III SA/Łd 745/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi G. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołań G. S.i W.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności W.S. i G. S. za zaległości A w podatku akcyzowym określone przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.w decyzjach: - z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w kwocie 602 214 zł., - z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2005 r. w kwocie 379 879 zł. wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 346 489 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł.w dniu [...] r. wszczął postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do marca 2006 r. Pierwsze wydane na początku 2008 r. w tych sprawach decyzje zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. i sprawy skierowano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzjami: z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w kwocie 602 214 zł., z dnia [...]określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2005 r. w kwocie 379 897 zł. Łączna kwota zobowiązania w podatku akcyzowym za ww. okres wyniosła 982 111 zł. Decyzje te zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał, że A dokonywała sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, nie zachowując warunków do jej zastosowania określonych przepisami prawa podatkowego. Powołane wyżej decyzje kierowane były i zostały odebrane przez D.C. -likwidatora A. Decyzje te stały się ostateczne, gdyż nie złożono od nich odwołań. Określone w ww. decyzjach kwoty podatku akcyzowego za styczeń i luty 2005 r. nie zostały zapłacone. Wystawiono tytuły wykonawcze, które zostały doręczone likwidatorowi w dniu [...] r. W toku czynności podejmowanych przez poborców skarbowych w miejscu wskazanym jako siedziba A, gdzie wynajmowano pomieszczenia biurowe oraz zbiorniki ustalono, że likwidowana spółka zaprzestała działalności w 2007 r. W dniu [...]. zostały spisane protokoły z likwidatorem spółki D.C.. Likwidator oświadczył, iż spółka A nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Majątek spółki, który stanowiła przepompownia paliw oraz kontener został sprzedany w dniu 6 listopada 2009 r. za zgodą banku na podstawie umowy przewłaszczenia z dnia 14 czerwca 2005 r. Rachunki spółki zostały zamknięte przez likwidatora w listopadzie 2009 r. Podejmowane przez organ egzekucyjny próby zajęcia rachunków bankowych były nieskuteczne. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka A posiadała zadłużenie wobec ZUS, Urzędu Skarbowego oraz innych wierzycieli m.in. wobec [...] z tytułu kredytu obrotowego. Złożony przez wierzyciela -Powszechny Zakład Ubezpieczeń w W.- wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A został oddalony przez Sąd Rejonowy dla Ł. postanowieniem z dnia [...] r. w związku z brakiem majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Postępowania egzekucyjne były prowadzone także przez Urząd Skarbowy w Z. oraz komornika sądowego i zostały umorzone ze względu na bezskuteczność. W 2008 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. wydał 19 postanowień o umorzeniu prowadzonych przeciwko spółce egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, co zostało odnotowane w rubryce 4 Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]. Z załączonej do akt sprawy kopii bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynika, że całkowite aktywa spółki wynosiły 1 168 997,25 zł, a jej zobowiązania wynosiły 1 617 515,00 zł, przy kapitale własnym minus 498 881,40 zł. Z kolei rachunek zysków i strat sporządzony za okres od 9 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. wskazuje, że Spółka nie wykonuje działalności, a jedynie ponosi koszty własnej likwidacji - strata netto 37 484,13 zł. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu G. S.i W.S. za zaległości A w podatku akcyzowym. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że zgodnie z uchwałą nr [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło przyjąć rezygnację G.S.z funkcji Prezesa Zarządu i W.S. z funkcji wiceprezesa Zarządu oraz powołać do Zarządu Spółki M. S. powierzając mu funkcję Prezesa Zarządu i P. S. na stanowisko Wiceprezesa Zarządu. Powyższe zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy dla Ł[...]dokonał w/w zmian w zarządzie spółki wpisując je do KRS. Z kolei uchwałą nr [...] postanowiono rozwiązać A i postawić ją w stan likwidacji. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności W. S. i G.S.za zaległościA w podatku akcyzowym określone przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.w decyzjach: - z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w kwocie 602 214 zł., - z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2005 r. w kwocie 379 879 zł. wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 346 489 zł. Jako podstawę prawną przeniesienia odpowiedzialności na członka Zarządu podano art. 107 § 1, art. 116 §1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Uznano, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego ( upływu terminu płatności), które przekształciło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce ( przesłanki pozytywne). Organ pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione w/w przesłanki. W ocenie organu ponad wszelką wątpliwość ustalono, ze G. S. jak i W. S. pełnili funkcje członów zarządu spółki A w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które jak podkreślono, powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z dniem doręczenia decyzji określających to zobowiązanie za poszczególne miesiące 2005 r. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych organ stwierdził, że z okoliczności zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. osoba trzecia nie może skorzystać, jeżeli ujawnienie zaległości podatkowych nastąpiło już po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu, a zaległości te dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w czasie kiedy tę funkcję pełnił. W związku z tym nie badano przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności. Pomimo takiego stanowiska organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie sytuacji finansowej spółki. Ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, postawiona jest w stan likwidacji, nie ma żadnych dochodów, nie posiada żadnych papierów wartościowych. Brak jest również środków pieniężnych na rachunkach bankowych ( zostały zamknięte) oraz jakiegokolwiek majątku ruchomego lub nieruchomego. Poza tym postępowania egzekucyjne prowadzone przez organy okazały się bezskuteczne. Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Organ I instancji uznał, ze czynności prowadzone przez organ egzekucyjny nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Od powołanej decyzji organu I instancji odwołanie złożyli G.S. i W.S., zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez odstąpienie od równoczesnego wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym dla A oraz przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. podmiotu wobec G. S. i W. S., bądź też wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w dacie przed wydaniem decyzji wymiarowych na A, a tym samym uniemożliwienie stronie jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego, którego koniecznością zapłaty obarczył stronę, mimo iż organ podatkowy już w 2009 roku posiadał informacje, iż ewentualna egzekucja należności od A jest niewykonalna oraz art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasad interesu publicznego. W uzasadnieniu odwołania podano, że strony nie posiadały żadnej wiedzy na temat prowadzonego wobec A postępowania podatkowego za styczeń i luty 2005 r., w którym pełniły funkcję Prezesa i Wiceprezesa Zarządu Spółki. Tym samym nie miały żadnego wpływu na przebieg postępowania podatkowego, którego wynik skutkuje ich bezpośrednią odpowiedzialnością finansową. Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji co do zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. i W. S. za zaległości spółki w podatku akcyzowym określone przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.w powołanych na wstępie decyzjach. Stwierdził, że sprawa wymaga jednak pewnych uzupełnień w ramach uprawnień reformatoryjnych organu odwoławczego. Organ odwoławczy ustalił, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku spółki A nie nastąpiło zastosowanie środka skutkującego przerwaniem biegu tego terminu. Z pisma Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...] wynika, ze w dniu [...] r. Komenda Powiatowa Policji w Z. wszczęła śledztwo w sprawie fałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze i przedłożenie tych oświadczeń w Urzędzie Celnym II w Ł. Do sprawy tej zostali zatrzymani między innymi G. S., jego synowie P. i M., żona W., M. S. oraz K. W. Przedstawiono im zarzut, że w okresie od maja 2004 r. do 11 kwietnia 2006 r. w Z. i innych miejscowościach na terenie kraju działając wspólnie i w porozumieniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej zorganizowali wbrew warunkom koncesji nielegalny obrót olejem opałowym wprowadzając do sprzedaży jako paliwo silnikowe, fałszując jednocześnie w celu ukrycia faktycznego jego przeznaczenia oświadczenia nabywców, faktury oraz paragony, w wyniku czego doprowadzili do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego na kwotę co najmniej 4 min złotych. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z tym orzekanie o odpowiedzialności członków Zarządu A jest zasadne, gdyż zobowiązanie określone w decyzjach nie uległo przedawnieniu. W prowadzonym postępowaniu o sygn. [...]postawiono w/w osobom zarzut z art. 65 kks. W związku z powyższym w odniesieniu do zobowiązań za styczeń i luty 2005 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1)nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Poza sporem pozostaje, że termin płatności zobowiązań, które powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania, za styczeń i luty 2005 r. upływał w czasie pełnienia przez skarżących funkcji prezesa i wiceprezesa zarządu. Pełnili oni te funkcje w okresie od 30 marca 2001 r. do 15 kwietnia 2005 r., kiedy to po złożeniu rezygnacji, uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] r. zostali odwołani. Także spełniona została przesłanka orzekania o odpowiedzialności członków zarządu, to jest egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że nie doszło nawet do częściowego wyegzekwowania zaległości podatkowych. Umorzenie postępowań egzekucyjnych potwierdza, że w rozpoznawanej sprawie brak było majątku spółki, z którego egzekucja faktycznie doprowadziłaby do zaspokojenia w znacznej części wszystkich wierzycieli, w tym Dyrektora Izby Celnej w Ł. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji błędnie uznał, że z okoliczności zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. osoba trzecia nie może skorzystać, jeżeli ujawnienie zaległości podatkowych nastąpiło już po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu, a zaległości te dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, kiedy tę funkcję pełnił. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej w Ł. przyjął, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej i wykazanie, ze termin płatności zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, ale także, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami negatywnymi orzeczenia odpowiedzialności są natomiast takie okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W analizowanym przypadku członkowie zarządu nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzyciela w znacznej części. Postępowania egzekucyjne były prowadzone m.in. z wniosku B, z którym spółka A w dniu [...] r. zawarła umowę o dystrybucję lekkiego oleju opałowego. Na podstawie powyższej umowy został dostarczony olej opałowy, za który spółka nie zapłaciła zgodnie z terminami płatności. Wierzytelności B z tego tytułu wynosiły 752 871, 55 zł. i nie zostały zaspokojone w postępowaniu likwidacyjnym dłużnika. W postępowaniu odwoławczym została sporządzona analiza finansowa spółki A za lata 2003 - 2006. Z analizy tej wynika, że działalność A w znacznej części finansowana była kapitałami obcymi. Tylko w niewielkim stopniu angażowano w działalność kapitał własny. Każda złotówka kapitału właścicieli była obciążona zobowiązaniami w wysokości ponad 3 złote. W 2005 r. występowały zobowiązania długoterminowe z tytułu zaciągniętych kredytów oraz krótkoterminowe, m.in. z tytułu dostaw, wobec ZUS, z tytułu ubezpieczeń samochodów. Symptomy pogarszania się kondycji finansowej spółki zaobserwowano już w 2005 r. W analizowanym okresie zdecydowanie wzrosła wartość zobowiązań, zmniejszyła się wartość aktywów trwałych. W latach 2003 - 2005 spółka nie posiadała płynności finansowej. Sporządzona analiza potwierdziła, że już w 2004 r. wystąpił niedobór majątku (aktywów) w stosunku do zobowiązań, które prawie trzykrotnie przewyższały majątek spółki (majątek wynosił 2 158 264 zł, a suma zobowiązań 6 058 910 zł). Z kolei w 2005 r. relacje pomiędzy majątkiem a zobowiązaniami jeszcze bardziej się pogorszyły. Suma zobowiązań była ponad pięciokrotnie wyższa niż cały majątek spółki (14630302 zł : 2868899 zł). W sporządzonej analizie uwzględniono też zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowych (dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych) organów podatkowych. Mając na uwadze zaprzestanie regulowania należności wobec wierzycieli, w tym, jak wykazano powyżej, wobec PKN B za dostawy paliw po podpisaniu umowy w dniu 1 stycznia 2005 r., jak również to, że już w 2004 r. wartość zobowiązań przekraczała znacznie wartość majątku, organ II instancji stwierdził, że już na początku 2005 r. (brak zapłaty za dostawy paliw) były podstawy do ogłoszenia upadłości na podstawie art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Z kolei właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, które uwolniłoby członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to czas w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 w/w ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie bez znaczenia jest również to, że G. S. i W.S. zarządzając działalnością gospodarczą A mieli wpływ i świadomość, że fałszowanie oświadczeń nabywców oleju opałowego (czego potwierdzeniem jest wszczęcie postępowania karnego i postawienie zarzutów przez Prokuraturę Rejonową w Z.) może wiązać się z naliczeniem podatku akcyzowego według wyższej stawki. Poza tym wiedzieli, że nie płacą na bieżąco należności wobec kontrahentów (prowadzone postępowania egzekucyjne). W związku z powyższym już na początku 2005 r. były podstawy do złożenia wniosku o upadłość bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł.członkowie Zarządu nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy. Odnosząc się do zawartego w odwołaniach zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od równoczesnego wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym dla A oraz przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec G. i W.S., bądź też wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w dacie przed wydaniem decyzji wymiarowych na spółkę, a tym samym uniemożliwienie stronie jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Celnej w Ł.stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w dniu [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do marca 2006 r. Pierwsze wydane na początku 2008 r. w tych sprawach decyzje zostały uchylone przez organ odwoławczy i sprawy skierowano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Z kolei postępowanie w sprawie o orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2005 r. wynikające z powołanych wcześniej decyzji wymiarowych zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]r., gdyż określone w tych decyzjach zobowiązanie nie zostało zapłacone ani wyegzekwowane. W związku z powyższym równoczesne prowadzenie postępowań nie było możliwe. Poza tym sprzeciwia się temu art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem stron, że prowadząc odrębnie postępowanie w sprawie określenia zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu pozbawiono strony czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników nr [...] r. postanowiono rozwiązać A i postawić ją w stan likwidacji. Z kolei uchwała nr 4/2007 z tej samej daty powołano likwidatora, który reprezentować miał spółkę na zewnątrz, w tym przed organami i sądem. Decyzje wymiarowe doręczono likwidatorowi, który nie złożył od nich odwołań. Likwidator brał czynny udział w postępowaniu egzekucyjnym. Tym samym należy uznać, ze umocowany prawnie likwidator spółki miał realny wpływ na postępowanie wymiarowe i egzekucyjne. G. S.i W. S. wnieśli skargi na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Treść i uzasadnienie ich skarg są identyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 r. połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygnaturami III SA/Łd 745/11 ( ze skargi G.S. ) i III SA/Łd 746/11 ( ze skargi W. S.), zakreślił numer sprawy III SA/Łd 746/11 i postanowił prowadzić sprawę pod sygnatura III SA/Łd 746/11. W. i G.S. w swoich skargach zażądali uchylenia decyzji, która w ich ocenie rażąco narusza prawo, szczególnie w zakresie zasad ogólnych określonych Ordynacją podatkową. Wyjaśnili, iż organy pominęły fakt przedawnienia roszczeń podatkowych A. W uzasadnieniu skarg podnieśli, że w okresie, gdy byli członkami zarządu spółki nie było podstawy do zgłaszania wniosku o upadłość. Spółka regulowała płatności, a kapitał własny był na znacznie wyższym poziomie niż kapitał zakładowy. Podatek akcyzowy nie był zaksięgowany jako koszt roku 2005, za ten rok przyjęto sprawozdanie finansowe przez wspólników spółki, a ewentualne korekty dokonywane były w późniejszym okresie, to jest po 2005 r. Dlatego należy uznać za oczywiste , iż do końca 2005 r. nie było podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość, stąd też niezgłoszenie tego wniosku, w sytuacji późniejszego ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym oznacza brak winy skarżącego w tej sprawie. Zatem wobec wyczerpania przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, a opisanej w art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej zasadne jest uchylenie decyzji organu odwoławczego ustalającej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Ponadto w sprawie nie zastosowano środka egzekucyjnego, która to czynność przerywa bieg terminu przedawnienia i jest opisana w art.. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem zastosowanie ma norma prawna z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dotycząca przedawnienia zobowiązania po pięcioletnim terminie, liczonym od roku następnego po roku, w którym minął termin płatności. Zobowiązanie podatkowe, za które przenoszona jest odpowiedzialność, miało termin płatności w 2005 r., a więc przedawnienie nastąpiło z początkiem 2011 r. Natomiast postępowanie karne, umożliwiające przerwanie biegu terminu przedawnienia, musi posiadać związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dotychczas nigdy nie wszczęto postępowania karnego związanego z podatkiem akcyzowym, a tym bardziej nie wszczęto postępowania mającego związek z niewykonaniem tego zobowiązania za styczeń i luty 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł.w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wcześniej przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący G. S. na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. działając we własnym imieniu, a także jako pełnomocnik W. S. oświadczył, że w okresie gdy pełnili funkcje członków zarządu zobowiązania spółki nie były wyższe od jej majątku. Zobowiązania z tytułu zakupu paliwa w B były zabezpieczone gwarancjami bankowymi i wekslowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 116 § 1 powołanej ustawy - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu ( art. 116 § 2 ustawy). Wobec powyższego wskazać należy, że członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu podatkowego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Osoba ta może się zwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jej winy. Jeżeli zgłoszenie nie nastąpiło, wyłączający odpowiedzialność brak winy oceniany jest indywidualnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu. Rozpoznawana sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej byłych członków A, którzy pełnili te funkcje w okresie od 30 marca 2001 r. do 15 kwietnia 2005 r. Nie budzi wątpliwości to, że spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, których nie uregulowała m. in. w styczniu i lutym 2005 r. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prezentuje swoje stanowisko, które oparł powołując się na analizę finansową spółki sporządzoną przez młodszego eksperta Służby Celnej, po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Organ wskazał, że w 2005 r. w spółce występowały zobowiązania długoterminowe z tytuł zaciągniętych kredytów oraz krótkoterminowe, m.in. z tytułu dostaw, wobec ZUS, z tytułu ubezpieczeń samochodów. Symptomy pogarszania się kondycji finansowej spółki zaobserwowano już w 2005 r. W analizowanym okresie zdecydowanie wzrosła wartość zobowiązań, zmniejszyła się wartość aktywów trwałych, co w konsekwencji doprowadziło do niebezpiecznego wzrostu zadłużenia spółki. W latach 2003 - 2005 spółka nie posiadała płynności finansowej. Organ stwierdził, iż sporządzona analiza potwierdziła, że już w 2004 r. wystąpił niedobór majątku (aktywów) w stosunku do zobowiązań, które prawie trzykrotnie przewyższały majątek spółki. Z kolei w 2005 r. relacje pomiędzy majątkiem a zobowiązaniami jeszcze bardziej się pogorszyły. Suma zobowiązań była ponad pięciokrotnie wyższa niż cały majątek spółki. W sporządzonej analizie uwzględniono też zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowych (dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych) organów podatkowych. Mając na uwadze zaprzestanie regulowania należności wobec wierzycieli, w tym wobec B za dostawy paliw po podpisaniu umowy w dniu [...] r., jak również to, że już w 2004 r. wartość zobowiązań przekraczała znacznie wartość majątku, organ II instancji stwierdził, że już na początku 2005 r. (brak zapłaty za dostawy paliw) były podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Zauważyć należy, że zła sytuacja finansowa podmiotu sama w sobie nie stanowi przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11). Wobec powyższego nie wystarczy stwierdzić, że sytuacja finansowa podmiotu jest zła, czy stracił płynność finansową. Konieczne jest wskazanie, w którym momencie spółka stała się niewypłacalna, w tym znaczeniu, o jakim mowa w powołanych wyżej przepisach, a mianowicie określenie, kiedy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, ewentualnie kiedy wysokość zobowiązań przekroczyła wartość jej majątku. W zaskarżonej decyzji organ stwierdza, że upadłość powinna być ogłoszona na początku 2005 r. Powyższe pozostaje w sprzeczności z treścią analizy załączonej do akt sprawy, z której wynika, że przeprowadzona analiza finansowa wykazała, że bardzo niekorzystną sytuację finansową spółka posiadała w 2006 r., natomiast symptomy pogarszania się kondycji finansowej spółka posiadała w 2005 r. (str. 27 analizy finansowej – akta administracyjne). Organ skupił się na badaniu wskaźników płynności finansowej spółki na przestrzeni lat 2003-2006. Z konstatacji organu nie wynika jednak, że organ faktycznie ustalił kiedy dokładnie należało wnioskować o ogłoszenie upadłości. Ponadto przedstawione przez organ dane wskazują, że sytuacja finansowa spółki w istotny sposób pogorszyła się dopiero od 2005 r., podczas gdy w latach 2002-2004 kształtowała się na zbliżonym poziomie. Zauważyć też należy, że w analizie finansowej, na ostatniej stronie dokumentu, wskazano, że z danych zawartych w sprawozdaniach finansowych nie wynika, aby spełniona została przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań spółki, jednak w 2006 r. wartość zobowiązań spółki była niewiele mniejsza od wartości całego majątku, czyli aktywów. Zgodnie z podsumowaniem zamieszczonym w końcowej części analizy nie można ocenić właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oderwaniu od faktów zaistniałych w trakcie badanego okresu. Analizując cały stan faktyczny i zdarzenia mające miejsce w 2006 r. należy stwierdzić, że członkowie zarządu powinni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości niezwłocznie po otrzymaniu zarzutów postawionych im przez Komendę Powiatową Policji w Z. w dniu [...] r. lub ewentualnie najpóźniej niezwłocznie po odpisaniu sprawozdania finansowego za rok 2006, tj. w dniu [...] r. przez P.S. Ponadto stwierdzono w analizie, że niedobór majątku w stosunku do zobowiązań powstał w 2004 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony niezwłocznie po podpisaniu sprawozdania finansowego za rok 2005. W tym miejscu zauważyć należy, że z analizy finansowej nie wynika, kiedy zostało podpisane sprawozdanie za rok 2005. Ponadto zapisy końcowej części analizy odbiegają swoją treścią od zapisów zawartych we wcześniejszych fragmentach tego dokumentu. Np. na stronie 21 zamieszczono uwagę, cyt: " Analizując rentowność sprzedaży można stwierdzić, ze w 2006 r. sprzedaż nie była rentowna i przynosiła straty, natomiast w latach 2003-2005 odnotowano niewielki zysk. Analizując dynamikę przychodów ze sprzedaży obserwujemy, że w latach 2003-2005 przychody z roku na rok wzrastały, w 2005 r. wzrosły dwukrotnie w porównaniu z rokiem 2003. W 2006 r. przychody diametralnie spadły i były czterokrotnie mniejsze, niż w 2005 r. i dwukrotnie mniejsze niż w 2003 r." Ponadto na stronie 23 analizy wskazano, cyt: " Działalność jednostki w latach 2003 i 2006 była nierentowna. Natomiast w latach 2004-2005 odnotowano zysk, jednak nie był on na wysokim poziomie". Jak już wcześniej wskazano warunkiem wydania decyzji w trybie art. 116 O.p. jest wykazanie przez organ, że członek zarządu miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenie, kiedy obowiązek ten powinien być wykonany. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie sprostały tym wymaganiom. Informacje zawarte w analizie finansowej, stanowiącej podstawę ustaleń organu odwoławczego, nie są spójne i nie dają jednoznacznej odpowiedzi kiedy skarżący zobowiązani byli wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Pełnili oni funkcje członków zarządu do dnia 15 kwietnia 2005 r., tym samym istotne jest ustalenie kondycji finansowej spółki do tej daty. Z treści przytoczonych wyżej zapisów analizy nie wynika , by przed dniem 15 kwietnia 2005 r. istniała konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie A. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Organ ponownie rozpoznając sprawę raz jeszcze przeanalizuje sytuację finansową spółki A w kontekście ustawowych przesłanek ogłoszenia upadłości, przyjmując jako datę graniczną 15 kwietnia 2005 r., czyli dzień, w którym skarżący przestali pełnić funkcje członków zarządu. Uzupełni także akta o dokumentację dotyczącą wszczęcia postępowania o przestępstwo skargowe fałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego A" za miesiące styczeń i luty 2005 r. Załączone do akt postanowienie Komendy Powiatowej Policji w Z. [...] dotyczy bowiem okresu od września 2005 r. do stycznia 2006 r. Po uzupełnieniu akt sprawy możliwa będzie ocena zgłoszonego przez strony zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. t.p.