III SA/Łd 753/11

Dnia 27 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Jarosław Moraczewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 roku sprawy ze skargi Hurtowni A T. M., I. S. Spółki Jawnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części umarzającej postępowanie odwoławcze; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. oddala wniosek od zasądzenie kosztów postępowania. III SA/Łd 753/11 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Hurtowni "A" Spółki Jawnej w P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] określającej Hurtowni "A" T. M., I. S. Sp j. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2002 r., - umorzył postępowanie odwoławcze w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lutego 2002 r. do listopada 2002 r, - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 57226,00 zł, - określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 57107,00 zł Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] w Hurtowni A T. M., I. S. Spółka Jawna w P. ustalono, iż Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Obroty i kwoty podatku należnego VAT ewidencjonowano przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółka nie wpłacała i nie deklarowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatku akcyzowego. Kontrolą objęto miesiące luty- grudzień 2002 r. Za ten okres decyzją z 27.09.2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 1.095.936 zł, a po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące objęte kontrolą, w tym za grudzień 2002 r. w kwocie 57.226 zł. Zdaniem Dyrektora UKS w prowadzonym postępowaniu bezspornie wykazano, że Hurtownia "A" w tym okresie dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilości 1270501,4 l. i przyjęła na tę ilość oleju 7871 oświadczeń od nabywców. Oświadczenia te zostały szczegółowo zweryfikowane w prowadzonym postępowaniu przy czym tylko w stosunku do 1373 oświadczeń urząd meldunkowy potwierdził adresy zamieszkania nabywców. W stosunku do pozostałych 82,6 % oświadczeń odpowiedzi brzmiały następująco : "nie figuruje w ewidencji", "nie ma takiej ulicy", "nie zamieszkuje", "zgon", "osoby nie są zameldowane na terenie gminy" " nie figurują i nie figurowały". Organ dokonał też kolejnej weryfikacji danych osobowych i adresowych przy udziale sołtysów, wystąpiono do 21 urzędów skarbowych o podanie numerów NIP i PESEL osób zamieszkałych pod adresem wskazanym w oświadczeniu, przeprowadzono też oględziny w miejscach zamieszkania wskazanych w 688 oświadczeniach oraz załączono protokoły przesłuchań 461 osób z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. Analizując zebrany materiał dowodowy organ I instancji , że tylko sprzedaż 163801 l oleju została udokumentowana zgodnie z przepisami, zaś pozostała sprzedaż 1.106.700,4 l oleju (6682 sztuki oświadczeń) nie posiadała wymaganego przepisami udokumentowania. Odwołanie od decyzji organu I instancji złożył pełnomocnik Strony zarzucając, że analiza dowodów źródłowych nie może być uznana za miarodajną. Wnosił o przesłuchanie T. M. w celu wyjaśnienia sposobu sprzedaży oleju opałowego. W ocenie pełnomocnika wskazane wady oświadczeń nie mogą stanowić o ich rzetelności i pozbawić podatnika prawa do skorzystania ze stawki obniżonej. Byłoby to tylko wówczas uzasadnione , gdyby organ wykazał, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o ich nierzetelności. Następnie w uzupełnieniu odwołania z dnia [...] pełnomocnik wskazał, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres luty - listopad 2002r., wobec czego zobowiązanie za te miesiące powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Ponadto w kolejnym piśmie pełnomocnik zakwestionował ustalenia dotyczące niektórych osób ( nabywców oleju opałowego) oraz wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wymienionych w piśmie oraz załączenie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym kontrahentów Spółki., a także przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność autentyczności podpisów składnych przez nabywców oleju. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] włączył do akt dowód w postaci opinii biegłego grafologa sporządzonej w postępowaniu przygotowawczym i odmówił przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych dowodów, wskazując w piśmie przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, że badanie 7864 zakwestionowanych oświadczeń pozwoliła na wykluczenie I. S. i S. M. jako wykonawców tych oświadczeń. Badanie wykazało, że 3 dowody wykonał M. P. oraz wspólności pomiędzy 28 dokumentami a wzorami zapisów ręcznych i podpisów T. M. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego Dyrektor Izby Celnej w [...] w dniu [...] wydał decyzję, która jest przedmiotem skargi skierowanej obecnie do sądu administarcyjnego. W podstawie prawnej decyzji wskazał art.233 § 1 pkt 2a, pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), § 4 ust. 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) Na wstępie organ odwoławczy podzielił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że 5 letni termin przedawnienia zobowiązania za okres od lutego do listopada 2002 r. zaczął biec 25 marca 2002 r. ., a zobowiązanie za powyższy okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r., co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ( art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Należność za miesiąc grudzień 2002 r. organ odwoławczy skorygował na korzyść podatnika uznając, że brak było podstaw do podważania wiarygodności 3 oświadczeń w związku z tym przyjął do wyliczeń podatku ilość 51.727 litrów oleju i ustalił kwotę podatku na 57107 zł ( 51727 litrów x 1104 zł /1000 l.) , zamiast 57 226 zł. W ocenie organu prowadzenie obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego było prawem podatnika, z którego mógł on korzystać pod warunkiem spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy i rozporządzenia. Wskazywał, że analiza § 6 ust. 1,2,5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego pozwala stwierdzić, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W tym konkretnym przypadku prawodawca nadał dokumentowi, jakim jest oświadczenie nabywcy szczególną moc dowodową. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym ( zawierające dane określone w rozporządzeniu) i materialnym ( pochodzące od nabywających olej na cele opałowe) oświadczenia uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy. Oświadczenia te powinny zawierać dane zgodne z rzeczywistością, aby mogły być uznane za właściwe i stanowić podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W związku z tym organ podkreślił, że zakwestionowane w rozpoznawanej sprawie oświadczenia spełniały wymogi formalne, ale zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, gdyż dane nabywców są fikcyjne. Zdaniem organu podatnicy sprzedający olej opałowy winni dołożyć wszelkich starań aby zgromadzić kompletne i rzetelne oświadczenia nabywców i żądać od nich dokumentu stwierdzającego tożsamość. Przepisy ustawy o ochronie danych osobowych umożliwiały uzyskanie tych danych od nabywców oleju, gdyż było to usprawiedliwione obowiązkami jakie nakładały na nich przepisy prawa podatkowego ( art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1,2,5 ustawy). Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika , który mógł w wątpliwych przypadkach odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną. Preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji korzystał. Organ dokonał też szczegółowej oceny materiału dowodowego wyjaśniając sposób jej przeprowadzenia i odniósł się do zarzutów odwołania i wniosków pełnomocnika strony. Organ wyjaśnił m.in., że organ podatkowy I instancji zakwestionował wiarygodność posiadanych przez Spółkę oświadczeń nie tylko z uwagi na fakt, iż 84,9 % oświadczeń było fałszywych. Zaznaczył, że wszystkie złożone przez podatnika oświadczenia, jako dowody podstawowe w sprawie, były zarówno przedmiotem materialnej jak i formalnej oceny, a ustalenia szczegółowe zostały wykazane w zaskarżonej decyzji. Odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania T. M. wynikała z faktu, że organ posiadał w aktach protokół z jego przesłuchania w charakterze świadka w Prokuraturze Okręgowej w P., w którym przedstawiony był sposób odbierania oświadczeń od osób kupujących olej opałowy, a ponadto sposób postępowania T. M. przedstawił jego pełnomocnik w swoim piśmie skierowanym do organu. Podawał on, że nie sprawdzał danych osobowych kupującego z jej dowodem osobistym, bo nie miał takiego obowiązku. Czasami poprosił osobę kupującą o dowód celem potwierdzenia danych, ale było to bardzo rzadko i nie pamiętał żadnego nazwiska. W dwóch przypadkach wypisał za osobę kupującą oświadczenie a ona tylko podpisał ( chodziło o osobę ze złamaną prawą ręką i osobę starszego mężczyzny). Zwykle przed nalaniem oleju opałowego do zbiorników dawał do wypełnienia oświadczenie, po czym sprawdzał, czy zostało kompletnie wypełnione. W kontekście zarzutu zawartego w odwołaniu, iż nie do zaakceptowania jest pogląd, iż treść oświadczenia była dyktowana przez sprzedawcę. organ podkreślił, że podatnik nie kwestionuje faktu przygotowania samego druku oświadczenia. Organ zwrócił też uwagę na wyniki ekspertyzy grafologicznej, która po przyrównaniu do treści zeznań świadków pozwoliła na uznanie, że trzy oświadczenia są autentyczne i nie można ich uznać za niewiarygodne. Ostatecznie zmiana ilości sprzedanego oleju o 126 litrów na podstawie tych oświadczeń spowodowała obniżenie wysokości naliczonego podatku. Odnosząc się do zarzutu niesprawdzenia wszystkich miejscowości o tej samej nazwie organ wskazał, że art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających związek ze sprawą. Istnienie obowiązku po stronie organu nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Wyjaśnił także, odnosząc się do zarzutu braku stanowiska w zakresie zastosowania przepisu art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa, że ustawa ta nie nakłada obowiązku naliczania w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe należnych odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, że odmówiono skarżącemu uprawnień wynikających z art. 122 i art. 187 w zw. z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doręczono [...] pełnomocnikowi strony S. M., a [...] do organu wpłynęło faxem pełnomocnictwo udzielone adw. R. G., przy czym pełnomocnictwo dla S. M. nie zostało odwołane. Tym samym organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że postanowienie z [...] zostało doręczone pełnomocnikowi strony [...] i od tej daty biegł 7- dniowy termin wyznaczony na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Pismo adw. Strony nadane zostało dopiero [...], a ponadto w uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do zarzutów z tego pisma. Podkreślono także, że organ odwoławczy rozpoznał też wnioski dowodowe złożone przez pełnomocnika strony. Prowadzone postępowanie nie naruszyło zatem art. 122, 180, 187 § 1 i art.. 191 Ordynacji podatkowej. Organ zaakcentował też, że w przedmiotowej sprawie organ nie odmówił zastosowania podatnikowi preferencyjnej stawki z tego względu, że przedłożone oświadczenia za miesiąc grudzień 2002 r. zawierały błędy formalne, ale z uwagi na fakt, że posiadały wady materialne - nie można było zidentyfikować nabywców oleju opałowego. Posiadanie oświadczenia jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a oświadczenie powinno zawierać nie jakiekolwiek dane nabywców ale dane prawdziwe. Organ nie zgodził się z zarzutem, że organy nałożyły na podatnika obowiązek udowodnienia, że nabywany olej opałowy był zużyty na cele opałowe. Fakt, że podatnik nie miał obowiązku sprawdzania danych nabywców z dowodem osobistym nie pozbawiło go prawa do żądania okazania dowodu. Podatnik nie został obciążony podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji gdy dane z oświadczenia pozwalały zidentyfikować nabywcę. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany materiał dawał więc podstawę do określenia zobowiązania w przedmiotowej sprawie . Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżył opisaną decyzję w części, w której organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu tj. - art. 122, 187 § 1, 180 ust. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu w postaci przesłuchania w charakterze strony T. M., mimo iż dowód ten nie został przeprowadzony w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o pozaprawne przesłanki tj. uzależnienie zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego od wykazania przez skarżącego, iż dane podane przez jego kontrahentów były zgodne z rzeczywistością, - art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, iż skarżący miał świadomość fikcyjności danych zawartych w oświadczeniach odbieranych od jego kontrahentów mimo, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zajęcia takiego stanowiska. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. - zastosowanie § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 2i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269) pomimo tego, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie tych przepisów; - błędną wykładnię § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art..37 ust. 4 i w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) poprzez pominięcie przy interpretacji przepisów rozporządzenia ustawowych wytycznych, którymi miał się kierować Minister Finansów wydając akt wykonawczy , zgodnie z art. 37 ust. 4 ustawy; - § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 2 i art. 64 , art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą jego interpretację polegającą na tym, że każdy brak formalny oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, powoduje konieczność zastosowania wyższej stawki akcyzy, niezależnie od przyczyn powstania braku oraz możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, przez co doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawa skarżącego. Z uwagi na powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że podziela stanowisko organu odwoławczego co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lutego do listopada, a zarzuty skargi dotyczą wyłącznie grudnia 2002 r. W ocenie skarżącego ani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27 poz. 269) ani żadnego innego aktu nie regulują konsekwencji odebrania przez podatnika oświadczenia niekompletnego lub zawierającego dane niezgodne z rzeczywistością. Brak też przepisów nakładających na sprzedawcę obowiązek wylegitymowania nabywcy oleju opałowego celem weryfikacji prawdziwości podanych przez niego danych osobowych. Zauważył, że art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wszedł w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. i nie może mieć w sprawie zastosowania. W jego ocenie, w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2002 r. warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym było wyłącznie odebranie kompletnego, a w każdym razie – zawierającego najważniejsze dane, oświadczenia od nabywcy. Utrata powyższego uprawnienia mogłaby mieć miejsce wyłącznie w sytuacji , gdyby w toku postępowania organy podatkowe wykazały, iż podatnik wiedział, że przedłożone oświadczenia nie odpowiadają rzeczywistości, zwłaszcza co do przeznaczenia oleju na cele opałowe. Podkreślał , powołując się także na orzecznictwo ETS, że niedopuszczalne jest wywodzenie negatywnych skutków dla podatnika z niezgodnego z prawem działania innego podmiotu, gdy podatnik nie dysponuje żadnym instrumentem prawnym zapewniającym obiektywną możliwość doprowadzenia do zgodności tego zachowania z obowiązującymi przepisami. Błędna wykładnia przepisów rozporządzenia doprowadziła też, zdaniem pełnomocnika skarżącego do naruszenia przepisów postępowania tj., naruszenia zasady legalizmu ( art. 120 Ordynacji podatkowej) , skoro organy odmawiają prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie pozaprawnych przesłanek, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Zarzucił , że organ sprzecznie z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji Podatkowej odmówił dopuszczenia dowodu z zeznań T. M. W skardze zwrócono też uwagę na wątpliwości co do konstytucyjności § 6 rozporządzenia a także jego zgodności z art. 37 ust. 2 pot 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazywano, że w dniu wejścia w życie rozporządzenia zakres delegacji ustawowej dla Ministra Finansów w przedmiocie podatku akcyzowego został enumeratywnie wymieniony w art. 37 ust. 2 ustawy. Zakres delegacji nie rozciągał się na uprawnienie do określenia przez niego przesłanek, które są obowiązani spełnić podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Tymczasem § 6 ust. 5 rozporządzenia nakazuje podatnikom odebranie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pod rygorem opodatkowania sprzedaży sanacyjną stawką akcyzy, właściwą dla opodatkowania olejów napędowych. Taki zabieg legislacyjny należy zaś uznać za niedopuszczalny. Zakres udzielonej ministrom delegacji ustawowej należy interpretować ściśle. Ponieważ Minister Finansów nie został upoważniony do wprowadzenia regulacji określającej warunki zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy w postaci uzyskania przez sprzedawcę takiego wyrobu oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i konsekwencji braku spełnienia takich warunków, § 6 ust. 5 rozporządzenia pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Znowelizowanie art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nowelą z 30 sierpnia 2002 r., która weszła w życie w dniu 1 października 2002 r. nie ma, zdaniem skarżącego, znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ponadto wykładnia § 6 ust. 5 rozporządzenia stosowana przez organy podatkowe pozostaje, w ocenie skarżącego, w sprzeczności z ustawowo określonymi celami, którym służyć miały przepisy wykonawcze do ustawy. Cele te enumeratywnie określone zostały w art. 37 ust. 4 ustawy. Sprzeczna z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP jest taka interpretacja § 6 ust. 5 rozporządzenia, w świetle której każdy brak formalny oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, powoduje automatycznie konieczność zastosowania wyższej stawki akcyzy, niezależnie od tego, czy na ich podstawie możliwe jest dokonanie identyfikacji nabywcy. W obszernej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi. Organ odniósł się do zarzutów zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że prowadzenie obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego było prawem podatnika, z którego mógł on skorzystać pod warunkiem spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. art. 120,121,122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, uznając, że w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego nie było możliwym podjęcie innego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że wszystkie złożone przez podatnika oświadczenia były przedmiotem materialnej i formalnej oceny. Zweryfikowane zostały zarówno adresy zamieszkania jak i zameldowania nabywców widniejących na oświadczeniach. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. M. na okoliczność, że nie dyktował nabywcom oleju opałowego treści oświadczeń przez nich składanych, podkreślił, że w aktach znajduje się protokół przesłuchania w charakterze świadka T. M. z [...] sporządzony w Prokuraturze Okręgowej w P., w którym przedstawił on sposób odbierania oświadczeń od kupujących od niego olej opałowy. Sposób postępowania skarżącego opisał też pełnomocnik strony w odwołaniu. Dlatego nie było zasadne dodatkowe przesłuchanie na okoliczność, która została wyjaśniona przez zainteresowanego w innych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy P 94/08. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2011 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie ( przed podjęciem postępowania sprawa miała sygn. I SA/Łd 16/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd ocenia czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w części umarzającej postępowanie odwoławcze, z uwagi na naruszenie przez organ art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w [...] umorzył bowiem postępowanie odwoławcze w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lutego 2002 r. do listopada 2002 r., uznając, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za ten okres, pozostawiając tym samym w mocy w tym zakresie decyzję organu I instancji, zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ) uchylić w tej części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i umorzyć postępowanie w sprawie. Podstawa do umorzenia postępowania odwoławczego zachodzi bowiem w sytuacji, gdy bezprzedmiotowe stało się postępowanie odwoławcze, co niewątpliwie nie miało w sprawie miejsca. Zarzut przedawnienia zobowiązania za okres od lutego do listopada 2002 r. był bowiem podnoszony w odwołaniu od decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. , a zamiarem organu odwoławczego, jak wynika z uzasadnienia decyzji, było jego uwzględnienie. Treść rozstrzygnięcia w tej części pozostawała w sprzeczności z uzasadnieniem decyzji. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, nie naruszała prawa a zatem skarga w pozostałej części podlegała oddaleniu. Dotyczy to decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] w części w jakiej uchyla ona decyzję organu I instancji co do określenia zobowiązania za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 57226,00 zł i określa zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 57107,00 zł. Podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. jest art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a . W pozycji 1 załącznika nr 6 – Wykaz wyrobów akcyzowych wymienione zostały produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Jak stanowił art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a ) tej ustawy obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm., ostatnia zmiana z 1 października 2002 r. ) stanowiło, że w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe – stosuje się stawkę podatku akcyzowego 160zł/1000 l . Jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia – stawki podatku akcyzowego określone w pozycji 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia , czyli 1104 zł/1000 l. W § 6 ust. 1 pkt 2 wskazane rozporządzenie nałożyło na podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 , ( olej opałowy ) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 rozporządzenia Minister Finansów wskazano, że oświadczenie określone w § 6 ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej : 1/ imię i nazwisko nabywcy, 2/ adres zamieszkania nabywcy , 3/ określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4/ określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5/ wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6/ datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 6 ust. 5 w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3 odpowiednio stosuje się przepisy § 5 rozporządzenia przewidującego zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie skargi wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu niekonstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia, podnoszonego w skardze. W związku z tym przypomnieć należy, że upoważnienie Ministra Finansów do zwalniania niektórych wyrobów z akcyzy zawarte zostało w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, weszło w życie 26 marca 2002 r., a zostało uchylone na mocy § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Kwestionowany § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. od dnia wejścia w życie do okresu istotnego dla rozpatrywanej spawy, obejmującego grudzień 2002 nie były zmieniane. Na mocy art. 1 pkt 13 lit b tiret drugie ustawy zmieniającej z dnia 30 sierpnia 2002 r., która weszła w życie 1 października 2002 r. ustawodawca uzupełnił treść delegacji zawartej w art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług i w ust. 2 pkt 2 po słowach "od akcyzy" dodano wyrazy "oraz określać warunki stosowania tych zwolnień" W wyniku tej nowelizacji Minister Finansów został wprost upoważniony nie tylko do zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy, ale również do określania warunków stosowania tych zwolnień. Wątpliwości co do takiego sposobu przeprowadzenia zmiany treści przepisu upoważniającego do wydania aktu wykonawczego podnosił Naczelny Sąd Administracyjny w pytaniu prawnym skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego ( P 5/08), wskazując, że jeżeli zmieniono treść przepisu upoważniającego do wydania aktu w taki sposób, że zmieniono materię aktu, do wydania którego określony podmiot uzyskał upoważnienie, oraz zmieniono zakres spraw, które przekazano do uregulowania , lub zmieniono wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego, to akt wykonawczy przestaje obowiązywać. Takiej treści zarzut, nieobowiązywania w grudniu 2002 r. rozporządzenia sformułowany został również w rozpatrywanej skardze. W związku z tym wyjaśnić należy, że postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. Trybunał Konstytucyjny umorzył wprawdzie postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku., równocześnie jednak wskazał, że sprawa będąca przedmiotem pytania dotyczy okresu po nowelizacji art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( tak jak sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie), a ewentualne orzeczenie TK o niezgodności zakwestionowanych przepisów rozporządzenia z uwagi na przekroczenie delegacji ustawowej mogłoby dotyczyć jedynie okresu poprzedzającego wejście w życie przepisu nowelizującego (tj przed 1 października 2002 r. ). Z orzeczenia Trybunału wynika więc, że nie można mówić o przekroczeniu delegacji ustawowej przez Ministra Finansów po nowelizacji art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonanej na mocy ustawy zmieniającej z dnia 30 sierpnia 2002 r. Trybunał wskazał też, że ugruntowany w orzecznictwie TK jest pogląd o możliwości badania przez TK z urzędu trybu i kompetencji do wydania aktu normatywnego niezależnie od treści wniosku, pytania lub skargi . Kompetencja ta wyprowadzana jest z art. 42 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym i w związku z tym zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn P 94/08 orzekł, iż § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP ( Dz. U. Nr 170, poz. 1149). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę oznacza to, że także tryb i kompetencja Ministra Finansów do wydania rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. była już przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn P 94/08 i nie zostały one przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowane. Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązujące w dniu powstania zobowiązania podatkowego przepisy kwestionowanego rozporządzenia były zharmonizowane z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zgodne z Konstytucją. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej części decyzji w pierwszej kolejności należy stwierdzić, ze stan faktyczny ustalony przez organ nie budzi wątpliwości Sądu. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest bardzo obszerny, a jego ocena została przeprowadzona starannie i wnikliwie z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Nie ulega wątpliwości, że Hurtownia "A" T. M., I. S. Spółka jawna w P. prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży oleju opałowego ekoterm plus. W grudniu 2002 r Spółka sprzedała 56153 litry tego oleju, przy czym sprzedaż 51835 litrów oleju opałowego nie została udokumentowana wiarygodnymi oświadczeniami od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. W tych wypadkach gdy dane personalno adresowe nabywców oleju opałowego były nieprawdziwe organ prawidłowo uznał, że skarżąca Spółka dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Gdy chodzi o grudzień 2002 r. weryfikacji organów celnych podlegało 231 oświadczeń. Organy I i II instancji, co znajduje potwierdzenie w załączonych aktach administracyjnych, sprawdzały wiarygodność wszystkich przedstawionych w trakcie kontroli oświadczeń występując z wnioskiem do urzędów gmin i miast o udostępnienia danych osobowych ze zbiorów meldunkowych, kolejna weryfikacja danych osobowych i adresowych przeprowadzana była przy udziale sołtysów, aby potwierdzili, czy osoby wskazane w oświadczeniach zamieszkiwały pod wskazanym adresem. Potwierdzili oni niewielką część danych. Organ potwierdzał też dane w oświadczeniach w oparciu o rejestry podatkowe, przeprowadzał oględziny, uwzględnił też dane z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym. Wyniki całej weryfikacji oświadczeń przedstawione zostały w szczegółowych wykazach, z którymi mogły zapoznać się strony i ich pełnomocnik, odnieść się do zgromadzonego materiału i zgłosić ewentualne wnioski dowodowe , zgodnie z art. 122 , art. 123 § 1 , 187 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w sposób przekonujący i wyczerpujący wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącej Spółki w piśmie z [...] ( k-4090). Argumentacja organu znajduje oparcie w brzmieniu art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że zupełnie niecelowe byłoby przesłuchanie w charakterze świadków osób zgłoszonych w tym piśmie, skoro ich zeznania dotyczyć miały okresu , który uległ przedawnieniu. Z tego samego względu nie miał już uzasadnienia wniosek o załączenie dokumentów dotyczących firmy "B" i "C". Organ uzasadnił też dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. M. na okoliczność, że nie dyktował on nabywcom oleju opałowego treści oświadczeń przez nich składanych, nie nakłaniał nabywców do składania nieprawdziwych oświadczeń. Wyjaśnił, że dysponuje protokołem przesłuchania T. M. w charakterze świadka z postępowania przygotowawczego, w którym przestawiał on sposób odbierania oświadczeń oraz pismem pełnomocnika strony, w którym przestawiono sposób jego postępowania . Podkreślił, że podatnik nie kwestionuje faktu przygotowania samego druku oświadczenia. Stanowisko organu było w ocenie Sądu uzasadnione, a przeprowadzenie dowodu na okoliczności negatywne wskazane przez pełnomocnika nie było celowe i nie zmierzałoby do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Należy zgodzić się z organem, iż fakt, jak twierdzi współwłaściciel spółki, że nie dyktował nabywcom treści oświadczeń, nie budził w sprawie wątpliwości. W związku z tym nie doszło do naruszenia art, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej . Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, administracyjnych, karnych czy postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, co wynika wprost z treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Ordynacja nie przyjmuje bowiem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. W literaturze prezentowane jest także stanowisko, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Organ szczegółowo wyjaśnił także dlaczego uznał, że oświadczenia nr 89,79 i104 (lista oświadczeń tom XII akt sprawy) nie można uznać za niewiarygodne i z tą oceną należy się zgodzić. Podobnie za logiczne należy uznać stanowisko organu, że przy weryfikacji oświadczeń celowe było sprawdzanie zamieszkiwania danej osoby w miejscowości położonej najbliżej podatnika, jeżeli miejscowości o takiej samej nazwie jest w Polsce więcej niż jedna, gdyż mało prawdopodobne jest dokonywanie zakupów oleju na cele opałowe u podatnika przez osoby mieszkające w innym województwie. W ocenie Sądu nie doszło więc w sprawie do takiego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 ust. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Przechodząc do oceny oświadczeń dokonanej przez organ w zakresie spełnienia przez nie warunków określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia uznać należy, że została ona dokonana prawidłowo. Oświadczenia nabywców mają bowiem charakter materialno-prawny, Stanowią one warunek, od spełnienia którego uzależnione jest stosowanie preferencyjnych stawek. Wszystkie wymogi dotyczące oświadczenia nabywcy powinny być spełnione w dniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie i konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Skoro zaś oświadczenia nabywców z grudnia 2002 r. mimo, że poprawne formalnie, nie zawierały prawdziwych danych personalno- adresowych gdyż osoba wskazana w oświadczeniu: nie potwierdziła zakupu oleju i nie podpisywała oświadczenia, nie figurowała w ewidencji ludności, zmarła przed datą wystawienia oświadczenia, z uwagi na brak dokładnych danych nie można ustalić której osoby dotyczy oświadczenie, nie zamieszkuje pod wskazanym adresem, to organy obu instancji słusznie uznały brak podstaw do skorzystania przez skarżącą Spółkę ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Dla postępowania podatkowego najbardziej istotnym elementem jest oświadczenie nabywcy, iż nabywany wyrób w określonej ilości jest przeznaczony na cele opałowe. Pozostałe dane jakich wymaga § 6 ust. 2 mają umożliwić weryfikację osób, które oświadczenie złożyły. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku uzyskania od nabywcy takiego oświadczenia umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, bez sprawdzenia ich z dokumentem tożsamości nabywcy, tak że niemożliwa jest weryfikacja oświadczeń powoduje, że organ miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Podkreślić należy, że opodatkowana została tylko ta ilość oleju opałowego, co do której oświadczeń nabywców nie udało się zweryfikować, nie można zatem uznać za uzasadniony zarzut naruszenia § 6 ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 2,64i 31 ust. 3 Konstytucji przez niewłaściwą interpretację polegającą na tym, że każdy brak formalny oświadczenia powoduje konieczność zastosowania wyższej stawki akcyzy, gdyż taka sytuacja nie zachodziła w tej sprawie, bowiem weryfikowane oświadczenia nie miały braków formalnych. Nie jest przy tym uzasadniony zarzut, że sprzedawca nie miał możliwości wyegzekwowania od swoich klientów podania danych zgodnych z rzeczywistością i sprawdzenia danych z oświadczenia z danymi w dokumencie tożsamości. Podstawa taka istniała w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. Nr 101, poz. 926 ze zm.) art. 3 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 . W wątpliwych przypadkach bądź w sytuacji, gdyby nabywca odmówił złożenia oświadczenia i przedstawienia dokumentu tożsamości, sprzedawca mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Jego bowiem obciążało ryzyko nierzetelności oświadczeń Skoro zatem oświadczenia nie spełniały wymogów prawa, nie mogły wywołać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawiło podatnika w tym zakresie prawa do stosowania obniżonej stawki podatku. ( patrz np. wyrok NSA z 20.10.2010 r. I GSK 1131/09, wyrok NSA z 28.06. 2011 r. I GSK 811/10). Nie jest również uzasadniony zarzut błędnej wykładni § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 37 ust. 4 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez pominięcie wytycznych, którymi miał kierować się Minister Finansów wydając akt wykonawczy. Wytyczne te obligowały Ministra do uwzględnienia przy wydawaniu rozporządzenia założeń ustawy budżetowej , przebiegu realizacji budżetu państwa, sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotowa będących podatnikami podatku akcyzowego oraz sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi. W ocenie Sądu wprowadzenie obowiązku uzyskiwania oświadczeń, aby umożliwić kontrolę państwa nad obrotem olejami i sprecyzować warunki uprawniające do skorzystania z obniżonej stawki nie pozostaje w sprzeczności z tymi celami. Nie jest także uzasadnione odwoływanie się w skardze do orzecznictwa ETS , gdyż stan faktyczny zawiązany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w grudniu 2002 r., a więc przez wejściem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku, a w pozostałej części oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ponieważ częściowe uwzględnienie skargi nastąpiło z zupełnie innych przyczyn niż zostały wywiedzione w skardze, a zarzuty skargi nie zostały uwzględnione w żadnym stopniu, Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. oddalił wniosek pełnomocnika o zasądzenie kosztów postępowania. b.a.