III SA/Łd 706/17

Dnia 7 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 706/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2017 roku o sygnaturze akt III SA/Łd 706/17; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2160 zł (dwa tysiące sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia (...), nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 i art. 117 i art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h., art. 1 i art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie wymierzenia M. S. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem w wysokości 24 000 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W dniu 28 września 2015r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w lokalu znajdującym się przy sklepie Ax w Ay 14 czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli stwierdzono, że w przedmiotowym lokalu znajdowały się dwa urządzenia włączone do sieci o nazwie; Apollo Games nr (...) i Hot Slot nr (...) o wyglądzie zewnętrznym jak automaty do gier hazardowych. W wyniku oględzin i eksperymentów przeprowadzonych na urządzeniach polegających na odtworzeniu gry ustalono, że w grach na przedmiotowych urządzeniach występuje element losowości, ponieważ gracz nie ma wpływu na wynik gry, a gry miały charakter komercyjny – gra umożliwiała uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci określonej liczby punktów, które pozwalały na kontynowanie gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną. Kontrolujący stwierdzili, że naruszone zostały art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia M. S. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył M. S. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24 000 zł. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Sąd Okręgowy w Łodzi w sprawie o sygn. akt (...). Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wyjaśnił, że w art. 2 ust.3 i 5 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle art. 90 ust. 1 u.g.h., kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w lokalu należącym do skarżącego funkcjonariusze celni ujawnili dwa urządzenia: Apollo Games nr (...) i Hot Slot nr (...). Urządzenia miały budowę identyczną jak automaty do gier hazardowych, były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry, a na ich ekranach wyświetlały się ikony gier oraz symbole identyczne, jak w automatach do gier hazardowych. Na urządzeniu Apollo Games o nr (...) prowadzona była gra przez klienta. Ww. urządzenia nie posiadały numeru fabrycznego, oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier. Kontrolujący przeprowadzili oględziny zewnętrzne urządzeń. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, iż w grach występował element losowości, ponieważ grający dotykając na ekranie monitora pole lub przycisk z napisem START nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze. Uzyskane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Wynik gry zależny był tylko i wyłącznie od przypadku. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonej gry. Analizując przebieg gier na urządzeniach do gier stwierdzono, w oparciu o przeprowadzone eksperymenty, iż gry zawierają się w definicji gier na automatach określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. W związku z powyższym urządzenia jako automaty do gier powinny być zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego zgodnie z art. 23a ust. 1 u.g.h. W toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni przesłuchali w charakterze świadka – K. S., żonę właściciela lokalu, która zeznała, że lokal usytuowany przy sklepie jest jej własnością, a automaty należą do Spółki Bx. Wyjaśniła, że na okoliczność wstawienia automatów posiada umowę dzierżawy powierzchni lokalu, z tytułu której otrzymuje 300 zł miesięcznie. Zeznała, że automaty zostały wstawione w lipcu 2015r., lecz nie pamięta nazwiska osoby, która jest serwisantem i posiada klucze do automatów, jak i do lokalu z automatami. Do podpisania umowy ze spółką Bx przekonała ją wartość czynszu dzierżawy, a przy tym automaty zwiększyły ilość klientów w sklepie. W toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni przesłuchali również w charakterze świadka – Ł. K., klienta grającego na automacie w chwili kontroli. Świadek zeznał, że wrzucił do pierwszej maszyny 50 zł i prowadził grę za stawkę od 5 do 50 punktów tj. od 0,5 zł do 5 zł. W trakcie gry padały wygrane 100, 200 punktów, czyli 10,20 zł, ale w dalszej grze świadek zgrywał wygrane. Wyjaśnił, że grę prowadził przez około 5-7 minut i zgrał wszystkie punkty do 0. Do drugiego urządzenia włożył 20 zł w banknocie. Urządzenie przeliczyło środki na 20 punktów. W grze padła dwa razy wygrana punktowa. Świadek zakończył grę, gdy do lokalu weszli funkcjonariusze celni. Zeznał, że w trakcie gry nie miał wpływu na wynik, zależne to było wyłącznie od automatu, a urządzenia same wypłacają wygrane w monetach 5 zł. Z umowy dzierżawy powierzchni, zawartej w dniu 31 maja 2015r. na czas nieokreślony pomiędzy M. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Ax (wydzierżawiający), a Bx Spółka z o. o. (dzierżawca) wynika, że przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu w miejscowości Ay 14, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu miesięcznego czynszu w wysokości 300 zł. Zgodnie z Listą aktualizacji urządzeń do ww. umowy dzierżawy - urządzenia nr (...) i nr (...) zostały wydane w dniu 1 lipca 2015r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej materiał dowodowy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. prawidłowo przyjął, że gry urządzane w lokalu w Ay 14 na ww. automatach należących do spółki Bx posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust.3 u.g.h. Automaty zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych), o wygrane rzeczowe i pieniężne oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności, umiejętności gracza. Organ odwoławczy stwierdził, że M. S. był urządzającym gry na automatach (zapewnił warunki lokalowe i energię elektryczną). Potwierdzają to zebrane w niniejszej sprawie dowody, w tym ramowa umowa dzierżawy powierzchni użytkowej zawarta w dniu 31 maja 2015r. ze spółką Bx w celu zainstalowania urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Wysokość miesięcznego czynszu ustalono na kwotę 300 zł. Zapisy tej umowy świadczą o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym obu stron, tj. właściciela lokalu i właściciela automatów, gdzie obie strony osiągały dochody przy wspólnej eksploatacji automatów. Bezspornym jest także, że w toku kontroli jaki i prowadzonego postępowania nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w lokalu należącym do M. S. w Ay 14 - już wcześniej były prowadzone kontrole przez funkcjonariuszy celnych w zakresie gier hazardowych. W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli z dnia 5 marca 2015r., z którego wynika, że w kontrolowanym lokalu funkcjonariusze celni ujawnili dwa działające urządzenia do gier. Funkcjonariusze celni zajęli ujawnione automaty, a w sprawie prowadzono odrębne postępowanie. W aktach sprawy znajduje się również umowa dzierżawy powierzchni, zawarta w dniu 2 marca 2015r., pomiędzy M. S., a Bx Spółka z o. o. Przedmiotem umowy była dzierżawa części ww. lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu miesięcznego czynszu w wysokości 300 zł. W aktach sprawy znajduje się również protokół kontroli z dnia 24 czerwca 2015r., z którego wynika, że w kontrolowanym lokalu funkcjonariusze celni ujawnili dwa działające urządzenia, które zajęli i prowadzono odrębne postępowanie. Przesłuchany w charakterze świadka M. S. zeznał, że ujawnione urządzenia są włączone cały czas jak i pomieszczenie jest otwarte. Gdyby była awaria to dzwoni na numer na urządzeniu, dzwoni przeważnie żona. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że skarżący świadomie urządzał w kontrolowanym lokalu gry hazardowe na automatach poza kasynem gry, albowiem po otrzymaniu protokołu kontroli przeprowadzonej w lokalu w dniu 5 marca 2015r. posiadał już wiedzę, że automaty działały z naruszeniem ustawy o grach hazardowych. Tymczasem, jak wyżej wykazano - po ww. kontroli ponownie urządzał gry na automatach, co stwierdzili funkcjonariusze celni dokonując kolejnej kontroli w dniu 24 czerwca 2015r. Funkcjonariusze celni w dniu 28 września 2015r., po raz trzeci przeprowadzili kontrolę w ww. lokalu M. S. i znów ujawnili w nim działające urządzenia do gier, które są przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za niezasadny uznał zarzut dotyczący obrazy przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r., o zmianie ustawy o grach hazardowych wskazując, że w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016r., o sygn. I KZP 1/16 Sąd Najwyższy wskazał, iż przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r., o zmianie ustawy o grach hazardowych dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed dnia 3 września 2015r. (na podstawie koncesji lub zezwolenia). Skoro zatem strona niniejszego postępowania nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, to zgodnie z ww. poglądem Sądu Najwyższego nie może powoływać się na normę art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r., o zmianie ustawy o grach hazardowych. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., podnosząc, że w świetle art. 6 ust. 4 u.g.h. koncesję na prowadzenie kasyna gry może uzyskać tylko spółka akcyjna lub Spółka z o. o. Fakt, że M. S. z przyczyn formalnych nie mógłby uzyskać przedmiotowej koncesji na prowadzenie kasyna nie oznacza automatycznie, że nie może ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Istotnie M. S. nie mógł prowadzić legalnej działalności w zakresie gier na automatach, co nie oznacza jednak, że może taką działalność prowadzić nielegalnie. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja jest wydana w oparciu o prawidłową podstawę prawną. W sprawie bezspornym jest, że strona nie miała wymaganej prawem koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, oraz że w lokalu należącym do strony taka działalność była prowadzona. Bezspornym jest, że M. S. urządzał gry na automatach z naruszeniem obowiązujących przepisów, albowiem zawierając umowę z właścicielem ujawnionych automatów do gier w celu prowadzenia gier hazardowych - umożliwił prowadzenie gier hazardowych bez wymaganej prawem koncesji. Pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Urządzającym gry jest więc zarówno osoba posiadająca tytuł prawny do automatu (właściciel), jak również może być osoba dzierżawiąca automat, osoba wynajmująca powierzchnię pod automat i każda inna osoba czerpiąca korzyści z tego rodzaju działalności (właściciel lokalu, osoba obsługująca automat itp.). W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i jak wyżej wskazano organy udowodniły, że skarżący urządzał gry na automatach. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. oraz art. 121 § 1 i art.122 O.p. w zw. z art.89 ust. 1 pkt 2 oraz art.91 u.g.h. Skarżący jest podmiotem urządzającym gry w poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnie w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s., ponieważ postępowanie karnoskarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i ma inne cele. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Natomiast dla rozstrzygnięcia prowadzonego przez organ podatkowy postępowania administracyjnego nieistotne jest, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy. W przypadku postępowania karnego skarbowego oraz postępowania o wymierzenie kary administracyjnej ustalenia jednego z nich pozostają bez wpływu na drugie, ponieważ inne są podstawy prawne obu postępowań i inne są cele. Odnosząc się do pozostałych zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. l akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Z przedstawionych powyżej względów organ odwoławczy uznał, że zarzuty postawione w powyższym zakresie są nieuzasadnione. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę do wymierzenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w powołanym przepisie ma charakter blankietowy, co oznacza, iż wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nieprzestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, że czynności skarżącego nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Ponadto w skardze skarżący sformułował wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 11 października 2017 r. pełnomocnik organu wskazał, że z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. jest względniejszy dla skarżącego. Ponadto pełnomocnik wskazał, że dokonując porównania sankcji wynikającej z ustawy o grach hazardowych dawnej i nowej, nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem, bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h. Ponadto krąg podmiotów, na które można nałożyć karę pieniężną jest znacznie szerszy aniżeli w poprzednio obowiązującym przepisie art. 89 u.g.h. Jednocześnie wskazał, że stosunek administracyjnoprawny ukształtował się poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji o charakterze konstytutywnym, co oznacza, że zastosowanie powinny mieć przepisy ustawy o grach hazardowych sprzed nowelizacji. Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 706/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) roku oraz zasądził na rzecz M. S. zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Zaznaczył przy tym, iż z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Sąd podkreślił, iż w sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych, to powstała wątpliwość, jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta, zdaniem Sądu, winna być wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem, gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest natomiast rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. W ocenie zatem Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Sąd podkreślił, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego, zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem, to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Skoro organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie w sprawie, to w ocenie Sądu, stanowiło to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. i zarzucił: naruszenie przepisów materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 187 § 1, 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, co należało uznać za stanowisko co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie - co miało to istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy i art. 121,187 § 1 i 191 O.p. poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania dokonania rozważań w zakresie obowiązywania od dnia 1 kwietnia 2017 r. znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., podczas gdy organ wypowiedział się w tym przedmiocie w zaskarżonej decyzji, a nadto obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi poczynienie ustaleń w tym zakresie, oraz brak wykazania przez Sąd pierwszej instancji, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne, a te wszystkie okoliczności mają istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu odwoławczego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne decyzji, wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, wynika z niego w jakim reżimie prawnym została wydana decyzja (organ podał, że podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn., zm.), ponadto organ objaśnił wykładnię zastosowanych przepisów prawnych, znaczenie poszczególnych pojęć użytych w stosowanych przepisach, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. oraz zw. z art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), a także art. 12 ustawy nowelizującej, poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędną ocenę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz nie zawiera oceny czy zachowanie Skarżącego stanowi delikt w świetle art. 89 po nowelizacji oraz nie wyjaśnia jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie w sprawie stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ odwoławczy poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazał podstawę prawną wydanej decyzji, zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji oraz dokonał oceny zachowania Skarżącego w kontekście deliktu administracyjnego uregulowanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. przed 1 kwietnia 2017 roku, stosując przepisy obowiązujące w tej dacie, zaś analiza sytuacji faktyczno-prawnej Skarżącego pod kątem przepisów ustawy obowiązującej od 1 kwietnia 2017 roku byłaby niecelowa, bezzasadna w sytuacji gdy organ poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wypełniając tym samym lukę intertemporalną, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a, w zw. z art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 210 § 1 pkt i § 4 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz brak wyjaśnienia tezy, że brak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego szczegółowej analizy co do kolizji ustaw w czasie ma wpływ na ocenę legalności decyzji, a także że ów brak ma istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż orzeczenie organu odwoławczego w oparciu o przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed dniem 1 kwietnia 2017r. zostało wydane w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP oraz w zgodzie z art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych ( Dz. U. z 2017.r poz.88), uwzględniając zasadę uregulowaną w art. 234 O.p., a uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy składowe decyzji czyniąc zadość regulacji art. 210 § 1 i § 4 O.p. przy jednoczesnym brak uregulowań prawnych, z których wynikałby obowiązek wyjaśnienia przez organ odwoławczy dlaczego oparł się na zasadzie tempus regit actum, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak rozważań co do tego dlaczego organ przyjął zasadę tempus regit actum czyni niemożliwym rozpoznanie sprawy pod względem zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w sytuacji gdy organ wskazał jakie przepisy prawa zastosował i to zgodnie z jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, a nadto na błędnym, przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak rozważań co do tego dlaczego organ przyjął zasadę tempus regit actum wskazuje na to że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Ponadto pełnomocnik wskazał, że powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organów, które badając sprawę ponownie muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, a także sposób ich interpretacji. Ponadto podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji następstwa zarzucanych uchybień mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. II. w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zarzucam naruszenie: 1) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i brak ten powinien skutkować uchyleniem takiej decyzji przez Sąd administracyjny oceniający legalność decyzji, 2) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 706/17 całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi z uwagi na nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi strony. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, ewentualnie o odstąpienie od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości ze względów słusznościowych. Wojewódzki Sad Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonania autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, Sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 28 września 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez Sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 706/17. Przechodząc do dalszej części rozważań, tj. ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Przedmiotem ponownej kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach Apollo Games nr (...) i Hot Slot nr (...) poza kasynem gry. Istota sporu sprowadzała się zatem do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającego gry. Jak wynika z akt sprawy w dniu 31 maja 2015r. została zawarta ramowa umowa dzierżawy powierzchni pomiędzy M. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Ax (wydzierżawiającym), a Bx Spółka z o. o. z siedzibą w Ł. (dzierżawcą). Zgodnie z § 1 umowy przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu w miejscowości Ay 14, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu miesięcznego czynszu w wysokości 300 zł (§ 2 pkt 1 umowy). Ponadto został nałożony na wydzierżawiającego (skarżącego) obowiązek nadzoru urządzeń. Skarżący zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia przedstawiciela dzierżawcy w przypadku uszkodzenia urządzeń, a dzierżawca zobowiązał się do zapewnienia wydzierżawiającemu obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w zakresie uzgodnionym między stronami (§ 6 pkt 1 umowy). Zgodnie z listą aktualizacji urządzeń do ww. umowy dzierżawy - urządzenia nr (...) i nr (...) zostały wydane w dniu 1 lipca 2015r. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma także to, że w lokalu należącym do skarżącego - już wcześniej były prowadzone kontrole przez funkcjonariuszy celnych w zakresie gier hazardowych. W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli z dnia 5 marca 2015r., z którego wynika, że w kontrolowanym lokalu funkcjonariusze celni ujawnili dwa działające urządzenia do gier. Funkcjonariusze celni zajęli ujawnione automaty, a w sprawie prowadzono odrębne postępowanie. W aktach sprawy znajduje się również umowa dzierżawy powierzchni, zawarta w dniu 2 marca 2015r., pomiędzy M. S., a Bx Spółka z o. o. Przedmiotem umowy była dzierżawa części ww. lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu miesięcznego czynszu w wysokości 300 zł. Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli z dnia 24 czerwca 2015r., z którego wynika, że w kontrolowanym lokalu funkcjonariusze celni ujawnili dwa działające urządzenia, które zajęli i prowadzono odrębne postępowanie. Przesłuchany w charakterze świadka M. S. zeznał, że ujawnione urządzenia są włączone cały czas jak i pomieszczenie jest otwarte cały czas. Gdyby była awaria to dzwoni na numer na urządzeniu, dzwoni przeważnie żona. K. S., żona właściciela lokalu zeznała, że lokal usytuowany przy sklepie jest jej własnością, a automaty należą do Spółki Bx. Wyjaśniła, że na okoliczność wstawienia automatów posiada umowę dzierżawy powierzchni lokalu, z tytułu której otrzymuje 300 zł miesięcznie. Zeznała, że automaty zostały wstawione w lipcu 2015r., lecz nie pamięta nazwiska osoby, która jest serwisantem i posiada klucze do automatów, jak i do lokalu z automatami. Do podpisania umowy ze spółką Bx przekonała ją wartość czynszu dzierżawy, a przy tym automaty zwiększyły ilość klientów w sklepie. W toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni przesłuchali również w charakterze świadka – Ł. K., klienta grającego na automacie w chwili kontroli. Zeznał, że w trakcie gry nie miał wpływu na wynik gry, zależne to było wyłącznie od automatu, a urządzenia same wypłacają wygrane w monetach 5 zł. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że skarżący świadomie urządzał w kontrolowanym lokalu gry hazardowe na automatach poza kasynem gry, albowiem po otrzymaniu protokołu kontroli przeprowadzonej w lokalu w dniu 5 marca 2015r. posiadał już wiedzę, że automaty działały z naruszeniem ustawy o grach hazardowych. Tymczasem po ww. kontroli ponownie urządzał gry na automatach, co stwierdzili funkcjonariusze celni dokonując kolejnej kontroli w dniu 24 czerwca 2015r. Funkcjonariusze celni w dniu 28 września 2015r., po raz trzeci przeprowadzili kontrolę w ww. lokalu M. S. i znów ujawnili w nim działające urządzenia do gier, które są przedmiotem niniejszego postępowania. Zdaniem Sądu powyższe potwierdza, że skarżący był świadomy, iż gra na urządzeniach, które zostały umieszczone w przedmiotowym lokalu jest uznawana przez organy celne za naruszającą przepisy ustawy o grach hazardowych. Skoro zatem wydzierżawiający (skarżący) został poinformowany o stanowisku organów celnych, co do prowadzonej działalności już 5 marca 2015 r., a mimo to nadal uczestniczył w tej działalności poprzez udostępnienie lokalu, pobieranie czynszu oraz nadzór nad umieszczonymi w ich lokalu automatami go gier, to w ocenie Sądu prawidłowo organy uznały, iż byli urządzającymi gry hazardowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ponadto wskazać należy, że rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu zależy od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automamtach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporny w sprawie automat czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli oraz wynik oględzin automatu. W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automatach stwierdzono m.in., że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na przedmiotowych urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Zaznaczyć także należy, że urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanym urządzeniu gry kontrolne wykazały, że gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, dających możliwość kontynuacji gry. Urządzenie umożliwiało też wypłatę wygranej pieniężnej. Nie ma też podstaw do uznania niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. Istotą sporu w sprawie, biorąc pod uwagę zarzuty skargi, jest także możliwość wymierzenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wobec uznania art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd w pełni podzielił również stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt I KZP 1/16 (opubl. OSNKW 2016/6/36), że przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie u.g.h., zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej, na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej u.g.h. do dnia 1 lipca 2016r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z u.g.h. w brzmieniu przed dniem 3 września 2015r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Zatem w sytuacji, gdy strona nie była podmiotem, który w dniu 3 września 2015r. prowadził działalność w zakresie urządzania gier na automatach na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, przepisy ustawy zmieniającej nie miały do niej zastosowania i brak było tym samym podstaw do zastosowania art. 4 tej ustawy w przedmiotowej sprawie. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącego wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku z dnia 25 października 2017 r. (pkt 1 wyroku) oraz o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku). Jednocześnie w pkt 3 wyroku, Sąd zasądził od M. S. na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 2 w zw. z art. 179a p.p.s.a.). Zasądzona kwota obejmowała zwrot kosztów zastępstwa procesowego ustalonych na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) w wysokości 1800 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 360 zł. Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok oraz rozstrzyga na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego. Dodać należy, że zgodnie z art. 207 § 1 p.p.s.a. przepisy art. 202, art. 205 i art. 206 mają odpowiednie zastosowanie w przypadkach, o których mowa w art. 203 i art. 204. W przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części (§ 2). Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek i dlatego nie odstąpił od zasądzenia na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. B.K.