oraz nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h. DIAS wyjaśnił, że organ I instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, że umowa, której kopia znajduje się w aktach sprawy sugerująca, iż działalność na skontrolowanych automatach prowadził P.M. prowadzący działalność pod firmą F. nie była wiarygodna. P.M. podczas przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 19 marca 2019r. zeznał m.in., że nie zna skarżącej, nie zawierał żadnej umowy, której przedmiotem była dzierżawa lub najem tego lokalu lub jego części, jak również nigdy nie instalował w tym lokalu urządzeń do gier hazardowych ani nie sprawował nadzoru nad takimi urządzeniami i nie obsługiwał tam takich urządzeń. DIAS wskazał, że poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w użytkowanym lokalu, wskazanie optymalnego miejsca na zainstalowanie automatów, aby były atrakcyjne dla klientów, utrzymanie czystości w lokalu, otwieranie lokalu w odpowiednich godzinach, zasilanie automatów w energię elektryczną, bilon, pozwalające na niezakłóconą ich pracę oraz ciągły nadzór nad tym, aby wszystko działało zgodnie z planem, skarżąca stała się urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w wysokości 48.000 zł. Nie sposób bowiem pominąć znaczącego jej udziału w urządzaniu gier hazardowych na ww. automatach do gier. DIAS wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w sprawie przedmiotowej kontroli nr [...], wszczęto postępowanie karne skarbowe oznaczone sygnaturą [...]. Sprawa ta została włączona do sprawy [...], która została zakończona wydaniem wyroku skazującego Sądu Rejonowego w T. sygn. akt [...] z dnia [...] r. Sąd wymierzył M.P. karę 200 stawek dziennych po 100 złotych. Sąd Okręgowy w dniu [...] r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy ww. wyrok. Wyrok jest prawomocny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., bowiem na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Art. 89 u.g.h. należy do przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Zgodnie z poglądem ugruntowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Organ podkreślił, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r. jak również od 1 kwietnia 2017r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017 r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przyjął, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą D. urządzała nielegalne gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach hazardowych, które zawierały element losowości, a zatem spełniały przesłanki art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że strona nie była uprawniona w świetle u.g.h. do urządzania gier hazardowych na automatach znajdujących się na terenie ww. stacji paliw. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 września 2016 r. skarżąca urządzała w lokalu na ww. stacji paliw gry na automatach o nazwach wbrew obowiązkom wynikającym z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Organ podkreślił, że strona wielokrotnie umożliwiała instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w lokalach, w których prowadziła działalność gospodarczą. Skarżąca czynnie współdziałała z właścicielami tych urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. Niewątpliwie, z procederu umożliwienia prowadzenia nielegalnych gier na automatach w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Zdaniem organu strona świadomie podjęła współpracę z właścicielami automatów (dowody świadczą o tym, że także M.B. była dysponentką instalowanych urządzeń), zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię, umożliwiała dostęp graczom do ww. urządzeń. Zdaniem DIAS zasadnie zatem organ I instancji uznał stronę, jako urządzającą gry hazardowe poza kasynem gry. Prawidłowo zatem kara w wysokości 12.000 zł/automat została nałożona na stronę łącznie w kwocie 48.000 zł. W celu stwierdzenia, czy gry prowadzone na tych urządzeniach, są grami na automacie, w rozumieniu ww. u.g.h. przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na automatach zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Eksperyment bezspornie wykazał, że te automaty, spełniają przesłanki zawarte w art. 2 ust. 3 u.g.h., co obszernie organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca podejmując decyzję o wykorzystaniu powierzchni w użytkowanym przez siebie lokalu w celu zainstalowania na niej automatów do gier hazardowych o nazwach Hot Spot bez numerów (3 szt.) oraz Hot Spot o numerze [...],włączyła się w organizowanie gier poprzez wyznaczenie optymalnego miejsca ustawienia tych automatów, odrębnego pomieszczenia tak, aby klienci mieli swobodny do niego dostęp, zapewnienie funkcjonowania automatów bez zakłóceń poprzez zagwarantowanie dopływu prądu elektrycznego, gotówki w postaci monet o nominale 5 zł (automaty wypłacały wygrane w monetach o nominale 5 zł, musiały więc być zasilane), sprzątania lokalu, ustalenia godzin udostępnienia automatów klientom, zabezpieczenia automatów przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem i wszelkich innych zasad związanych z obecnością automatów w lokalu (monitoring lokalu), którym dysponowała strona. Wszystkie te czynności są zwykłą konsekwencją współpracy podjętej przez dysponenta lokalu z dysponentem urządzeń w organizowaniu gier hazardowych na wynajętej powierzchni, nawet jeśli czynności te nie byłyby wprost wymienione w umowie najmu/dzierżawy, jakiejkolwiek innej umowy, a nawet celowo pominięte. Oczywistym bowiem jest, że lokal przewidziany na wstawienie do niego automatów do gier, aby mógł spełnić swoją funkcję, musiał zostać odpowiednio przystosowany i wyposażony w niezbędne elementy, które umożliwiły prowadzenie gier, a działania te nie mogły się odbyć bez wiedzy i zgody skarżącej jako dysponenta lokalu. Oczywistym też jest, że gdyby właściciel automatów nie znalazł lokalu, gdzie mógłby wstawić te automaty, to przedsięwzięcie urządzania gier na automatach nie doszłoby do skutku. Organ zaznaczył, że nawet jeśli nie doszło do przedłużenia umów zawartych w 2014 r. przez skarżącą z dysponentami urządzeń bądź zawarcia nowych, nawet jeśli nie udało się ustalić dysponenta automatów, faktem jest, że do lokalu na ww. stacji wstawiono kolejne urządzenia. Urządzenia zostały następnie skontrolowane przez funkcjonariuszy celnych w dniu 20 września 2016 r., na okoliczność którą sporządzili protokół kontroli, a strona, co wykazano w zebranym materiale dowodowym, aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych na tych urządzeniach, bo tylko strona miała do nich dostęp, a więc podejmowała określone czynności nie tylko związane z procesem udostępnienia automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzań oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Organ zauważył, że u.g.h. mimo że posługuje się terminami "urządzanie" i "prowadzenie" gier hazardowych, w żadnym miejscu nie definiuje tych pojęć. Wobec braku definicji legalnej zasadnym jest posiłkowanie się w tym zakresie ich potocznym, językowym rozumieniem. W doktrynie prawa przyjmuje się, że "urządzanie gry" wymaga bycia określonym podmiotem uprawnionym do uzyskania zezwolenia na urządzanie gry lub zakładu lub na prowadzenie działalności w zakresie gier lub zakładów, a wcześniej ustalenia ich regulaminu, z określeniem w nim także wygranych, terminu i miejsc gry lub zakładu oraz praw i obowiązków ich uczestników, zapewnienia stosownych zabezpieczeń i spełnienia określonych warunków, od jakich ustawa uzależnia zorganizowanie (urządzanie) danej gry lub zakładu lub działalności w tym zakresie. Można również posłużyć się definicją "urządzanie" zawartą w Słowniku Języka Polskiego [E. Sobol (red) Warszawa 2002, str. 1091], zgodnie z którą "urządzać" oznacza "wyposażyć coś w odpowiedni sprzęt", "zorganizować - jakąś imprezę, przedsięwzięcie", "zapewnić komuś dobre warunki materialne". Znamię urządzenia gier hazardowych na automacie wiąże się więc m.in. z wyposażeniem danego miejsca w urządzenia służące do tego typu działalności, zorganizowaniem takiej działalności zarówno od strony technicznej jak również formalnej. Urządzanie gier na automatach obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Przedmiotowe pojęcie obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnianiem automatów, ale także z umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych, wynajmem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzeniem zasad i systemu danej gry, określeniem wygranych, a także nadzorem nad urządzeniami i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry. Organ podkreślił, że urządzającym gry hazardowe jest każdy podmiot, który organizuje gry, niezależnie od tego, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Osoba fizyczna, która organizuje gry na automatach jest urządzającym gry. Zdaniem DIAS poza sporem pozostaje, że skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h. Zatem w sposób świadomy urządzała gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych, a to z uwagi na wymagania jakie stawia się podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie znajomości obowiązującego prawa i jego przestrzegania. Osoba fizyczna, prowadząc działalność gospodarczą powinna być świadoma jakie przywileje, obowiązki i ograniczenia działalności jej dotyczą. Z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. wynika, że każdy kto urządzi grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego grę i miejsce urządzenia tej gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Skoro naruszenia przepisów niniejszej ustawy może dopuścić się zarówno osoba fizyczna, jak i prawna, to tym samym każda z nich może zostać ukarana na mocy przepisów tej ustawy. Brak możliwości uzyskania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie może stanowić przesłanki do przyzwolenia na bezkarne prowadzenie nielegalnej działalności hazardowej. Organ wskazał, że w tej sprawie nie jest sporne, iż lokal, w którym zatrzymano urządzenia nie był kasynem, automaty nie posiadały certyfikatu określającego ich charakter, dysponent urządzeń nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu bezprawnego wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie może być stosowana, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że u.g.h. obowiązuje w sposób legalny i wiążący oraz, że kwestia ta została rozstrzygnięta w wymienionej już w decyzji uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16 (opublikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. było zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że u.g.h. nie zawiera definicji pojęcia "losowości", jak również nie odsyła do przepisów definiujących takie pojęcia. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11 wynika, że zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami percepcyjnej wykładni, przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wykazał, że gry na badanych urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, a wynik gry jest dla niego nieprzewidywalny. W języku polskim przymiotnik "zręcznościowy" oznacza "mający na celu wykazanie zręczności, wyrabiający, ćwiczący zręczność, sprawność fizyczną". Zręcznościowe mogą być ćwiczenia, gry zabawy, popisy (zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak), PWN, Warszawa 1989, t. III, s. 1058). Skoro kontrolujący ustalili, że grający - po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem - nie ma już wpływu na wynik gry, nie jest on zależny od zręczności gracza, to takiej grze nie sposób przypisać cech gry zręcznościowej w podanym rozumieniu, posiada natomiast z całą pewnością cechy losowości. Niewątpliwie w niniejszej sprawie osiąganie bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzanie odpłatności za grę, którą można było uruchomić poprzez wprowadzenie do akceptora środków finansowych o określonej wysokości, potwierdza komercyjny charakter organizowanych gier na kontrolowanych urządzeniach. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gier próbnych potwierdza, iż gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. prowadzone są bowiem na urządzeniach elektronicznych, organizowane w celach komercyjnych, wyposażenie automatów umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, warunkiem uruchomienia automatów jest zakredytowanie ich przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, a gra ma charakter losowy, bowiem gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu prowadzonej gry i nie ma wpływu na wynik gry, zatem rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Powyższe oznacza, że działalność prowadzona w ww. lokalu narusza art. 3 wymienionej ustawy. Organ wskazał, że przeprowadzony eksperyment wykazał, że w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, ponadto wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało wykazane w trakcie przeprowadzonej gry próbnej. Z punktu widzenia oceny losowego charakteru gier, nie ma znaczenia, co zarzuca pełnomocnik w odwołaniu "określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać lub też o jaki czas przedłużana była gra . DIAS wskazał, że skarżąca została przesłuchana w charakterze świadka w dniu 20 września 2016 r., potwierdziła osobiście, że treść zeznania jest zgodna, że protokół został jej odczytany. Strona brała udział w oględzinach przeprowadzonych w dniu 20 września 2016 r., który poświadczyła podpisując protokół oględzin z tej daty, uczestniczyła w czynności zatrzymania rzeczy wg protokołu z dnia 20 września 2016 r. nr [...], zgodnie z prośbą strony protokół kontroli z dnia 20 września 2016 r. nr [...] został jej przesłany za pośrednictwem operatora pocztowego, osobiście pokwitowała przyjęcie od niej urządzeń do gier, zatrzymanych w dniu 20 września 2016r., strona była wzywana do osobistego stawienia się w siedzibie organu i dostarczenia uwierzytelnionej kserokopii umowy, na podstawie której do ww. lokalu zostały wstawione automaty do gier ujawnione w toku kontroli przeprowadzonej w dniu 20.09.2016r. (wezwanie z dnia 12 marca 2018 r., 25 listopada 2016 r., 3 sierpnia 2018 r., 8 października 2019 r.), złożenia pisemnych wyjaśnień poprzez wskazanie danych pozwalających na identyfikację (tj. imię, nazwisko, adres zamieszkania) osób świadczących pracę na rzecz strony we wrześniu 2016 r. na stacji paliw BP, dostarczenia dokumentu, na podstawie którego do ww. lokalu zostały wstawione automaty do gier ujawnione w toku kontroli przeprowadzonej w ww. lokalu przez funkcjonariuszy celnych w dniu 20 września 2016 r., dostarczenia dokumentu potwierdzającego prawo strony do dysponowania lokalem znajdującym się na stacji paliw BP, w szczególności odpisu aktu notarialnego lub wypisu z księgi wieczystej dot. nieruchomości położonej w miejscowości A. 6a, dostarczenia rejestru sprzedaży VAT oraz rejestru zakupów VAT za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. oraz wydruków z ksiąg podatkowych za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r., złożenia pisemnych wyjaśnień poprzez wskazanie danych pozwalających na identyfikację (tj. imię, nazwisko, adres zamieszkania) osób świadczących pracę na rzecz strony w miesiącu wrześniu 2016 r. na stacji paliw BP. Strona nie przestawiła żadnych dowodów w sprawie i nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odmowy przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów. Wyjaśnił, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 o.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia ponowionych w odwołaniu wniosków dowodowych i wyjaśnił, że w niniejszej sprawie okoliczności dotyczące charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach zostały stwierdzone w stopniu wystarczającym dla oceny stanu faktycznego, w znajdujących się w aktach sprawy, m.in. protokole z dnia 20 września 2016 r., w którym opisane zostały czynności kontrolne funkcjonariuszy, eksperymenty polegające na przeprowadzeniu gier próbnych na automatach w trybie ustawy o Służbie Celnej. W ocenie organu żądanie przesłuchania skarżącej w charakterze świadka na okoliczność zasad funkcjonowania urządzenia i innych okoliczności, jest o tyle niezrozumiała, poza argumentami w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanymi wyżej, że strona miała możliwość złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów w sprawie, była wielokrotnie wzywana przez organ w tym celu. W toku postępowania, skarżąca nie stawiała się na wezwania organu. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała hazardowy charakter urządzeń. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Także żądanie przesłuchania kontrolujących, P. M., czy też powołania biegłych nie znajdują uzasadnienia w sprawie. Organ wyjaśnił w treści uzasadnienia, że funkcjonariusze posiadali uprawnienia do przeprowadzenia gier próbnych. Przeprowadzili eksperyment w czasie rzeczywistym pracy urządzeń, co stanowi dodatkowy walor, którego byłaby pozbawiona ewentualna opinia biegłego w sprawie. Organ wyjaśnił, że skarżąca odmówiła składania wyjaśnień w sprawie, nie skorzystała także z prawa czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zasadą czynnego udziału stron wyrażoną w art. 123 § 1 o.p. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. wydane w trybie art. 200 § 1 o.p. zostało doręczone stronie w dniu 6 października 2020 r., jednak strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec odmowy strony do składania wyjaśnień, niedokonania ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy dotyczącego całości materiału dowodowego zebranego w toku całego postępowania, biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności sprawy, organ odwoławczy, rozpatrując sprawę, wziął pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy włączony do akt sprawy, zgodnie z postanowieniem organu I instancji z [...] r. i z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 o.p. organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości, gdyż są podstawy prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, co udowodnił w treści swojej decyzji i tym samym wniosek strony nie mógł zostać uwzględniony. Kluczowy w sprawie wyrok Sądu Rejonowego w T. sygn. akt [...] z dnia [...] r. jest prawomocny. Na jego podstawie M. P. Sąd wymierzył karę 200 stawek dziennych po 100 złotych. Z wiedzy posiadanej przez organ odwoławczy wiadomym jest, że wobec skarżącej prowadzone były postępowania w zakresie wymierzenia kar pieniężnych w związku z urządzaniem przez stronę nielegalnych gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. W skardze pełnomocnik M.B. zarzuciła: 1) wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r. - a co oznacza iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji; 2) rażące naruszenie art. 12 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 u.g.h. w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit-nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Wyłącznie z ostrożności procesowej pełnomocnik ponadto podnosi zarzuty naruszenia tych samych przepisów, co w odwołaniu. Z uwagi na powyższy zarzut wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną nieznaną porządkowi prawnemu, z uwagi na uchylenie wskazanego przepisu prawa z dniem 1 kwietnia 2017r., jak również mając na uwadze, iż ustawodawca nie przewidział trybu prowadzenia postępowania w przypadku braku podstawy materialnej nałożenia kary pieniężnej, mając na uwadze treść art. 208 o.p. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. o wymierzeniu M.B. kary pieniężnej w kwocie 48 000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. Badając legalność zaskarżonych decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. W punkcie wyjścia wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie, podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., mimo, że rozstrzygnięcie organu I i II instancji zostało wydane już po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjęły, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę. W niniejszej sprawie zaktualizowały się zatem przesłanki do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym sprzed zmiany dokonanej z dniem 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu, na podstawie wskazanych regulacji prawnych organy prawidłowo również nałożyły na skarżącą karę pieniężną w kwocie 48 000 zł. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z treści art. 3 ustawy wynika natomiast, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Na dzień dokonania kontroli i zatrzymania przedmiotowego automatu, tj. na dzień 14 stycznia 2016 r., przepis art. 14 ust. 1 ustawy również stanowił, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Wyjaśnić przy tym trzeba, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez właściwe organy wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest zatem ustalenie, czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy, a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 6 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie organy dokonały takiej kwalifikacji, uznając, że gry urządzane na automatach objętych postępowaniem wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 ustawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na spornych automatach prowadzone były gry, spełniające kryteria określone tym przepisem. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w celu sprawdzenia przestrzegania przez skarżącą przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych, które poprzedzały wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wykazano, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy potwierdza też, że wygrana w grze na przedmiotowych automatach nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie ma wpływu na jej wynik, gry na urządzeniach zawierają element losowości. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy znajdują wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych), gdzie stwierdza się, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Stosownie do dokonanych ustaleń, należy zgodzić się z organami, że gry urządzane przez skarżącą na automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że ustalenia organu I instancji potwierdzają, że urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Należy wskazać, że organy celno-podatkowe przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń, czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Bezsporne w sprawie jest również to, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, tj. w lokalu znajdującym się na terenie stacji paliw w miejscowości A. 6a, [...] B. Takie ustalenia prawidłowo uznane zatem zostały przez organy za wypełniające znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. W odniesieniu do zarzutu błędnego uznania przez organ, że skarżąca jest urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stwierdzić należało, że nie jest on uzasadniony. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń, czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy i serwisowanie urządzeń. Uznanie osoby fizycznej za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy i analizy zachowania tej osoby. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdza, że takie aktywne działania były przez skarżącą podejmowane. Jak wynika z akt skarżąca twierdzi, że wydzierżawiła lokal w celu zainstalowania zarobkowych bezobsługowych automatów do gier. Zeznania świadków potwierdzają, że aktywnie uczestniczyła w organizacji tego przedsięwzięcia, sprawowała pieczę nad jego prawidłowym funkcjonowaniem, obsługiwała automaty. Z akt innych kontroli, wynika, że pracownicy stacji zeznali, iż skarżąca obsługiwała automaty, tj. otwiera je, coś sczytywała, zapisywała, oraz że do urządzeń przyjeżdżała praktycznie codziennie i wtedy koło nich coś robiła, załatwia reklamacje zgłaszane przez graczy, dosypywała monety do automatów. Inni pracownicy zeznali, że od szefowej otrzymali polecenie, żeby otwierać drzwi wejściowe do lokalu w celu udostępnienia urządzenia graczom, i aby dzwonić do niej w przypadku, gdyby nastąpiła awaria urządzenia. Zeznali też, że w sytuacji, gdy zabrakło pieniędzy w automacie na wygrane, to na telefoniczne polecenie szefowej wypłacali wygrane z kasy sklepu. Zdarzało się też, że wymieniała, dokupowała maszyny i przewoziła je z miejsca na miejsce, z jednej stacji na drugą. To były jej automaty, ona do nich przyjeżdżała, jak się blokowały to kazała dzwonić, ona miała do nich klucze, zasypywała je jak brakowało pieniędzy na wypłaty to kazała dzwonić, ale później to wyglądało tak, że dziewczyny z baru miały kluczyki do kasowania błędów i one miały zeszyt do zapisywania wygranych i wypłacały pieniądze z kasy baru. Musiała często przyjeżdżać, bo mało wsypywała pięciozłotówek, później już więcej wsypywała, żeby automaty się nie blokowały. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zatem stwierdziły, że skarżąca wstawiając do lokalu na stacji paliw ujawnione urządzenia do gier hazardowych i obsługując te urządzenia (zasilając je środkami pieniężnymi, czy wypłacając wygrane, sprawując nad nimi nadzór), udostępniała sprzęt do gier (automaty) i oprogramowanie innym podmiotom odpłatnie oraz nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h. Ponadto prawidłowo organy uznały, że umowa, której kopia znajduje się w aktach sprawy sugerująca, iż działalność na skontrolowanych automatach prowadził P.M. prowadzący działalność pod firmą F. nie była wiarygodna. P.M. podczas przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 19 marca 2019 r. zeznał m.in., że nie zna skarżącej, nie zawierał żadnej umowy, której przedmiotem była dzierżawa lub najem tego lokalu lub jego części, jak również nigdy nie instalował w tym lokalu urządzeń do gier hazardowych ani nie sprawował nadzoru nad takimi urządzeniami i nie obsługiwał tam takich urządzeń. Istotna przy tym jest podniesiona przez organ II instancji okoliczność, że z uzyskanych dokumentów z innego postępowania wynika, iż skarżąca urządzała gry na automatach pomimo kolejnych kontroli przeprowadzanych przez funkcjonariuszy w lokalu znajdującym się na stacji paliw w miejscowości A. 6a. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 971/17 WSA w Łodzi oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2021 r. NSA oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Ponadto wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 19/21 WSA w Łodzi oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Wyrok jest prawomocny. W konsekwencji, w świetle zebranych dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie uznał, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem umieściła w lokalu automaty do gier i sprawowała nad nimi bezpośredni nadzór. Bez zaangażowania skarżącej nie byłoby możliwe wstawienie automatów w lokalu w miejscowości A. 6a. Skarżąca przyjęła na siebie obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego w postaci poszukiwania miejsc na wstawienie automatów, utrzymania ich w dobrym stanie technicznym, pozwalającym na prawidłowe funkcjonowanie, zasilania pieniędzmi i całkowitej kontroli nad ich prawidłowym działaniem, a także wymiany automatów. Dokonując oceny zaangażowania skarżącej w proceder urządzania gier hazardowych organy uwzględniły wszelkie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności wskazujące na aktywny udział skarżącej w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. W ocenie Sądu zgromadzone dowody organ ocenił w powiązaniu z zeznaniami świadków, protokołem kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie, czy też protokołami z innych kontroli oraz w całokształcie okoliczności sprawy. Tak dokonana ocena jest spójna i racjonalna w założeniach i wnioskach. W rezultacie organ II instancji prawidłowo stwierdził, że dokonywane przez skarżącą czynności w postaci stałego nadzoru nad automatami pozwalają uznać ją za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Bez znaczenia pozostaje to, że skarżąca nie był właścicielem kontrolowanych urządzeń. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzenia gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach. "Urządzającym grę" jest podmiot, który aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r. sygn. II GSK 403/18, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć też trzeba, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary każdemu kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że określonej w nich odpowiedzialności nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2019 r., II GSK 1499/18, Lex nr 2740365). Ponadto zauważyć trzeba, że art. 89 u.g.h. nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., a nie na pozostałe podmioty, które urządzałyby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. Należy w tym miejscu również wskazać na stanowisko zaprezentowane przez NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), w którym uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać (por. wyrok NSA z 25 lipca 2019 r., II GSK 176/17). Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Penalizowane jest zatem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Stąd też nie można uznać, co wskazywała pełnomocnik skarżącej w skardze, że wydzierżawiła jedynie powierzchnię pod automaty do gier, na którym innym podmiot prowadził działalność. Ponadto skarżąca została przesłuchana w charakterze świadka w dniu 20 września 2016 r., potwierdziła osobiście, że treść zeznania jest zgodna, oraz że protokół został jej odczytany. Skarżąca brała udział w oględzinach przeprowadzonych w dniu 20 września 2016 r., który poświadczyła podpisując protokół oględzin z tej daty, uczestniczyła w czynności zatrzymania rzeczy (protokół z dnia 20 września 2016 r. nr [...]). Ponadto zgodnie z prośbą skarżącej protokół kontroli z dnia 20 września 2016 r. nr [...] został jej przesłany za pośrednictwem operatora pocztowego. Jednocześnie osobiście pokwitowała przyjęcie od niej urządzeń do gier, zatrzymanych w dniu 20 września 2016 r. Podkreślić także należy, że skarżąca była wzywana do osobistego stawienia się w siedzibie organu i dostarczenia uwierzytelnionej kserokopii umowy, na podstawie której do ww. lokalu zostały wstawione automaty do gier ujawnione w toku kontroli przeprowadzonej w dniu 20 września 2016r. (wezwanie z dnia 12 marca 2018 r., 25 listopada 2016 r., 3 sierpnia 2018 r., 8 października 2019 r.), złożenia pisemnych wyjaśnień poprzez wskazanie danych pozwalających na identyfikację (tj. imię, nazwisko, adres zamieszkania) osób świadczących pracę na rzecz strony we wrześniu 2016 r. na stacji paliw, dostarczenia dokumentu, na podstawie którego do ww. lokalu zostały wstawione automaty do gier ujawnione w toku kontroli przeprowadzonej w ww. lokalu przez funkcjonariuszy celnych w dniu 20 września 2016 r., dostarczenia dokumentu potwierdzającego prawo strony do dysponowania lokalem znajdującym się na stacji paliw BP, w szczególności odpisu aktu notarialnego lub wypisu z księgi wieczystej dot. nieruchomości położonej w miejscowości A. 6a, dostarczenia rejestru sprzedaży VAT oraz rejestru zakupów VAT za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. oraz wydruków z ksiąg podatkowych za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r., złożenia pisemnych wyjaśnień poprzez wskazanie danych pozwalających na identyfikację (tj. imię, nazwisko, adres zamieszkania) osób świadczących pracę na rzecz strony w miesiącu wrześniu 2016 r. na stacji paliw BP. Pomimo wezwań skarżąca nie przestawiła żadnych dowodów w sprawie i nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, których argumentacja stanowi w istocie powtórzenie wątpliwości zgłoszonych w toku postępowania przed organem II instancji, które wyczerpująco zostały omówione w pisemnych motywach zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności, stąd też niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Pomimo przeciwnych sugestii skarżącej zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów przedstawianych przez skarżącą. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Weryfikując prawidłowość poczynionych wyżej ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu, o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Organ nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przepis art. 32 ust. 1 pkt.13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się - wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych - zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieściło się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenia stanowią automaty do gier o niskich wygranych. Nie było też przeszkód, aby to podmiot urządzający gry na urządzeniach uzyskał korzystną dla siebie opinię i przedstawił ją w sprawie. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania zgłoszone z ostrożności procesowej w punktach 1, 4, 6, 7, 10,14,15 skargi. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach. Jednocześnie wskazać należy, że istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, że w sprawie przedmiotowej kontroli nr [...] wszczęto postępowanie karne skarbowe oznaczone sygnaturą [...]. Sprawa ta została włączona do sprawy [...], która została zakończona wydaniem wyroku skazującego przez Sąd Rejonowy w T. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Sąd uznał M.P. (obecnie M.B.) za winną urządzania gier na automatach wbrew art. 107 § 1 k.k.s. w lokalach na stacjach paliw w miejscowości A. 6a oraz C. 34. Sąd wymierzył M.P. (obecnie M.B.) karę 200 stawek dziennych po 100 złotych. Sąd Okręgowy w dniu [...] r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy ww. wyrok. Wyrok jest prawomocny. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Wobec powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie Sąd związany jest wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z przepisem art. 15 zzs4 ust. 2 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Z kolei art. 15 zzs4 ust. 3 stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy zdalnej w rozpoznawanej sprawie nie było możliwe z uwagi na brak możliwości technicznych możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej, więc sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (zarządzenie z 6 września 2021 r.). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy COVID-19 orzekł o oddaleniu skargi. is