III SA/Łd 768/15

Dnia 8 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) . Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta P. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej - A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. po rozpatrzeniu zażalenia A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Prezydenta Miasta P. z dnia [...], nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty zobowiązanego w sprawie postępowania egzekucyjnego, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.)-dalej u.p.e.a., utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Pismem z dnia 23 grudnia 2014r. A. S.A. z siedzibą w W. działając w oparciu o treść art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny - Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego o Nr [...] z dnia [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. W ramach zgłoszonych zarzutów spółka podniosła, że egzekucja została podjęta w stosunku do nieistniejącego obowiązku, ponieważ organ nie doręczył A. S.A. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r. Z uwagi natomiast na fakt, że decyzji pierwszoinstancyjnej Prezydenta Miasta P. nie doręczono oraz nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia z dnia [...] nie był wymagalny. W sytuacji, w której nie doręczono, ani nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna. Ponadto egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Pismem z dnia 2 lutego 2015r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta P. na podstawie art. 34 § 1 i 2 w zw. z art.18 u.p.e.a., uznał zarzuty sprawie postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku postępowania pełnomocnik Spółki złożył wniosek dotyczący formy doręczania pism, wnosząc o doręczanie wszelkich pism w formie elektronicznej. Zatem, wydana w sprawie decyzja z dnia [...]., nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 została wysłana tego samego dnia w formie elektronicznej pełnomocnikowi Spółki, który potwierdził jej doręczenie w dniu 30 grudnia 2014r. Wbrew twierdzeniom spółki decyzja wymiarowa została doręczona. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] powyższej decyzji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie z dnia [...] przesłane zostało na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki, który potwierdził jego doręczenie w dniu 30 grudnia 2014r. W świetle przedstawionych okoliczności, zarzuty i argumentacja strony zobowiązanej są nieuzasadnione. Egzekwowany obowiązek istniał i był wymagalny, a więc egzekucja była dopuszczalna, a tytuł wykonawczy spełniał wszelkie wymogi przewidziane przepisami prawa, a w szczególności określone w art. 27 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia podniosła, że wbrew stanowisku wierzyciela zarzuty dotyczące egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji są uzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia jej podjęcia. Egzekucję podjęto w dniu 19 grudnia 2014r. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...], a zatem przed doręczeniem decyzji, co nastąpiło dopiero w dniu 30 grudnia 2014 r. Zgodnie natomiast z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest decyzja, co oznacza, że jej brak, tzn. niedoręczenie - czyni egzekucję bezpodstawną, a zatem niedopuszczalną. Oznacza również nieistnienie należności innej, niż wykazana w deklaracji (tj. obowiązek nieistniejący) oraz brak wymagalności w zakresie zobowiązania wykraczającego poza kwotę zadeklarowaną -co wynika z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew zatem stanowisku wierzyciela podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a są zasadne. Ten sam zarzut dotyczy egzekwowania należności przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto tytuł wykonawczy nie spełniał określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu wskazania "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek", gdyż błędnie określono, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazało, że dla możliwości wystawienia tytułu wykonawczego istotne jest to, czy w dacie jego wystawiania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (odnoszącej się do zobowiązania powstającego z mocy samego prawa) nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Kwestie zaś doręczenia decyzji i postanowienia o nałożeniu rygoru natychmiastowej wykonalności (które nastąpiło w dniu 30 grudnia 2014r.) odgrywają rolę dla ich skuteczności prawnej, ale nie mogą rzutować na dochodzenie zaległości podatkowych w drodze czynności egzekucyjnych. Inne rozumienie kwestii związanych z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i skuteczności tego rygoru z chwilą wydania postanowienia (a nie jego doręczenia) mijałoby się z celem, jakiemu ma służyć rygor natychmiastowej wykonalności, tj. egzekwowania należności wynikających nieostatecznej decyzji podatkowej z uwagi na zbliżający się okres przedawnienia. W niniejszej sprawie, zdaniem organu pełnomocnik Spółki celowo odebrał decyzję i postanowienie w ostatnim możliwym do odebrania dniu (podobnie jak to czyniono z innymi decyzjami organów podatkowych kierowanych do tejże Spółki), aby w ten sposób uniemożliwić organowi podatkowemu dochodzenie określonych należności podatkowych. Stanowisko Kolegium znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014r., sygn. akt I FSK 523/13 w którym Sąd stwierdził m.in., że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (por. A. Wróbel, Komentarz do art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, teza 10, baza orzeczeń i komentarzy - Lex). Z ogólnej zasady wynikającej z art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 i art. 218 Ordynacji podatkowej, której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają wynika, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie. Zatem, zdaniem organu odwoławczego w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, tj. w dniu [...], zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu podatkowego z dnia [...], objęte ww. tytułem, istniało i było wymagalne. W świetle wskazanych powyżej okoliczności związanych z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności przed wystawieniem tytułu wykonawczego, nie można twierdzić, że egzekucja administracyjna była niedopuszczalna (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Niezasadny jest również zarzut zobowiązanej Spółki dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zarzut ten wiąże się z wcześniejszymi zarzutami dotyczącymi "niedoręczenia" podatnikowi, w momencie jego wystawienia, decyzji i postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności. Wystawiony w dniu [...]. tytuł wykonawczy o nr [...] zawierał wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a., tj.: podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, tj. numer decyzji podatkowej oraz datę jej wydania, kwoty należności głównej, termin, od którego nalicza się odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności podatkowej w terminie oraz stawki tych odsetek i ich kwotę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. S.A. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta P. z dnia [...]. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której do dnia wszczęcia egzekucji administracyjnej nie doręczono, ani decyzji określającej, ani postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego, w sytuacji gdy błędnie w nim wskazano, że obowiązek jest wymagalny. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z powyżej wskazanych uregulowań wynika, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji (postanowienia), tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżąca. Stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta P. określił A. S.A. z/s w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r. i w tym samym dniu, tj. [...] wydał postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Oba akty zostały doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu 30 grudnia 2014r. W dniu [...] Prezydent Miasta P. na podstawie wskazanej powyżej decyzji z dnia [...] wystawił tytuł wykonawczy o nr [...], który skierował do egzekucji do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W.. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego oraz odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony stronie skarżącej w dniu 19 grudnia 2014r. . Zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały złożone w terminie tj. 23 grudnia. Wskazać również należy, że na postanowienie Prezydenta Miasta P. z dnia [...] o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności strona skarżąca wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 652/15 umorzył postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na fakt, że ostateczną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...]. i umorzyło postępowanie wznowieniowe. Powyższe postanowienie jest prawomocne. W takim stanie faktycznym Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy dopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem stronie zobowiązanej decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] Na wstępie rozważań podnieść należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów reguluje art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym – wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Zgodnie z treścią art. 3 u.p.e.a egzekucje administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 ustawy, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Z wymienionego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podlega egzekucji, gdy wynika z decyzji lub postanowienia odpowiedniego organu. W myśl art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wymieniony przepis ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania i opatrzenia datą lecz dopiero z datą jej doręczenia. Z tym dniem wiąże ona organ, który ją wydał a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dopóki decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie nie wchodzi ona do obrotu prawnego oraz że skuteczne prawnie doręczenie wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 października 2012r. w spr. I SA/Gl 1706/11). Sam fakt podpisania decyzji i wydania jej przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną gdyż przewidzianą przez prawo lecz samo nie wywołuje skutków prawnych. Skutki wywołuje dopiero doręczenie decyzji. Dopiero zatem od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać. W doktrynie i w orzecznictwie wskazuje się, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą (por. B.Adamiak i inni – Ordynacja podatkowa Komentarz Wrocław 2006r./ str.787-788, S.Babiarz i inni Ordynacja podatkowa Komentarz Warszawa 2009r. str.785, wyrok NSA z 13 marca 2000r., w spr. V SA 821/99, wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2005r. w spr. VI SA/Wa 246/04). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że obowiązek będący przedmiotem egzekucji, prowadzonej w niniejszej sprawie, został określony w decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...], która została doręczona w dniu 30 grudnia 2014 r. Z tym dniem dopiero decyzja weszła do obrotu i zaczęła wywoływać skutki prawne. Termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji zaczyna biec od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tylko prawidłowe doręczenie decyzji podatkowej powoduje, że decyzja skutecznie wchodzi do obrotu prawnego, a tym samym, że zobowiązanie w kwocie w niej określonej może stać się wymagalne. W dniu 23 grudnia 2014r. działając w oparciu o treść art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. skarżąca Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. W ramach sformułowanych zarzutów podniosła, że egzekwowany obowiązek nie istnieje, jest niewymagalny i zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, ponieważ organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r. przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Nie ulega zatem wątpliwości, że źródłem wszystkich podniesionych zarzutów jest to, że przed doręczeniem decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] wierzyciel na jej podstawie wystawił tytuł wykonawczy, a następnie przystąpił do jej wykonania. Należy także wskazać, że w myśl art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć jednak należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można było jej nadawać rygor wykonalności. Sąd podzielił pogląd organu, że dopuszczalna jest sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczane jest w tym samym dniu co decyzja, której ono dotyczy. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, gdy doręczenie decyzji wymiarowej wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej następuje po wystawieniu na podstawie tej decyzji tytułu wykonawczego i po zastosowaniu środka egzekucyjnego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy bezspornym jest, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009r. wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 30 grudnia 2014r. Oznacza to, że dopiero z tym dniem decyzja ta weszła do obrotu prawnego i zaczęła wywoływać skutki prawne. Dopiero więc po dniu 30 grudnia 2014r. można było przystąpić do jej wykonywania. Tymczasem Prezydent Miasta P. na podstawie tej decyzji wystawił tytuł wykonawczy już w dniu 17 grudnia 2014r. Wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło zatem przed wprowadzaniem decyzji wymiarowej do obrotu prawnego. W dniu 18 grudnia 2014r. wierzyciel skierował tytuł wykonawczy do wykonania do organu egzekucyjnego, który w dniu 19 grudnia 2014r. dokonał zajęcia rachunku bankowego, zaś zajęcie zostało zrealizowane w dniu 24 grudnia 2014r. Wszystkie te czynności miały miejsce przez doręczeniem decyzji wymiarowej stronie skarżącej. W istocie egzekucja obowiązku podatkowego była prowadzona przez doręczeniem spółce decyzji wymiarowej. W ocenie sądu wykonywanie decyzji przed jej doręczeniem zobowiązanemu jest niedopuszczalne. Dopiero bowiem z chwilą doręczenia decyzji stronie wchodzi ona do obrotu prawnego i wywołuje określone skutki prawne. Nie można zatem przystąpić do jej wykonywania zanim decyzja nie wejdzie do obrotu prawnego. Pogląd, że dopiero po doręczeniu stronie decyzji podatkowej można przystąpić do jej wykonywania wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z 4 października 2012r., sygn. akt I SA/Gl 924/11, WSA w Lublinie w wyroku z 29 kwietnia 2015r., sygn. akt SA/Lu 1299/14, WSA w Krakowie w wyroku z 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1094/15 i WSA w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2015r., sygn. akt I SA/Gd 23/15 oraz WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 13 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Łd 829/15 i III SA/Łd 830/15. W każdej z wymienionych spraw stan faktyczny był nieco odmienny od tego, jaki występuje w niniejszej sprawie. Stanowisko wymienionych sądów jest jednak zgodne co do faktu, że najpierw decyzja wymiarowa musi zostać skutecznie doręczona stronie aby można skierować ją do wykonania. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach. Sądowi znany jest pogląd powszechnie przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w postępowaniu egzekucyjnym nie może być weryfikowana kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej. W niniejszej sprawie nie jest jednak weryfikowana prawidłowość doręczenia stronie decyzji z [...] lecz to, że przed jej doręczeniem wierzyciel na jej podstawie wystawił tytuł wykonawczy, a następnie przystąpił do jej wykonania. W rzeczywistości przystąpiono do egzekucji obowiązku określonego w decyzji przed jej wprowadzaniem do obrotu prawnego. Z podanych powyżej powodów nie można zaakceptować stanowiska organu, że w niniejszej sprawie możliwe było wystawienie tytułu wykonawczego, ponieważ decyzji wymiarowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, natomiast skutek nadania takiego rygoru następuje z chwilą wydania postanowienia w tym przedmiocie, a nie doręczenia tego postanowienia. Organ odwoławczy powołał się w tej kwestii na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 marca 2014r., sygn. akt I FSK 523/13. W związku z tym podkreślić należy, że Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w cyt. orzeczeniu, że "przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, ale z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (por. A. Wróbel, Komentarz do art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, teza 10, baza orzeczeń i komentarzy – Lex). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego orzeczenia wyjaśnił, że z ogólnej zasady wynikającej z art. 211 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 218 Ordynacji podatkowej, której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. W niniejszej sprawie kwestią sporną nie jest jednak ustalenie, od kiedy jest skuteczne postanowienie o nadaniu rygoru o natychmiastowej wykonalności lecz to, że przed doręczeniem decyzji wymiarowej wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie tej decyzji wystawiono tytuł wykonawczy i zastosowano środek egzekucyjny. W rezultacie wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązania, które nie istniało, (ponieważ decyzja nie została doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego) i nie było wymagalne. Podniesiona przez organ w zaskarżonej decyzji kwestia, że pełnomocnik spółki celowo opóźniał się z odebraniem przesyłki zawierającej decyzję wymiarową oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i uczynił to dopiero w dniu 30 grudnia 2014r., pozostaje poza zakresem rozważań sądu w niniejszej sprawie. W świetle przedstawionych okoliczności nie ulega zatem wątpliwości, że egzekucja została wszczęta i prowadzona na podstawie niedoręczonej, a zatem nieistniejącej decyzji wymiarowej, co czyni uzasadnionym postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. W sytuacji bowiem gdy egzekucja prowadzona była na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego, czyli decyzję nieistniejącą to można mówić zarówno o nieistnieniu obowiązku podatkowego, jak i braku wymagalności tego obowiązku. Z powyższych względów uzasadnione było uwzględnienie skargi. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut strony skarżącej oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a mianowicie niedopuszczalności egzekucji z powodu niedoręczenia decyzji wymiarowej. Niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. musi wynikać z przepisów prawa wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Może to być powodowane przesłankami natury podmiotowej jak i przedmiotowej . Podatki od nieruchomości podlegają egzekucji administracyjnej, a więc zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest też zarzut Spółki dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e. (tj. zarzut art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.). Zarzut niekompletności tytułu wykonawczego wiąże się z opisanymi już wyżej zarzutami dotyczącymi niedoręczenia Spółce decyzji i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem egzekucji, a zatem nieistnienia egzekwowanego obowiązku, a co za tym idzie , także braku jego wymagalności. Zarzut wskazany w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a dotyczy spełnienia wymogów formalnych. Formalnie zaś wystawiony tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 u.p.e.a., gdyż zawierał wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien wziąć pod uwagę ocenę wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i po ponownej analizie zebranego materiału wydać stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. U.K.