III SA/Łd 744/13

Dnia 11 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Arkadiusz Blewązka, , Protokolant Specjalista Aneta Brzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 roku sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przyznania kosztów dozoru 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się w wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z., kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 744/13 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) [dalej: u.p.e.a.] oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (znak [...]) o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 2.546,05 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 11 lipca 2005 r. do dnia 17 października 2006 r. w kwocie 2.303,70 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 242,35 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki [...] numer rejestracyjny [...]. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 11 lipca 2005 r. usunięty został z drogi samochód marki [...], który następnie umieszczono na parkingu [...] "M." Sp. z o.o. w Z. (daej" "M." lub Spółka). W dniu 13 stycznia 2006 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo Spółki z dnia 11 stycznia 2006 r. informujące o nieodebraniu pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi. Decyzją z dnia 12 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Pojazd został odebrany przez organ likwidacyjny w dniu 17 października 2006 r. W odpowiedzi na wezwanie do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów, Spółka wskazała, że podstawę prawną do kalkulacji należności za parkowanie pojazdów stanowią cenniki opłat, będące załącznikami do stosownych uchwał Rady Powiatu Zgierskiego w tym przedmiocie. Spółka poinformowała zarazem, że dokładne obliczenie należności za dozór pojazdu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy określona zostanie data jego odbioru. W toku dalszego postępowania Spółka sprecyzowała, że wniosek o przyznanie wynagrodzenia dotyczy okresu od usunięcia pojazdu z drogi publicznej do dnia jego faktycznego odbioru. Wynagrodzenie to w ocenie spółki winno być wypłacone w oparciu o uchwały Rady Powiatu Zgierskiego i obejmuje czynności związane z usunięciem pojazdu z drogi, przyjęcie pojazdu na parking oraz jego parkowanie. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki [...] numer rejestracyjny [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie, którym przyznał "M." koszty dozoru w łącznej wysokości 2.546,05 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 11 lipca 2005 r. do dnia 17 października 2006 r. w kwocie 2.303,70 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 242,35 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa oznaczonego wyżej samochodu osobowego marki [...]. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie, którego nie uwzględnił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 u.p.e.a. Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie ww. pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy wskazał, że z art. 102 § 2 u.p.e.a. wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Art. 102 § 2 ustawy nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór. Organ stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony, iż do ustalenia zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu winny znaleźć zastosowanie stawki uchwalone przez Radę Powiatu Zgierskiego. Organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór Spółka nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani też wyjaśnień dotyczących sposobu wyliczenia żądanych kwot. Wskazała jedynie, że w analizowanej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu Zgierskiego. Mając powyższe na uwadze, organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez "M." kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. EL 94341. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał bowiem, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W sporządzonej opinii biegły rewident wskazał, iż "M." wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. W związku z powyższym, biegły rewident wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności Spółki o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004-2008, oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. W rezultacie sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności Spółki za ww. okres. Przedłożone dane zostały następnie porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004-2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident uznał, iż koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto w ocenie biegłego rewidenta do kosztów tych nie mogą zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840 m². Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności - zdaniem sporządzającego opinię - powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności "M." są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynika również z tego, że są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych. Wobec powyższego biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007, Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004-2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik jest dla strony korzystny. Biegły przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r. Przedstawione przez biegłego powyższe zestawienie stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu. Organ wskazał, iż zarzut Spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w tej sprawie opinią wydaną w innej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia). Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 maja 2011 r. prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 7, art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 oraz art. 84 § 1 k.p.a., polegającego na: a. obrazie przez organy skarbowe przepisów postępowania administracyjnego polegającego na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłych wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami wskazanymi w zarzutach zgłoszonych w sprawie gdzie była wydawana, a zwłaszcza w sytuacji gdy zwrot koniecznych wydatków - jeśli przyjąć orzecznictwo sądów administracyjnych preferujące stosowanie art. 102 § 2 u.p.e.a.- powinien być odnoszony do poszczególnego skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno być skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną działalność, jak również specyfikę parkingu prowadzącego dozór, b. niesłusznym przyjęciu za datę końcową przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym Spółki momentu jedynie przybycia do siedziby spółki poborcy skarbowego z upoważnieniem do odbioru pojazdu, któremu to przybyciu nie towarzyszyły ani rzeczywista wola ani możliwości techniczne do odbioru pojazdu z parkingu i przerzucenie ciężar odpowiedzialności za taki stan rzeczy na Spółkę, uzasadniając - w oparciu o notatkę sporządzoną przez pracownika skarbowego że to Prezes Spółki nie chciał wydać pojazdu, w sytuacji gdy stanowisko Spółki, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji - dla organów posiadających określone środki przymusu, nie ma żadnego w istocie znaczenia, c. niesłusznym uznaniu, że oba świadczenia, tj. z tytułu zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór, są kwotami brutto, w sytuacji gdy przepis art.102 § 2 u.p.e.a.- jeśli przyjąć orzecznictwo sądów administracyjnych preferujące stosowanie art. 102 § 2 u.p.e.a. - wymaga wyodrębnienia dwóch składników (zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenia), a nie łącznie dwóch tych pozycji, a nadto w sytuacji gdy w innym miejscu skarżonego rozstrzygnięcia (strona 14 uzasadnienia skarżonego postanowienia), tłumacząc zaniechania organów w skutecznym i prawidłowym uzyskaniu informacji na temat wynagrodzenia za dozór u innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie w obszarze wykonywania zadań z zakresu administracji publicznej, argumentuje, że pozyskane przez organ II instancji informacje nie pozwoliły na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór, bowiem wypłacane stawki dobowe obejmowały łączną kwotę bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór. A przecież to organ skarbowy powinien tak dobrać podmioty, od których uzyskuje informacje, aby odpowiadały one przepisom, które sam chce stosować w sprawie, tj. art.102 § 2 u.p.e.a. W ocenie strony, powołane uchybienia w procedowaniu doprowadziły organ I instancji do zbudowania błędnej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia, a co w efekcie skutkowało dokonaniem błędnej subsumcji, a więc nastąpiło również z obrazą przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5b, 5c oraz pkt. 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z przepisami prawa miejscowego, tj. uchwałą Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005 r.(Nnr XL/375/05) - załącznik do uchwały określający opłaty za dozorowanie pojazdów usuniętych z drogi publicznej na zlecenie Policji w trybie ustawy prawo o ruchu drogowym - poprzez jej niesłuszne niezastosowanie wynikające z błędnej wykładni sprowadzającej się w istocie do konstatacji, że przepisy prawa miejscowego nie wiążą Skarbu Państwa a jedynie osoby fizyczne (pierwotnych właścicieli pojazdów, które w drodze przymusu państwowego zostały usunięte z drogi publicznej na zlecenie Policji i umieszczone na parkingu depozytowym wyznaczonym przez Starostę), 2. art. 102 § 2 u.p.e.a., poprzez niesłuszne jego zastosowanie w realiach tej sprawy, które w istocie oparte jest jedynie na wykształconej - w ślad za forsowanym stanowiskiem organów skarbowych - linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w sytuacji gdy stosowanie tego przepisu w sprawach o przyznanie uprawnionemu podmiotowi należnych opłat za dozorowanie pojazdu usuniętego z drogi publicznej w trybie ustawy prawo o ruchu drogowym, nie wynika literalnie z przepisów ustawowych (wykładnia contra legem), podczas gdy przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dacie usunięcia spornego pojazdu z drogi publicznej i w okresie jego dozorowania na parkingu wyznaczonym przez Starostę Zgierskiego) określały według jakich opłat (ustalonych uchwałą Rady Powiatu Zgierskiego) należne jest Spółce wynagrodzenie za przechowywanie, dozorowanie i strzeżenie przedmiotowego pojazdu usuniętego na zlecenie Policji, 3. § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23.04.2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011r.) w zw. z art. 180 k.c. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów w realiach tej sprawy, a polegającej na przyjęciu błędnego założenia, że pierwotny właściciel pojazdu umieszczonego wbrew jego woli i na zlecenie Policji na parkingu depozytowym Spółki zrzekł się swego prawa własności do tego pojazdu, czy też że Skarb Państwa objął w posiadanie rzecz niczyją, w sytuacji gdy brak jest w materiale dowodowym tej sprawy wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli pierwotnego właściciela co do zrzeczenia się własności, a co koresponduje z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 3 września 2008 sygn. akt P 4/06) stwierdzający niekonstytucyjność konstrukcji prawnej o odjęciu prawa własności bez prawomocnego orzeczenia sądu. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie mając na uwadze, że w podobnych sprawach tego rodzaju, pomiędzy tymi samymi stronami Spółka wniosła skargi kasacyjne do NSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Łd 40/12, wyrok z dnia 6.03.2012 r., sygn. akt III SA/Łd 1210/11, wyrok z dnia 6.03.2012 r.) Spółka wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosił o oddalenie skargi, w całości podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Postanowieniem z dnia 4 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 126 ustawy p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W dniu 22 kwietnia 2013 r. do akt sprawy wpłynął wniosek pełnomocnika strony skarżącej o podjęcie zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. podjął zawieszone postępowanie. W dniu 5 sierpnia 2013 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Spółki, w którym pełnomocnik dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. wskazując, że ustalenie daty końcowej okresu, za jaki ma być przyznany zwrot kosztów za przechowywanie i dozór pojazdu nie może być dokonane w oparciu o notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu, ponieważ notatka służbowa nie stanowi dowodu w sprawie, jest tylko formą adnotacji z czynności organu i nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. W piśmie z dnia 9 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał powyższe stanowisko skarżącej Spółki za niezasadne. Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 11 września 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę i wnosił o zasądzenie kosztów postępowania, natomiast pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie, popierając argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cytowanej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) [dalej: ustawa p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracji, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy administracji publicznej naruszyły przepisy postępowania oraz przepis prawa materialnego w sposób, który obligował do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 maja 2011 r. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art.80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy w pierwszej kolejności wskazać, że bezspornym jest, że przedmiotowy pojazd marki [...] nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu 11 lipca 2005 r., a następnie został umieszczony na parkingu [...] "M." Spółki z o.o. z siedzibą w Z. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 12 czerwca 2006 r. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) [dalej ustawa – Prawo o ruchu drogowym]. Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust.1 i ust. 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust. 3), c) blokowanie pojazdu (ust. 8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej - służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art.130a ust. 1 i ust. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i ust. 2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 wskazanego aktu prawnego, wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Należy jednak wskazać, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i ust. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa. Pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i ust. 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Dodatkowo należy wskazać, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust.10 ustawy – Prawo o ruchu drogowym i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 50, poz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), a w szczególności art. 102 tej ustawy. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a., dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do treści art. 102 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1 powoływanej ustawy. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów. W niniejszej sprawie, co zostało już powyżej przedstawione organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki [...] nr rej. [...]. Jak wynika z akt sprawy, Spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Zgierskim, zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005 r. nr XL/375/05. Skarżąca twierdziła przy tym, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ winien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu Zgierskiego, jako organu uchwałodawczego. Stanowisko strony skarżącej sprowadzało się w istocie do żądania zwrotu kosztów dozorowania pojazdu na parkingu depozytowym według stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Zgierskiemu Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu "M." Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny EL 94341 w okresie od 6 lipca 2004r. do 13 sierpnia 2008 r. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz po obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału Kosztów ogólnych działalności ZPK "M." w "Kosztach działalności operacyjnej". Jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy - "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności Z.P.K. "M." i kosztów parkingu depozytowego". W ocenie Sądu, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Podkreślić należy, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Należy zaznaczyć, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował ten sam stan prawny co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny. Pierwsza z wymienionych spraw dotyczyła przyznania Spółce M. należności za dozorowanie pojazdu marki [...] nr rej. [...] w okresie od 21 lutego 2004 r. do 16 grudnia 2005 r. zaś w drugiej sprawie przyznano spółce należność za dozorowanie samochodu marki [...] nr rej. [...] w okresie od 20 czerwca 2007 r. do 13 marca 2008 r. W obu sprawach organy skarbowe, przy wyliczeniu należności Spółki oparły się, podobnie jak w niniejszej sprawie, na ekspertyzie biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. dotyczącej pojazdu marki Wartburg nr rej. 94341. W obu sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) oddalił skargi. Na skutek wniesienia skarg kasacyjnych przez stronę skarżącą wyrokami w sprawach o sygnaturach: I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oba wyroki i przekazał obie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w obu wymienionych wyrokach mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie. W ocenie NSA, niedopuszczalne było wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Zdaniem NSA, wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy skarbowe w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. Sąd kasacyjny w sprawach o sygnaturach: I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. W ocenie NSA analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił NSA, określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto". W konkluzji należy zatem podnieść, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 1399/08). W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, to nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości. Ustalając Spółce wysokość należnego wynagrodzenia za dozór, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, iż Spółce winna zostać przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art. 130a ust.6 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. W kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygnaturach: I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 podnosząc, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają natomiast zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 tej ustawy. W związku z czym zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki [...] nr rej. [...] (11 lipca 2005 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki i odebrania tego pojazdu (17 października 2006 r.). Przepis art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określają, jak należy ustalić należność za dozór pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 1399/08). Analiza art. 102 § 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, iż zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu - w tym przypadku pojazdu marki [...] nr rej. [...]. Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji naruszyły przepisy postępowania a mianowicie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 84 k.p.a. oraz przepis prawa materialnego tzn. art.102 § 2 u.p.e.a., co miał istotny wpływ na wynik sprawy Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) i lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 maja 2011 r. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 152 powoływanej powyżej ustawy, Sąd orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., Sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach: I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. Należy rozważyć wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, przyjąć stosowną metodę wyliczenia należności przysługującej Spółce zaś uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia winno odpowiadać wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. RA