III SA/Łd 747/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. S. kwotę 7 200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej o.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] o solidarnej odpowiedzialności M. S. i P. S. za zaległości A w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w Ł.1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki na dzień wydania decyzji od zaległości za miesiąc: maj 2005 r. odsetki w kwocie 186 299,00 zł, sierpień 2005 r. odsetki w kwocie 450 160,00 zł, listopad 2005 r. odsetki w kwocie 431 374,00 zł; 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. S. i P. S. za odsetki na dzień wydania decyzji od zaległości za miesiąc: maj 2005 r. odsetki w kwocie 185 803,00 zł, sierpień 2005 r. odsetki w kwocie 449 612,00 zł, listopad 2005 r. odsetki w kwocie 430 120,00 zł Łączna kwota odsetek po korekcie wynosi 2 984 176,00 zł; 3) w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł.w dniu [...] r. wszczął postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do marca 2006 r. Pierwsze wydane na początku 2008 r. w tych sprawach decyzje zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. i sprawy skierowane do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzjami: z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. w kwocie 391 103,00 zł, [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r. w kwocie 995 847,00 zł, [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2005 r. w kwocie 647 241.00 zł, [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w kwocie 777 231,00 zł, [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. w kwocie 891 551.00 zł, [..]określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w kwocie 1 666 668,00 zł, [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. w kwocie 1 536 826,00 zł, [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2005 r. w kwocie 1 413 776,00 zł, [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w kwocie 1 906 998,00 zł, [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w kwocie 1 245 858,00 zł. Łączna kwota zobowiązania w podatku akcyzowym za ww. okres wyniosła 11 473 099,00 zł. Decyzje te zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał, że A dokonywała sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, nie zachowując warunków do jej zastosowania określonych przepisami prawa podatkowego. Powołane wyżej decyzje kierowane były i zostały odebrane przez D.C. -likwidatora A w likwidacji. Decyzje te stały się ostateczne, gdyż nie złożono od nich odwołań. Określone w ww. decyzjach kwoty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r. nie zostały zapłacone. Wystawiono tytuły wykonawcze, które zostały doręczone likwidatorowi w dniu [...] r. W toku czynności podejmowanych przez poborców skarbowych w miejscu wskazanym jako siedziba A, gdzie wynajmowano pomieszczenia biurowe oraz zbiorniki ustalono, że likwidowana spółka zaprzestała działalności w 2007 r. W dniu [...] r. zostały spisane protokoły z likwidatorem spółki D. C.. Likwidator oświadczył, iż spółka A nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Majątek spółki, który stanowiła przepompownia paliw oraz kontener został sprzedany w dniu 6 listopada 2009 r. za zgodą banku na podstawie umowy przewłaszczenia z dnia [...]r. Rachunki spółki zostały zamknięte przez likwidatora w listopadzie 2009 r. Podejmowane przez organ egzekucyjny próby zajęcia rachunków bankowych były nieskuteczne. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka [...] posiadała zadłużenie wobec ZUS, Urzędu Skarbowego oraz innych wierzycieli m.in. wobec B z tytułu kredytu obrotowego. Złożony przez wierzyciela -Powszechny Zakład Ubezpieczeń w Warszawie - wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A został oddalony przez Sąd Rejonowy dla Ł. postanowieniem z dnia [...] w związku z brakiem majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Postępowania egzekucyjne były prowadzone także przez Urząd Skarbowy w Z. oraz Komornika Sadowego i zostały umorzone ze względu na bezskuteczność. W 2008 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. wydał 19 postanowień o umorzeniu prowadzonych przeciwko spółce egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, co zostało odnotowane w rubryce 4 Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]. Z załączonej do akt sprawy kopii bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynika, że całkowite aktywa spółki wynosiły 1 168 997,25 zł, a jej zobowiązania wynosiły 1 617 515,00 zł, przy kapitale własnym minus 498 881,40 zł. Z kolei rachunek zysków i strat sporządzony za okres od 9 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. wskazuje, że Spółka nie wykonuje działalności, a jedynie ponosi koszty własnej likwidacji - strata netto 37 484,13 zł. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...]wszczął z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków Zarządu M. S. i P. S. za zaległości A (w likwidacji) z siedzibą w Z. w podatku akcyzowym. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że zgodnie z uchwałą nr 1/05 z dnia 15 kwietnia 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło przyjąć rezygnację G. S. z funkcji Prezesa Zarządu i W. S. z funkcji wiceprezesa Zarządu oraz powołać do Zarządu Spółki M. S. powierzając mu funkcję Prezesa Zarządu i P.S.na stanowisko Wiceprezesa Zarządu. Powyższe zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy dla Ł., który postanowieniem z dnia [...]. Z kolei uchwałą nr 3/2007 z dnia 9 października 2007 r. (akt notarialny, repertorium A nr [....]) postanowiono rozwiązać Spółkę A i postawić ją w stan likwidacji. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w dniu [...] wydał decyzję nr [...] o solidarnej odpowiedzialności M. S. i P. S. za zaległości A w łącznej kwocie 11 473 099,00 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 2 986 474,00 zł. Jako podstawę prawną przeniesienia odpowiedzialności na członka Zarządu podano art. 107 § 1, art. 116 §1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że M. S. i P. S. pełnili funkcję członka Zarządu spółki A w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z dniem doręczenia decyzji określających to zobowiązanie za poszczególne miesiące 2005 r. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych organ stwierdził, że z okoliczności zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. osoba trzecia nie może skorzystać, jeżeli ujawnienie zaległości podatkowych nastąpiło już po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu, a zaległości te dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w czasie kiedy tę funkcję pełnił. W związku z tym nie badano przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członków Zarządu od odpowiedzialności. Pomimo takiego stanowiska organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie sytuacji finansowej spółki. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony z dnia 1 grudnia 2010 r. w części dotyczącej wyjaśnienia powodów pozbawienia strony wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w wyniku którego wydano decyzje wymiarowe, organ I instancji podał, że w tym postępowaniu spółka reprezentowana była przez likwidatora D. C. W związku z tym wszystkie pisma w postępowaniu wymiarowym kierowane były do likwidatora. Ponadto wskazano, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należało najpierw wydać decyzje określające, a dopiero później decyzję przenoszącą odpowiedzialność na członków Zarządu (art. 108 § 2 ustawy). Zdaniem organu jedynie w przypadku podmiotów wskazanych w art. 115 ustawy (m.in. spółki cywilne, jawne) możliwe jest rozstrzygnięcie w jednej decyzji zarówno w zakresie wysokości zobowiązania jak i orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich. Od powyżej decyzji odwołał się M. S. reprezentowany przez pełnomocnika. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez odstąpienie od równoczesnego wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym dla Mag- Pier Sp. z o.o. oraz przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. podmiotu wobec M.S., bądź też wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w dacie przed wydaniem decyzji wymiarowych na A, a tym samym uniemożliwienie stronie jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego, którego koniecznością zapłaty obarczył stronę, mimo iż organ podatkowy już w 2009 roku posiadał informacje, iż ewentualna egzekucja należności od A. jest niewykonalna, - art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasad interesu publicznego. W uzasadnieniu odwołania podano, że strona nie posiadała żadnej wiedzy na temat prowadzonego wobec A. postępowania podatkowego za okres marzec - grudzień 2005 r., w którym pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Tym samym nie miała żadnego wpływu na przebieg postępowania podatkowego, którego wynik skutkuje dla niej bezpośrednią odpowiedzialnością finansową. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w całości. Organ odwoławczy ustalił, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku A nie nastąpiło zastosowanie środka skutkującego przerwaniem biegu tego terminu. Organ wyjaśnił, że w dniu 11 kwietnia 2006 r. Komenda Powiatowa Policji w Z. wszczęła śledztwo w sprawie fałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze i przedłożenie tych oświadczeń w Urzędzie Celnym II w Ł. Do sprawy tej zostali zatrzymani między innymi G. S., jego synowie P.i M., żona W., M. S. oraz K. W. Przedstawiono im zarzut, że w okresie od maja 2004 r. do 11 kwietnia 2006 r. w Z. i innych miejscowościach na terenie kraju działając wspólnie i w porozumieniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej zorganizowali wbrew warunkom koncesji nielegalny obrót olejem opałowym wprowadzając do sprzedaży jako paliwo silnikowe, fałszując jednocześnie w celu ukrycia faktycznego jego przeznaczenia oświadczenia nabywców, faktury oraz paragony, w wyniku czego doprowadzili do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego na kwotę co najmniej 4 min złotych. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z tym orzekanie o odpowiedzialności członków Zarządu Spółki A jest zasadne, gdyż zobowiązanie określone w decyzjach nie uległo przedawnieniu. W postępowaniu odwoławczym została sporządzona analiza finansowa spółki A za lata 2003 - 2006. Z analizy tej wynika, że działalność spółki A w znacznej części finansowana była kapitałami obcymi. Tylko w niewielkim stopniu angażowano w działalność kapitał własny. Każda złotówka kapitału właścicieli była obciążona zobowiązaniami w wysokości ponad 3 złote. W 2005 r. występowały zobowiązania długoterminowe z tytuł zaciągniętych kredytów oraz krótkoterminowe, m.in. z tytułu dostaw, wobec ZUS, z tytułu ubezpieczeń samochodów. Symptomy pogarszania się kondycji finansowej spółki zaobserwowano już w 2005 r. W analizowanym okresie zdecydowanie wzrosła wartość zobowiązań, zmniejszyła się wartość aktywów trwałych. W latach 2003 - 2005 spółka nie posiadała płynności finansowej. Sporządzona analiza potwierdziła, że już w 2004 r. wystąpił niedobór majątku (aktywów) w stosunku do zobowiązań, które prawie trzykrotnie przewyższały majątek spółki (majątek wynosił 2 158 264 zł, a suma zobowiązań 6 058 910 zł). Z kolei w 2005 r. relacje pomiędzy majątkiem a zobowiązaniami jeszcze bardziej się pogorszyły. Suma zobowiązań była ponad pięciokrotnie wyższa niż cały majątek spółki (14630302 zł : 2868899 zł). W sporządzonej analizie uwzględniono też zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowych (dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych) organów podatkowych. Mając na uwadze zaprzestanie regulowania należności wobec wierzycieli, w tym, jak wykazano powyżej, wobec B za dostawy paliw po podpisaniu umowy w dniu [...] 2005 r., jak również to, że już w 2004 r. wartość zobowiązań przekraczała znacznie wartość majątku, organ II instancji stwierdził, że już na początku 2005 r. (brak zapłaty za dostawy paliw) były podstawy do ogłoszenia upadłości na podstawie art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie bez znaczenia jest również to, że M. S. i P. S. zarządzając działalnością gospodarczą spółki A mieli wpływ i świadomość, że fałszowanie oświadczeń nabywców oleju opałowego (czego potwierdzeniem jest wszczęcie postępowania karnego i postawienie zarzutów przez Prokuraturę Rejonową w Z.) może wiązać się z naliczeniem podatku akcyzowego według wyższej stawki. Poza tym wiedzieli, że nie płacą na bieżąco należności wobec kontrahentów (prowadzone postępowania egzekucyjne). W związku z powyższym już na początku 2005 r. były podstawy do złożenia wniosku o upadłość bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. członkowie Zarządu nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy. Ponadto organ II instancji wskazał, że organ I instancji w sposób niewłaściwy wyliczył odsetki od zaległości podatkowych za maj, sierpień i listopad 2005 r. W przypadku tych zobowiązań zawyżono kwotę odsetek poprzez przyjęcie niewłaściwych terminów płatności. I tak w odniesieniu do zobowiązania za maj 2005 r. przyjęto termin płatności 25 czerwca 2005 r., w sytuacji gdy była to sobota, a zatem termin upływał w pierwszy dzień roboczy po dniu wolnym tj. w dniu 27 czerwca 2005 roku W tym przypadku odsetki od zaległości winny być naliczane od dnia 28 czerwca 2005 roku, a nie od dnia 26 czerwca 2005 r. Organ odwoławczy korygując ilość dni wyliczył odsetki od zaległości podatkowej za maj 2005 r. w kwocie 185803.00 zł, a nie jak organ I instancji w kwocie 186 299,00 zł. Ilość dni naliczania odsetek została również skorygowana w odniesieniu do zaległości podatkowej za sierpień 2005 r. W tym przypadku organ I instancji zaczął naliczać odsetki od dnia 26 września 2005 r., a winien od dnia 27 września 2005 r. (25 września 2005 r. to niedziela). Korekta organu odwoławczego pozwoliła na obniżenie kwoty odsetek od zaległości podatkowej za sierpień 2005 r. o kwotę 548,00 zł (z 450 160,00 zł do kwoty 449 612,00 zł). W przypadku zobowiązania za listopad 2005 r. przyjęto termin płatności 25 grudnia 2005 r., w sytuacji gdy był to dzień świąteczny. W tym przypadku należało przyjąć jako termin płatności 27 grudnia 2005 r. (pierwszy dzień roboczy po dniach świątecznych) i odsetki naliczać od dnia 28 grudnia 2005 r. Wyliczenia organu odwoławczego pozwoliły na obniżenie kwoty odsetek od zaległości za listopad 2005 roku z kwoty 431 374,00 zł do kwoty 430 120,00 zł (obniżono o kwotę 1254,00 zł). Sposób wyliczenia właściwych kwot odsetek od zaległości za maj, sierpień i listopad 2005 r. zawierają arkusze załączone do akt sprawy. W wyniku dokonanych przez organ odwoławczy korekt łączna kwota odsetek, za którą ponoszą odpowiedzialność członkowie Zarządu zmniejszyła się o kwotę 2298,00 zł (z 2 986 474,00 zł do 2 984 176,00 zł). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od zbadania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że zarówno organ I instancji jaki i organ II instancji pominął fakt zaprzeczający możliwości przewidzenia, iż sytuacja ekonomiczna spółki będzie wymagała podjęcia kroków w postaci ogłoszenia upadłości. skoro w dniu [...] 2005 r. spółka zawarła umowę z B o dystrybucję lekkiego oleju opałowego, a nadto na podstawie powyższej umowy został dostarczony olej opałowy, to znaczy, że sytuacja finansowa spółki na początku roku 2005, wbrew stanowisku organu, w ocenie którego istniały podstawy do ogłoszenia upadłości - nie przeszkadzała koncernowi B do zawarcia kontraktu z rzekomo niewypłacalną na dzień podpisania umowy spółką. Skarżący ponadto podał, że biorąc pod uwagę wysokość zobowiązań spółki powstałych wobec B w wyniku realizacji umowy, które kształtowały się na poziomie 750 tys. zł oraz porównując tę kwotę do wartości i ilości całego oleju opałowego będącego przedmiotem obrotu przez spółkę w miesiącach od marca do grudnia 2005 r., przewyższającej kilku lub kilkunastokrotnie wielkość powodującą zadłużenie, wynika, iż skarżący będący w omawianym czasie Prezesem Zarządu miał prawo przypuszczać, iż podejmowane przez niego działania uchronią spółkę przed koniecznością postawienia jej w stan likwidacji. Skarżący podniósł, iż trudno uznać, że przystępował do spółki z zamiarem dokonywania oszustw podatkowych oraz tych oszustw dokonywał. Skarżący podał, że w trakcie postępowania nie posiadał dostępu do dokumentów przemawiających na jego korzyść. Dokumenty takie mógł zaś zgromadzić organ podatkowy i poddać je wnikliwej analizie pod kątem zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił w niej funkcję Prezesa Zarządu. Bez dostępu do jakichkolwiek zarchiwizowanych dokumentów spółki nie był w stanie wykazać braku winy w omawianej wyżej kwestii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 11 października 2011 r., złożonym na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu: 1) ze świadectwa zwolnienia z dnia [...]z Aresztu Śledczego w Ł.; 2) z postanowienia Sądu Rejonowego w Z.; 3) pisma z dnia [...] skierowanego do skarżącego przez Radę Nadzorczą A. Powyższe dowody załączył na okoliczność potwierdzenia braku podstaw do ogłoszenia upadłości A w okresie pełnienia funkcji członka zarządu oraz braku winy po stronie skarżącego w złożeniu takiego wniosku. Ponadto pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewykazanie przez organy podatkowe I i II instancji okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) przez skarżącego w stosunku do A w okresie, kiedy pełnił funkcje członka zarządu. Pełnomocnik podał, że złożył do akt świadectwo zwolnienia z dnia [...] oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Z. na okoliczność, że od dnia 11 kwietnia 2006 do dnia 14 grudnia 2006 r. skarżący przebywał w areszcie śledczym i w związku z tym nie pełnił wskutek tych okoliczności faktycznych funkcji członka zarządu A. A więc nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ponadto podał, że z pisma z dnia [...] skierowanego do skarżącego przez Radę Nadzorczą spółki wynika, iż brak było podstaw złożenia takiego wniosku w tamtym okresie czasu. Pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe winny ustalić, czy stan finansowy spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto podnoszenie twierdzeń o prowadzonych i umorzonych w latach 2006 do 2008r. postępowaniach egzekucyjnych w stosunku do spółki w okresie, gdy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Również bez znaczenia jest przesłanka wymieniona w art. 116 § 1, tj. dotycząca braku wskazania mienia spółki, gdyż w dacie prowadzenia egzekucji zwłaszcza przez organy podatkowe skarżący nie był już członkiem zarządu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego tylko wykazanie przez organy podatkowe istnienia okoliczności wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego dotyczących podstaw do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w okresie, w którym skarżący pełnił funkcje członka zarządu uzasadniałoby przeniesienie odpowiedzialności ze spółki na skarżącego. Sposób funkcjonowania spółki, posiadanie, ale obsługiwanie przez spółkę kredytów, czy też same przemijające nie mające charakteru trwałego trudności nie stanowią podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tych okoliczności nie zbadano. Powoływanie się na analizę sytuacji finansowej spółki bez uwzględnienia wierzytelności należnych spółce od kontrahentów, czy też możliwości złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenia na raty - jeżeli chodzi o zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowych, które zostały wydane dopiero w 2010 r. - nie stanowią o dokonanych ustaleniach. Organ II instancji nie wskazał, ani nie poinformował strony na podstawie jakich dokumentów oraz jakich dowodów i w oparciu o co prowadził analizę finansową spółki. Organ I instancji takich ustaleń w ogóle nie dokonał. Ponadto jak wynika z pisma Rady Nadzorczej A z dnia [...] r. strata na ten dzień kształtowała się na poziomie 20% wartości kapitału zakładowego spółki i w związku z tym nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości lub złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 116 § 1 powołanej ustawy - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy). Wobec powyższego wskazać należy, że członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu podatkowego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Osoba ta może się zwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Jeżeli zgłoszenie nie nastąpiło, wyłączający odpowiedzialność brak winy oceniany jest indywidualnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu (Andrzej Huchla, Komentarz do art.116 ustawy - Ordynacja podatkowa). Niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. S., powołanego do Zarządu A zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] Nie budzi wątpliwości to, że spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, których nie uregulowała m. in. w okresie od marca do grudnia 2005 r. Poza sporem jest także to, że w tym okresie skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki A. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prezentuje swoje stanowisko, które oparł powołując się na analizę finansową spółki sporządzoną przez młodszego eksperta Służby Celnej, po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Organ wskazał, że w 2005 r. w spółce występowały zobowiązania długoterminowe z tytuł zaciągniętych kredytów oraz krótkoterminowe, m.in. z tytułu dostaw, wobec ZUS, z tytułu ubezpieczeń samochodów. Symptomy pogarszania się kondycji finansowej spółki zaobserwowano już w 2005 r. W analizowanym okresie zdecydowanie wzrosła wartość zobowiązań, zmniejszyła się wartość aktywów trwałych, co w konsekwencji doprowadziło do niebezpiecznego wzrostu zadłużenia spółki. W latach 2003 - 2005 spółka nie posiadała płynności finansowej. Organ stwierdził, iż sporządzona analiza potwierdziła, że już w 2004 r. wystąpił niedobór majątku (aktywów) w stosunku do zobowiązań, które prawie trzykrotnie przewyższały majątek spółki. Z kolei w 2005 r. relacje pomiędzy majątkiem a zobowiązaniami jeszcze bardziej się pogorszyły. Suma zobowiązań była ponad pięciokrotnie wyższa niż cały majątek spółki. W sporządzonej analizie uwzględniono też zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowych (dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych) organów podatkowych. Mając na uwadze zaprzestanie regulowania należności wobec wierzycieli, w tym wobec B za dostawy paliw po podpisaniu umowy w dniu [...] 2005 r., jak również to, że już w 2004 r. wartość zobowiązań przekraczała znacznie wartość majątku, organ II instancji stwierdził, że już na początku 2005 r. (brak zapłaty za dostawy paliw) były podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Zauważyć należy, że zła sytuacja finansowa podmiotu sama w sobie nie stanowi przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11). Wobec powyższego nie wystarczy stwierdzić, że sytuacja finansowa podmiotu jest zła, czy stracił płynność finansową. Konieczne jest wskazanie, w którym momencie spółka stała się niewypłacalna, w tym znaczeniu, o jakim mowa w powołanych wyżej przepisach, a mianowicie określenie, kiedy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, ewentualnie kiedy wysokość zobowiązań przekroczyła wartość jej majątku. W zaskarżonej decyzji wprawdzie organ stwierdza, że upadłość powinna być ogłoszona na początku 2005 r., ale jednocześnie nie bierze pod uwagę, że skarżący członkiem Zarządu został dopiero od 15 kwietnia 2005 r. Ponadto powyższe pozostaje w sprzeczności z treścią analizy załączonej do akt sprawy, z której wynika, że przeprowadzona analiza finansowa wykazała, że bardzo niekorzystną sytuację finansową spółka posiadała w 2006 r., natomiast symptomy pogarszania się kondycji finansowej spółka posiadała w 2005 r. (str. 27 analizy finansowej – akta administracyjne). Organ skupił się na badaniu wskaźników płynności finansowej spółki na przestrzeni lat 2003-2006. Z konstatacji organu nie wynika jednak, że organ faktycznie ustalił kiedy dokładnie należało wnioskować o ogłoszenie upadłości. Ponadto przedstawione przez organ dane wskazują, że sytuacja finansowa spółki w istotny sposób pogorszyła się dopiero od 2005 r., podczas gdy w latach 2002-2004 kształtowała się na zbliżonym poziomie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżący był członkiem zarządu od 15 kwietnia 2005 r., tym samym badanie kondycji finansowej spółki przed tą datą nie może mieć znaczenia z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności strony, w szczególności nie mogą być uwzględnione w analizie określone decyzjami zobowiązania podatkowe spółki w podatku akcyzowym za okres, w którym skarżący nie miał wpływu na powstanie zaległości. Zauważyć też należy, że w analizie finansowej, na ostatniej stronie dokumentu, wskazano, że z danych zawartych w sprawozdaniach finansowych nie wynika, aby spełniona została przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań spółki, jednak w 2006 r. wartość zobowiązań spółki była niewiele mniejsza od wartości całego majątku, czyli aktywów. Nie można jednak ocenić właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oderwaniu od faktów zaistniałych w trakcie badanego okresu. analizując cały stan faktyczny i zdarzenia mające miejsce w 2006 r. należy stwierdzić, że członkowie zarządu powinni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości niezwłocznie po otrzymaniu zarzutów postawionych im przez Komendę Powiatową Policji w Z.w dniu 12 kwietnia 2006 r. lub ewentualnie najpóźniej niezwłocznie po odpisaniu sprawozdania finansowego za rok 2006, tj. w dniu 25 marca 2007 r. przez P. S. Ponadto stwierdzono w analizie, że niedobór majątku w stosunku do zobowiązań powstał w 2004 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony niezwłocznie po podpisaniu sprawozdania finansowego za rok 2005. W tym miejscu zauważyć należy, że z analizy finansowej nie wynika, kiedy zostało podpisane sprawozdanie za rok 2005. Natomiast wskazano, że sprawozdanie finansowe za rok 2004 zostało podpisane w dniu 15 marca 2005 r. przez G. S. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy członka zarządu – M. S., który Prezesem Spółki został dopiero 15 kwietnia 2005 r. Wobec tak dokonanych sprzecznych, niedokładnych, nie odnoszących się do okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu ustaleń trudno stwierdzić, że organ nie naruszył prawa. A zatem należało uznać, że organ naruszył prawo, a w szczególności art. 116 ustawy O.p., zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił warunkiem wydania decyzji w trybie art. 116 O.p. jest wykazanie przez organ, że członek zarządu miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenie kiedy obowiązek ten powinien być wykonany. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie sprostały tym wymaganiom, Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy raz jeszcze przeanalizować sytuację finansową spółki. Jednocześnie należy uwzględnić, że skarżący został członkiem zarządu od 15 kwietnia 2005 r., a odwołany został z dniem 7 lipca 2006 r. Ponadto organ winien odnieść się do pisma Rady Nadzorczej A., z którego wynika, że strata na ten dzień kształtowała się na poziomie 20% wartości kapitału zakładowego spółki i w związku z tym nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości lub złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Strata za okres od 1 stycznia do 23 czerwca 2006 r. przekroczyła 20 % wartości kapitału zakładowego Spółki. Ponadto organ winien w swoich rozważaniach uwzględnić świadectwo zwolnienia skarżącego z Aresztu Śledczego w dniu [...] oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Z. na okoliczność, że od dnia 11 kwietnia 2006 r. do dnia 14 grudnia 2006 r. przebywał w areszcie śledczym i w związku z tym nie pełnił wskutek tych okoliczności faktycznych funkcji członka A, a więc nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wobec powyższego, Sąd z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. tp