III SA/Łd 728/13

Dnia 12 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 roku sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z., kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. (znak [...]) o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 2.912,17 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 5.08.2004 r. do 28.12.2005 r. w kwocie 2.576,54 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 335,63 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Daewoo Tico numer rejestracyjny [...]. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 5 sierpnia 2004 r. usunięty został z drogi samochód marki Daewoo Tico, który następnie umieszczono na parkingu A. Sp. z o.o. w Z. W dniu 1 lutego 2005 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo Spółki informujące o nieodebraniu pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi. Decyzją z dnia 29 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-B. orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. W dniach 28 grudnia 2005 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., stawił się w A. celem odebrania samochodu, jednakże jak wynika z notatki służbowej pojazdu nie wydano ze względu na nieuiszczenie przez organ I instancji należności fiskalnych. W dniu 12 lipca 2007 r. do organu likwidacyjnego wpłynęło pismo strony, do którego dołączono kserokopie: m.in. umowy dotyczącej prowadzenia parkingu, uchwał Rady Powiatu dot. wysokości opłat za usunięcie pojazdu, jego przemieszczenie na parking i za parkowanie, zarządzeń Starosty [...] w sprawie wyznaczenia do usuwania pojazdów z drogi, faktur VAT oraz rachunków przedstawiających wysokość stawek dobowych za parkowanie samochodów osobowych, obowiązujących na pięciu parkingach prowadzonych na terenie miasta Z. W dniu 12 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie, którym przyznał Spółce wynagrodzenie za dozór pojazdu marki Daewoo Tico wysokości 645,48 zł. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie. W dniu 24 października 2007 r. poborca skarbowy udał się na parking Spółki, celem odebrania samochodu osobowego marki Daweoo Tico. Jednakże -jak wynika ze sporządzonej na tę okoliczność notatki służbowej - przedmiotowego pojazdu nie wydano z uwagi na nie uiszczenie przez organ I instancji należności finansowych. Natomiast w dniu 29 października 2007 r. do organu I instancji wpłynęła wystawiona przez skarżącą Spółkę faktura VAT z dnia 19 października 2007 r . Nr [...], w której wykazana została zaliczka na poczet należności zaparkowanie przedmiotowego pojazdu w wysokości 645,48 zł. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 kwietnia 2008 r., poborca skarbowy, ponowił próbę odebrania przedmiotowego samochodu osobowego, z parkingu strony. Jednakże ze sporządzonej na tę okoliczność notatki służbowej przedmiotowego pojazdu nie wydano. Powyższy pojazd organ likwidacyjny odebrał z parkingu Spółki w dniu 15 kwietnia 2009 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie z dnia 12 października 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w dniu 09.08.2010 r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Daewoo Tico. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W dniu 4 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie, którym przyznał skarżącej Spółce przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 2.912,17 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 5.08.2004 r. do 28.12.2005 r. w kwocie 2.576,54 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 335,63 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Daewoo Tico numer rejestracyjny [...]. W zażaleniu strona zarzuciła: I. obrazę przepisów postępowania Kodeksu postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia, w tym: - art. 7 poprzez uchylenie się przez organ pierwszej instancji od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej w sprawie, - art. 80 poprzez przekroczenie przez organ pierwszej instancji swobodnej oceny dowodów w zakresie kalkulacji stawki dziennej co do przechowywania samochodu na parkingu Spółki, - art. 7, art. 77 § 1 i art. 124 § 2 poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu strzeżonego strony sprawującej dozór pojazdu na zlecenie Policji, oraz przyjmowanej przez organ pierwszej instancji metodologii i sposobu wyliczania stawki dziennej co do koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, - art. 84 § 1 poprzez oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami wskazywanymi w zarzutach zgłoszonych do opinii w sprawie gdzie była wydawana, tj. w sprawie Nr [...], a co do których organ nie ustosunkował się w ogóle w skarżonym rozstrzygnięciu, - art. 7 w zw. z art. 84 § 1 poprzez nieuprawnione włączenie opinii biegłego wydanej w innej sprawie i podjęcie nieuprawnionej próby jej włączenia do materiału dowodowego tej sprawy w sytuacji, gdy zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego i skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno zostać skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną co dozorca działalność, jak również specyfikę parkingu prowadzącego dozór, - art. 7 poprzez brak ustalenia i przyznania kosztów związanych z czynnościami dotyczącymi usuwania i umieszczenia pojazdu na parkingu depozytowym Spółki, - art. 8 poprzez nierespektowanie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, - art. 35 w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 , art. 12 § 1 poprzez nierozpatrzenie sprawy bez zbędnej zwłoki, nie uwzględnienie słusznego interesu strony oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa poprzez tłumaczenie swojej kilkuletniej bezczynności w załatwieniu sprawy ilością spraw takiego samego rodzaju będących przedmiotem procedowania, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy oraz art. 130a ust. 5b ustawy - Prawo o ruchu drogowym poprzez niesłuszne jego nie zastosowanie w realiach tej sprawy. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 u.p.e.a. Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie ww. pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto organ wyjaśnił, iż treść art. 180 k.c., stanowiącego o wyzbyciu się własności rzeczy niczyjej, nawiązuje wprost do art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Organ odwoławczy wskazał, że z art. 102 § 2 u.p.e.a. wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Art. 102 § 2 ustawy nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór. Organ stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony, iż do ustalenia zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu winny znaleźć zastosowanie stawki uchwalone przez Radę Powiatu Zgierskiego. Organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór Spółka nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani też wyjaśnień dotyczących sposobu wyliczenia żądanych kwot. Wskazała jedynie, że w analizowanej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu Z. Mając powyższe na uwadze, organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez A. kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał bowiem, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W sporządzonej opinii biegły rewident wskazał, iż A. wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. W związku z powyższym, biegły rewident wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności Spółki o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004-2008, oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. W rezultacie sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności Spółki za ww. okres. Przedłożone dane zostały następnie porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004-2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident uznał, iż koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto w ocenie biegłego rewidenta do kosztów tych nie mogą zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840 m². Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności - zdaniem sporządzającego opinię - powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności A. są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynika również z tego, że są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych. Wobec powyższego biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007, Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004-2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik jest dla strony korzystny. Biegły przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r. Przedstawione przez biegłego powyższe zestawienie stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu. Organ wskazał, iż zarzut Spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w tej sprawie opinią wydaną w innej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w S., P., K., T., P. i R. dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia). Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 maja 2011 r. prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 7, art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. poprzez: -oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami, w sytuacji gdy art. 102 § 2 u.p.e.a. (i obowiązujące orzecznictwo sądów administracyjnych) nakazuje aby zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno być skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną działalność, uwzględniając specyfikę parkingu depozytowego, -niesłuszne przyjęcie za datę końcową przechowania pojazdu momentu przybycia do siedziby Spółki poborcy skarbowego z upoważnieniem do odbioru, -niesłuszne uznanie, że oba świadczenia tj. z tytułu zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenie za dozór są kwotami brutto, w sytuacji gdy art. 102 § 2 u.p.e.a. (i obowiązujące orzecznictwo sądów administracyjnych) wymaga wyodrębnienia tych dwóch składników. Ponadto strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. -art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5b i c i pkt 6 ustawy –Prawo o ruchu drogowym w zw. z uchwałą Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005r., Nr XL/375/05 poprzez jej niesłuszne niezastosowanie; - art. 102 § 2 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niesłuszne zastosowanie w realiach sprawy; - § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że pierwotny właściciel pojazdu umieszczonego wbrew jego woli na zlecenie Policji na parkingu depozytowym Spółki zrzekł się prawa własności pojazdu, a Skarb Państwa objął w posiadanie rzecz niczyją, w sytuacji, gdy brak jest w materiale dowodowym wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli pierwotnego właściciela o zrzeczeniu się prawa własności. Strona wniosła o uchylenie postanowień I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto strona na podstawie art. 126 p.p.s.a. wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zapadłych w sprawach o podobnym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz przyłączył się do wniosku Spółki o zawieszenie postępowania na podstawie art. 126 p.p.s.a. Postanowieniem z dnia 10 września 2012 r. na podstawie art. 126 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które podjął w dniu 8 lipca 2013 r. w związku z wnioskiem strony skarżącej. W dniu 5 sierpnia 2013r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Spółki, w którym pełnomocnik dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art.72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. wskazując, że ustalenie daty końcowej okresu, za jaki ma być przyznany zwrot kosztów za przechowywanie i dozór pojazdu nie może być dokonane w oparciu o notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu, ponieważ notatka służbowa nie stanowi dowodu w sprawie, jest tylko formą adnotacji z czynności organu i nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. W piśmie z dnia 9 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał powyższe stanowisko skarżącej Spółki za niezasadne. Na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, natomiast pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie, popierając argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270)- dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracji, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy administracji publicznej naruszyły przepisy postępowania oraz przepis prawa materialnego w sposób, który obligował do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 maja 2011r. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy w pierwszej kolejności wskazać, że bezspornym jest, że przedmiotowy pojazd marki Daewoo Tico o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu 5 sierpnia 2004 r., a następnie został umieszczony na parkingu A. Spółki z o.o. z siedzibą w Z. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 29 listopada 2005 r. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) – dalej p.r.d. Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust.1 i 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust.3), c) blokowanie pojazdu (ust.8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej - służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art.130a ust. 1 i 2 p.r.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i 2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c p.r.d.). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 p.r.d., wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Należy jednak wskazać, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 p.r.d. to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa. Pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 p.r.d.). Dodatkowo należy wskazać, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust.10 p.r.d. i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 50, poz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r.,nr 229, poz. 1954 ze zm.), a w szczególności art. 102 tej ustawy. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a., dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do treści art. 102 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art.101 § 1. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów. W niniejszej sprawie, co zostało już powyżej przedstawione organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Daewoo Tico nr rej. [...]. Jak wynika z akt sprawy Spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą [...], zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005 r. nr XL/375/05. Skarżąca twierdziła przy tym, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ winien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu Zgierskiego jako organu uchwałodawczego. Stanowisko strony skarżącej sprowadzało się w istocie do żądania zwrotu kosztów dozorowania pojazdu na parkingu depozytowym według stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania A. Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] w okresie od 6 lipca 2004r. do 13 sierpnia 2008 r. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz po obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału Kosztów ogólnych działalności A. w Kosztach działalności operacyjnej. Jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy - "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności A. i kosztów parkingu depozytowego". W ocenie Sądu, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Daewoo Tico nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Podkreślić należy, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Należy zaznaczyć, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013r. w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował ten sam stan prawny co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny. Pierwsza z wymienionych spraw dotyczyła przyznania Spółce A. należności za dozorowanie pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...] w okresie od 21 lutego 2004r. do 16 grudnia 2005r. zaś w drugiej sprawie przyznano spółce należność za dozorowanie samochodu marki Żuk nr rej, [...] w okresie od 20 czerwca 2007r. do 13 marca 2008r. W obu sprawach organy skarbowe, przy wyliczeniu należności Spółki oparły się, podobnie jak w niniejszej sprawie, na ekspertyzie biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010r. dotyczącej pojazdu marki Wartburg nr rej. [...]. W obu sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 6 marca 2012r. (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) oddalił skargi. Na skutek wniesienia skarg kasacyjnych przez stronę skarżącą wyrokami w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oba wyroki i przekazał obie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w obu wymienionych wyrokach mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie. W ocenie NSA niedopuszczalne było wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Zdaniem NSA wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy skarbowe w S., P., K., T.M., P. i R. nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. NSA w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. W ocenie NSA analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił NSA, określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto". W konkluzji, należy zatem podnieść, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt I OSK 1399/08). W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, to nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości. Ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego Spółce, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, iż Spółce winna zostać przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art.130a ust.6 p.r.d. W kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 podnosząc, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają natomiast zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy. W związku z czym zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Daewoo Tico nr rej. [...] (5 sierpnia 2004 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania (28 grudnia 2005 r.). Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z dnia 28 grudnia 2005 r., z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu, lecz M.W. odmówił zarówno przyjęcia upoważnienia jak i wydania pojazdu bez podania przyczyny (k. 25 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajdują się nadto inne notatki służbowe, a mianowicie: - z dnia 24 października 2007 r., z której wynika że Prezes Spółki odmówił przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu bez podania przyczyny (k.83 akt administracyjnych). - z dnia 17 kwietnia 2008 r., z której wynika że Prezes Spółki odmówił przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu bez podania przyczyny (k.94 akt administracyjnych). Analiza wymienionych dokumentów wskazuje, że strona skarżąca odmówiła poborcy skarbowemu wydania pojazdu, przy czym pierwsza odmowa miała miejsce w dniu 28 grudnia 2005 r., zaś jej przyczyną było to, że Spółka nie otrzymała od organu należnych opłat za dozór. W skardze podniesiono zarzut, że poborca skarbowy nie miał woli odbioru pojazdu ani technicznych możliwości zabrania samochodu. Zarzut ten nie znajduje nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i należy uznać go za gołosłowny. W sytuacji gdy poborca skarbowy zgłosił się do Spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu. W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r. strona skarżąca podniosła nadto, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie a więc nie można w oparciu o nią ustalić końcowej daty okresu za który Spółce przysługuje należność za dozór. W kwestii notatki służbowej dotyczącej odmowy wydania dozorowanego samochodu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawie I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu wyrokach podniesiono, że "...jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić...". Wymienione rozważania mają również zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro z treści notatki służbowej z 28 grudnia 2005 r. wynika, że poborcy skarbowemu odmówiono wydania pojazdu to rzeczą Spółki było podważenie wiarygodności tej notatki. Strona skarżąca w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadziła. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że stronie skarżącej przysługuje należność za dozór w okresie od 5 sierpnia 2004 r. do 28 grudnia 2005 r. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który Spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru. Przepis art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określają, jak należy ustalić należność za dozór pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., I OSK 1399/08, Lex nr 529910). Analiza art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi do wniosku, iż zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu - w tym przypadku pojazdu marki Daewoo Tico. Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji naruszyły przepisy postępowania a mianowicie art. 7, 77 § 1, 80 i 84 k.p.a. oraz przepis prawa materialnego, tzn. art. 102 § 2 u.p.e.a. co miał istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 maja 2011 r. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 100 zł - wpis sądowy, 17 zł- opłata skarbowa i 240 zł - wynagrodzenie pełnomocnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. Należy rozważyć wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, przyjąć stosowną metodę wyliczenia należności przysługującej Spółce zaś uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia winno odpowiadać wymogom określonym w art.107 § 3 k.p.a. bg