III SA/Łd 748/18

Dnia 28 listopada 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , Asesor WSA Małgorzata Kowalska, Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 4, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 165), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z (...) wymierzającą Ax Spółce z siedzibą w C. karę pieniężną w łącznej wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na dwóch automatach o nazwie SILVER SHARK nr (...) oraz HOT SPOT GAMINATOR nr (...). W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że 13 lutego 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili w lokalu w K. Bx przy ul. Ay kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. Na miejscu kontroli kontrolujący zastali sześć automatów, w tym pięć włączonych do sieci i gotowych do prowadzenia gier, były to m.in. SILVER SHARK nr (...) i HOT SPOT GAMINATOR nr (...), na których jako właściciela oznaczono skarżącą spółkę. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment w postaci rozegrania gier kontrolnych. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Gra na urządzeniach zawiera element losowości. Wynik przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza. Na podstawie eksperymentu na urządzeniach funkcjonariusze celni stwierdzili, że gra na urządzeniach spełnia przesłanki zawarte w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a więc jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy. Eksperyment potwierdził również, że gra na urządzeniach posiada charakter losowy i komercyjny, co oznacza, że prowadzona przez skarżącą spółkę działalność narusza art. 3 u.g.h. Postanowieniem z [...] organ I instancji wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach z naruszeniem przepisów u.g.h. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z (...) wymierzył skarżącej spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na dwóch automatach o nazwach SILVER SHARK nr (..) oraz HOT SPOT GAMINATOR nr (...). W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie (w szczególności dowodu z eksperymentu) i w wskutek powyższego: - uznanie jedynie na podstawie eksperymentu, że zatrzymane urządzenia są automatami do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., albowiem gry na urządzeniach o nazwie: Silver Shark nr (...) i Hot Spot Gaminator nr (...) mają charakter losowy, podczas gdy zdaniem skarżącej wynik gry jest uzależniony od umiejętności, zręczności i wiedzy grającego, - brak zweryfikowania charakteru wszystkich gier na urządzeniach i wybiórcze dokonanie ich wyboru w czasie eksperymentu; - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i uznanie, że urządzenia są automatami do gier w rozumieniu u.g.h. jedynie na podstawie eksperymentu funkcjonariuszy UC, którzy nie posiadają specjalistycznej wiedzy dotyczącej funkcjonowania urządzeń; 2. art. 197 o.p. poprzez wymierzenie kary pieniężnej na podstawie ustaleń poczynionych wyłącznie na podstawie eksperymentu, podczas gdy stwierdzenie czy urządzenia są automatami do gier w rozumieniu u.g.h. może być ustalone wyłącznie przez podmiot posiadający w tym względzie odpowiednią wiedzę i wiadomości specjalne; 3. art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, że urządzenia były przeznaczone do urządzania gier na automatach w rozumieniu u.g.h., podczas gdy prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza nie jest koncesjonowana ani w żaden sposób reglamentowana, albowiem art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i nie zostały notyfikowane do Komisji Europejskiej więc nie mogą być stosowane przez organy podatkowe w stosunku do przedsiębiorców i być podstawą do nakładania kar pieniężnych; 4. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię, albowiem gry na urządzeniach, zdaniem skarżącej spółki, nie są grami o charakterze losowym w rozumieniu u.g.h., albowiem wynik gry jest uzależniony od umiejętności, zręczności i wiedzy grającego; 5. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia (koncesji) na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie wskazanej normy prawnej. Ponadto skarżąca spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu: - z opinii biegłego na okoliczność określenia charakteru wszystkich gier urządzanych na urządzeniach, a tym samym udzielenie odpowiedzi na pytanie czy urządzenia są automatami do gier w rozumieniu u.g.h., ewentualnie o zwrócenie się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie decyzji rozstrzygającej czy urządzenia posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h.; - opinii z 5 stycznia 2015 r., która była w posiadaniu wspólników w dniu zawiązywania spółki na okoliczność zasadności odmowy zastosowania nienotyfikowanych przepisów u.g.h. Organ II instancji uznając za prawidłowe stanowisko organu I instancji stwierdził następnie, że poddane kontroli urządzenia SILVER SHARK nr (...) oraz HOT SPOT GAMINATOR nr (...) umożliwiały gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Potwierdzają to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych 13 lutego 2017 r., z którego wynika, że badane automaty służą do celów komercyjnych, gdyż warunkiem ich uruchomienia jest konieczność użycia środków finansowych, a gra na tych urządzeniach ma charakter losowy (grający nie ma wpływu na uzyskiwany wynik i jest on nieprzewidywalny dla grającego). Losowy charakter gry to brak możliwości przewidzenia rezultatu gry w danych warunkach, jej wynikiem rządzi tylko i wyłącznie przypadek. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczającym jest stwierdzenie wystąpienia w takiej grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry. W przypadku kontrolowanych automatów, po uruchomieniu gry przez grającego, nie ma on wpływu na ustawienie się konfiguracji gry, bowiem po wyborze gry i uruchomieniu jej przyciskiem start na panelu sterowania automatów wynik dla grającego jest nieprzewidywalny. Takiej grze można przypisać cechy losowości. Prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku. Nie zależy on też od umiejętności czy sprawności grającego. O odpowiedniej konfiguracji licznika decyduje mechanizm urządzenia, a nie działania gracza, który nie ma wpływu na moment zatrzymania gry i końcową konfigurację. W ocenie organu II instancji, przeprowadzony na urządzeniach eksperyment w sposób jednoznaczny dowiódł, że prowadzone na nich gry są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h, co skutkuje koniecznością ustalenia "elementu podmiotowego", tj. podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji podniósł, że w postępowaniu prowadzonym przez ograny celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczających jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem – art. 180 § 1 o.p. Natomiast art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Wydając decyzję organ I instancji posiłkował się ustaleniami dokonanymi przez funkcjonariuszy celnych w ramach kontroli przeprowadzonej w oparciu o wskazany przepis. Eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Dlatego też przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia charakteru wszystkich gier urządzanych na urządzeniach jest bezzasadne. Wyrokiem z 13 października 2016 r., wydanym w sprawie C-303/15 Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Ponadto z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C217/11, wynika że przepisy art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. nie mogą zostać uznane za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak jest podstaw do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym. W uchwale z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Przepis ten może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu II instancji, zasadnie przyjęto, że skarżąca spółka będąca właścicielem urządzeń o nazwie SILVER SHARK oraz HOT SPOT TERMINATOR, znajdujących się w kontrolowanym lokalu Bx w K. przy ul. Ay urządzała gry na wyżej wymienionych automatach. Według ustaleń dokonanych przez organ I instancji, skarżąca spółka nie posiadała w momencie przeprowadzonej kontroli ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach. W tym stanie rzeczy, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zatem prawidłowym było wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej – od dwóch automatów – w wysokości 24 000 zł. W skardze na powyższą decyzję Ax Spółka z siedzibą w C. wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego Ł. z (...) oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj. błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocena materiału dowodowego i wskutek powyższego: - uznanie, że skarżąca spółka urządzała gry na urządzeniach o nazwie SILVER SHARK nr (...) oraz HOT SPOT GAMINATOR nr (...), podczas gdy uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera opisu funkcjonowania urządzeń; - pominięcie, że urządzenie SILVER SHARK nr (...) było wyłączone, a eksperyment został przeprowadzony po samowolnym uruchomieniu urządzenia przez funkcjonariuszy UC, a zatem nietrafne jest uznanie, iż skarżąca spółka urządzała gry na urządzeniu, albowiem urządzenie nie było dostępne dla potencjalnych użytkowników; - uznanie, że gry na urządzeniach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., tj. gry mają charakter losowy oraz zawierają element losowości (podstawa prawna zaskarżonej decyzji), podczas gdy z ustaleń poczynionych w trakcie eksperymentu wynika, iż w czasie gry na obu automatach można uzyskać wygraną w postaci punktów kredytowych, za które można przedłużyć grę bez konieczności wpłaty stawki – wygrana rzeczowa, a zatem treść uzasadnienia decyzji organu I instancji, powielona następnie przez organ II instancji, jest wewnętrznie sprzeczna, albowiem art. 2 ust. 5 u.g.h., który został wskazany jako podstawa prawna decyzji organu I instancji, dotyczy gier na automatach, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej; - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i uznanie, że urządzenia są automatami do gier w rozumieniu u.g.h. jedynie na podstawie eksperymentu funkcjonariuszy UC, którzy nie posiadają specjalistycznej wiedzy dotyczącej funkcjonowania urządzeń, co wynika chociażby z wyżej wymienionego zarzutu; - brak zweryfikowania charakteru wszystkich gier na urządzeniach i wybiórcze dokonanie ich wyboru w czasie eksperymentu; - 197 o.p. poprzez wymierzenie kary pieniężnej na podstawie ustaleń poczynionych wyłącznie na podstawie eksperymentu, podczas gdy stwierdzenie czy urządzenia są automatami do gier w rozumieniu u.g.h., tj. czy gry mają charakter losowy lub zawierają element losowości może być ustalone wyłącznie przez podmiot posiadający w tym względzie odpowiednią wiedzę i wiadomości specjalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...), jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z dnia (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Zgodnie z art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższy przepis był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Ponadto wskazać trzeba, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły jednak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., tj. jak wyjaśnił organ, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 13 lutego 2017 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez stronę skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Przechodząc do kolejnego etapu oceny zasadności skargi, w ocenie sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że strona skarżąca - jako dysponent urządzeń znajdujących się w lokalu w dniu kontroli była podmiotem urządzającym gry automatach. Takie ustalenia znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W wyniku przeprowadzonej w dniu 13 lutego 2017 r. kontroli w lokalu mieszczącym się przy ul. Ay w K., ustalono, że w chwili kontroli w lokalu znajdowało się sześć urządzeń do gier, w tym dwa o nazwach: SILVER SHARK nr (...) oraz HOT SPOT GAMINATOR nr (...). Ww. urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier. Przy czynnościach kontrolnych obecna była osoba, która prowadziła grę na jednym z automatów – M. O. oraz Z. J., który wszedł w trakcie kontroli i oświadczył, że przyszedł do lokalu pograć na automatach. Ponadto w trakcie kontroli nieznana osoba uchyliła drzwi od pomieszczenia bezpośrednio przylegającego do kontrolowanego punktu gier na automatach (mieszkanie prywatne). Osoby tej nie wylegitymowano, gdyż zamknęła za sobą drzwi od pomieszczenia i nie reagowała na polecenia funkcjonariuszy celnych dotyczące ich otworzenia. Kontrolujący stwierdzili, że kable od internetu (podłączone do 4 automatów oraz od kamer zainstalowanych wewnątrz sali gier) prowadzoną właśnie do tego pomieszczenia. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperymenty na ww. urządzeniach SILVER SHARK nr (...) oraz HOT SPOT GAMINATOR nr (...). Na pozostałych 4 automatach nie przeprowadzono gry próbnej. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że w grach na ww. urządzeniach występował element losowości, ponieważ grający naciskając przyciskiem STRAT nie miał wpływu na ułożenie się kart na ekranie monitora, które było zależne tylko od danego urządzenia. Wynik gry był zależny wyłącznie od przypadku. W grach na badanych urządzeniach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry lub jej zmianę bez konieczności wpłaty stawki za udział w kolejnej grze. W toku dalszych czynności kontrolnych przeprowadzono oględziny zewnętrzne wskazanych powyżej urządzeń SILVER SHARK nr (...) oraz HOT SPOT GAMINATOR nr (...). Numer automatu i oznaczenie właściciela naniesione zostało na tabliczce przyklejonej do panelu pod przyrządami umożliwiającymi prowadzenie gier. Przebieg czynności kontrolnych i poczynione ustalenia zostały udokumentowane w protokole kontroli z dnia 13 lutego 2017 r., protokole przesłuchania świadka. Przesłuchany w toku kontroli świadek - grający M. O. zeznał, że przyszedł do lokalu drugi raz. Zagrał na automacie o nazwie Apollo Games Quizomat. Do akceptora banknotów włożył banknot 100 zł. Bębny obracały się z duża prędkością, na którą nie miał wpływu i zatrzymywały się po pewnym czasie bez jego udziału. Nie pamiętał, czy wszystkie automaty z chwilą wejścia funkcjonariuszy były włączone. Podkreślić w tym miejscu należy, że w trakcie kontroli automaty znajdowały się Bx, a właściciela lokalu, czy też osoby obsługującej nie można było wylegitymować, gdyż ukryła się za zamkniętymi drzwiami (mieszkanie prywatne) i nie reagowała na polecenia funkcjonariuszy. W związku z powyższym organ dokonał ustalenia właściciel lokalu objętego kontrolą i pismem z dnia 15 lutego 2017 r. zwrócił się do Urzędu Miejskiego w K. o przekazanie informacji dotyczących osób, na których ciąży obowiązek dokonania wpłaty podatku od nieruchomości za rok 2017 usytuowanej w K. przy ul. Ay (właścicieli nieruchomości). Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że K. G. prowadził w lokalu przy ul. Ay w K. działalność gospodarczą pod nazwą Bx (działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych) od 1 lipca 2010 r. do 30 grudnia 2016 r. W odpowiedzi na ww. pismo organ uzyskał informację, że obowiązek podatkowy ciąży na K. G. (k. 4- adnotacja na drugiej stronie). Z protokołu kontroli wynikało zaś, że właścicielem automatów jest strona skarżąca. W piśmie z dnia 3 marca 2017 r. spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu – S. O. zgłosiła zastrzeżenia do protokołu kontroli, wnosząc o zwrot bezzasadnie zatrzymanych urządzeń będących własnością kontrolowanej spółki. Podniosła, że dokonany przez funkcjonariuszy eksperyment na przedmiotowych urządzeniach nie uzasadniał ich zatrzymania, a ponadto stwierdził, że funkcjonariusze nie posiadają odpowiedniej wiedzy i umiejętności do stwierdzenia jakiego charakteru rozrywkę umożliwiają zajęte urządzenia. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie stwierdził, że w niebędącym kasynem lokalu znajdującym się przy ul. Ay w K., urządzane były gry na dwóch ww. automatach, a urządzającym gry była strona skarżąca, nieposiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. Zdaniem Sądu "urządzającym gry" jest każdy w rozumieniu: osoba fizyczna, spółka itp. Tak właśnie pojęcie "każdy" w sprawach kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych rozumiane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu uchwały II GPS 1/16 stwierdził: że "gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale powołuje się w zakresie pojęcia "każdy" w sprawach kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych na argumentację Trybunału Konstytucyjnego w wyroku w sprawie P 32/12, gdzie sąd konstytucyjny stwierdził: "karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej". Oznacza to, że karze podlega każdy, kto swym działaniem aktywnie stwarza warunki do organizowania i prowadzenia gier na automatach. W niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie zatem przyjęły, że podmiotem urządzającym jest skarżąca spółka, która jako właściciel automatów w lokalu mieszkalnym położonym w K. przy. ul Ay prowadziła działalność hazardową i uzyskiwała korzyści majątkowe z tytułu jej prowadzenia. Postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 136, art. 137 § 1-3, art. 145 § 1-2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo ustalono stan faktyczny. Za prawidłowe należy w szczególności uznać kluczowe dla wyniku sprawy ustalenie, że będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie automat do gier umożliwiał prowadzenie gier o charakterze losowym i uzyskiwanie wygranych rzeczowych, jak też pieniężnych, co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatu, wynik eksperymentu). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.hu.). Wygraną rzeczową jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wypłaty stawki za udział w grze, lub możliwość rozpoczęcia nowej gry z jej wykorzystaniem (art. 2 ust. 4 u.g.h.) Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zatem przepisów ustawy, zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automacie stwierdzono m.in., że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na przedmiotowym urządzeniu zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Szczegółowy opis eksperymentu zawarty jest w protokole kontroli. Wykładnia językowa pojęcia "losowości" zawartego w art. 2 ust. 3 u.g.h. prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego w normalnych warunkach, w jakich znajduje się osoba grająca (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012r. sygn. V KK 420/11). Rację ma organ, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonych eksperymentów jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski są logiczne. Przeprowadzone na badanych urządzeniach gry kontrolne wykazały, że gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, dających możliwość kontynuacji gry. Opisany w protokole kontroli sposób działania gier, wbrew zarzutom skargi, wskazuje na ich losowy charakter, niezależny od umiejętności, czy zręczności grającego. Podsumowując dotychczasowe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i nie nastąpiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był przy tym wystarczający do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania oceny charakteru kontrolowanych urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. i wobec tego orzekające organy zwolnione były z obowiązku podejmowania innych czynności wyjaśniających. Mając zatem na uwadze dokonane w toku postępowania ustalenia i powołane przepisy organy prawidłowo przyjęły, że stan faktyczny sprawy podlegał subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. i – wbrew zarzutom skargi jest to skuteczna i stosowalna podstawa prawna do nałożenia kary pieniężnej. Nadmienić należy, że cyt. powyżej art. 89 ust. 1 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. W przedmiotowej sprawie organy słusznie zastosowały regulację zawartą w pkt 2, jako przepis szczegółowo odnoszący się gry na automatach poza kasynem gry, a nie do wszelkich pozostałych gier hazardowych (prowadzonych bez wykorzystania automatu), urządzanych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Z uwagi na powyższe, sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie błędnego i niepełnego zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego. Zadaniem sądu, materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy był kompletny i wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W treści decyzji organ II instancji zawarł wystarczające wyjaśnienia dotyczące przedmiotowych urządzeń, na podstawie których uznano, że przedmiotowe urządzenia są automatami do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Także przeprowadzone w sprawie eksperymenty procesowe i ich wyniki oraz oględziny zewnętrzne automatów stanowiły wystarczającą podstawę faktyczną dla organów celnych do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu, na ustalenia funkcjonariuszy nie ma wpływu to, że automat SILVER SHARK nr (...) był wyłączony, a został włączony do sieci przez kontrolujących. Skoro automat został uruchomiony, to oznacza, że umożliwiał prowadzenie gier, a eksperyment wykazał losowy i komercyjny charakter prowadzonych na nim gier. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych i prawnych wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie strony skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dodać należy, że WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 581/17 oddalił skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie sygn. akt II GSK 76/18 NSA oddalił skargę kasacyjną spółki. Wprawdzie sprawa ta dotyczyła kontroli przeprowadzonej w dniu 18 kwietnia 2016 r. w innym lokalu położonym przy ul. By 4 w miejscowości G., jednakże potwierdza to, że skarżąca urządzała i prowadziła gry na automatach poza kasynem gry. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. B.K.