III SA/Łd 774/11

Dnia 20 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Moraczewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za styczeń 2009 roku postanawia: zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2009 roku w wysokości 21.946,00 zł wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmiot dokonując każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju staje się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy). W myśl postanowień art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca wystawiając faktury sprzedaży VAT wykazywała kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży omawianych samochodów zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, który stanowi, że sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie z treścią artykułu 10 ust. 1 cytowanej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym (art. 75 ust.1 ww. ustawy). Na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy Minister Finansów w Rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawkę podatku akcyzowego różnicując ją w zależności od pojemności silnika pojazdu. Stawka ta wynosi - 3,1% dla samochodów o pojemności silnika do 2000 cm3 oraz 13,6% dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 podstawy opodatkowania. Dalej organ II instancji podniósł, iż art. 19 cytowanej ustawy stanowi, że podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej Izby Celnej. Organ odwoławczy stwierdził następnie, iż skarżąca z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju terminowo składała w Urzędzie Celnym II w Ł. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC- 4 wraz z informacjami AKC-4E oraz dokonywała obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek Izby Celnej w Ł. Jednakże w deklaracjach za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu tj. od października 2008r. do lutego 2009r. podatniczka pomniejszyła akcyzę należną za dany miesiąc rozliczeniowy o akcyzę wskazaną na otrzymanych fakturach zakupu samochodów, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w tym od 118 sztuk samochodów pozostających na stanie firmy na dzień 28 lutego 2009r. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z treścią art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, jednakże w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2009 roku ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym sprzedaż samochodów po 1 marca 2009 roku nie jest objęta akcyzą, biorąc pod uwagę fakt, że podatek akcyzowy został już zapłacony wcześniej od importu, czy też od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W myśl postanowień art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: – import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; – nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; – pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a/ wyprodukowanego na terytorium kraju, b/ od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt. 1 albo 2. Organ II instancji również wyjaśnił, że zgodnie przepisami przejściowymi, tj. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jednakże jak wynika z powyższego jeżeli sprzedaż samochodu odbywa się po 28 lutego 2009 roku, a obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem tego samochodu już wcześniej (i akcyza została zadeklarowana i zapłacona) - stosować należy przepisy nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. W tym przypadku sprzedaż samochodu nie jest objęta akcyzą bowiem akcyza została już zapłacona wcześniej. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku samochodów nie sprzedanych przed 1 marca 2009 roku, których faktyczna sprzedaż odbędzie się już bez akcyzy, "odpadnie" przesłanka, która uzasadniała dotychczasowe odliczenie akcyzy od nabycia tych samochodów. Przepis art. 79 ustawy o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Ponieważ w przedmiotowej sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. ostatniej sprzedaży samochodu na terenie kraju) obniżono akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, o akcyzę zapłaconą z tytułu wcześniejszej sprzedaży przez dostawcę krajowego, to stwierdzić należy, że faktycznie akcyza od tych pojazdów nie została zapłacona. W ocenie organu podatkowego przy rozliczeniu podatku akcyzowego za przedmiotowy okres należy dokonać korekt deklaracji za te miesiące, za które odliczono (zwolnienia i pomniejszenia) akcyzę od nabycia samochodów, które w rezultacie sprzedane zostały po 28 lutego 2009 roku bez akcyzy. Organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy względem zakupionych samochodów powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (obecnie obowiązującej) natomiast akcyza została zapłacona, niezależnie od tego, że została ona następnie obniżona. Po przeprowadzeniu postępowania uwzględniając wyniki przeprowadzonej kontroli organ podatkowy określił na nowo kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją. Według organu podatkowego akcyza z tytułu sprzedaży z uwzględnieniem korekty w wysokości 3,00 zł wyniosła 105.661,00 zł. Od tej kwoty należało odjąć 111.675,00 zł (pomniejszenie akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych) co dało kwotę 6.014,00 zł. Do tej kwoty należało następnie dodać kwotę 48.467,10 zł (kwota pomniejszenia ww. odliczenia o akcyzę z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów, których sprzedaż nastąpiła po 3 marca 2009r.) co dało kwotę 42.453,00 zł. Od tej kwoty należało odjąć kwotę 20.507,00 zł (kwota nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego miesiąca). Dało to kwotę podatku akcyzowego w wysokości 21.946,10 zł, a po zaokrągleniu kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty wyniosła 21.946,00 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że organ podatkowy l instancji nie zakwestionował samego mechanizmu odliczania akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych od akcyzy z tytułu sprzedaży pojazdów nawet, jeżeli akcyzy te dotyczą różnych samochodów (tzn. akcyza z tytułu sprzedaży samochodów może być pomniejszona o akcyzę z tytułu nabycia innych niż te sprzedawane samochody) pod warunkiem jednak, że akcyza z tytułu nabycia została zapłacona. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w zaskarżonej decyzji zakwestionował jedynie możliwość zastosowania powyższego mechanizmu w określonej sytuacji, to znaczy gdy w stosunku do pojazdów nabytych przed 28 lutego 2009 rokiem zastosowano regulacje przewidziane w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, a sprzedano je po 28 lutego 2009 roku bez odprowadzenia należnej akcyzy z tytułu sprzedaży. Zastosowanie odliczeń zgodnie z interpretacją skarżącej doprowadziłoby do sytuacji, iż w obrocie handlowym znalazłyby się pojazdy sprzedane po 1 marca 2009 roku od których nie zapłacono podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, ponieważ o kwotę owego pomniejszenia obniżono akcyzę dotyczącą sprzedaży innych samochodów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. interpretacja organu l instancji była zasadna. Skoro podatek akcyzowy od tych pojazdów nie został uiszczony to należy dokonać korekt deklaracji za te miesiące, za które odliczono (zwolnienia i pomniejszenia) podatek akcyzowy od nabycia samochodów, które zostały sprzedane po 28 lutego 2009 roku bez akcyzy. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. skargę do sądu administracyjnego wniósł pełnomocnik A Sp. z o.o. w Ł., zarzucając jej naruszenie art. 79 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że na podstawie wskazanych regulacji skarżąca powinna skorygować podatek akcyzowy odliczony w związku z nabyciem samochodów dokonanym przed 1 marca 2009 r., a sprzedanych po tej dacie, a także poprzez uznanie, że prawo do obniżenia akcyzy wynikającej z tej regulacji dotyczy tylko samochodów nabytych i sprzedanych przed 1 marca 2009r. W związku z tym organ podatkowy niewłaściwie zastosował art. 154 obecnej ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne i nieczytelne uzasadnienie faktyczne i prawne, a także art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do wybiórczej i dowolnej oceny materiału. W ocenie skarżącej przedstawiona w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 79 poprzedniej o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 obecnej ustawy o podatku akcyzowym jest chybiona, bowiem powołanych przepisów w żaden sposób nie można wywieść, że Spółka nieprawidłowo dokonała pomniejszenia podatku akcyzowego za wskazany okres, czy też, że spółka zobowiązana jest do skorygowania podatku akcyzowego za okres, za który odliczono akcyzę od nabycia samochodów, które zostały sprzedane po 28 lutego 2009 r. bez akcyzy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż skoro ustawodawca nie wprowadził żadnej regulacji, która wskazywałaby na to, w którym momencie dokonanie takiego obniżenia jest możliwe. Zatem przyjąć należy, że takiego obniżenia podatnik może dokonać w okresie dowolnym, czyli w okresie, w którym akcyza związana z nabyciem została zapłacona lub w okresach następnych. Regulacje poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadzały bowiem żadnych ram czasowych, które ograniczałyby prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę związaną z nabyciem samochodów osobowych. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółka prawidłowo zapłaciła podatek akcyzowy, a także zgodnie z przysługującym jej prawem skorzystała z możliwości obniżenia podatku akcyzowego o kwotę zapłaconej akcyzy przy nabyciu. Przepis art. 154 § 1 obecnej ustawy o podatku akcyzowym nie ma w sprawie zastosowania, albowiem nie zostały spełnione przewidziane w nim przesłanki. Po pierwsze, w Spółce nie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, o którym mowa w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym i po drugie, skorzystanie z mechanizmu pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą, przewidzianego w art. 79 poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym, nie jest tym samym, co niezapłacona należna akcyza, o jakiej mowa w art. 154. W ocenie skarżącej niewątpliwie przepisy poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym należy stosować do danej czynności, w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę np. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast każdą kolejną transakcję należy już rozpatrywać z punktu widzenia obecnej ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji każda kolejna czynność następująca po imporcie, nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju co do zasady nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą, ponieważ nowa ustawa wprowadza jednokrotność opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 20 września 2011r. pełnomocnik skarżącej oraz pełnomocnik organu wnieśli o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1301/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) sąd może zawiesić postępowanie na zgodny wniosek stron. W ocenie pełnomocników stron postępowania w rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest, czy interpretacja organów celnych dotycząca art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest prawidłowa. Mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy organy celne stanęły na stanowisku, że na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 154 ust. 1 ustawy, w postępowaniu w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży po dniu 28 lutego 2009r. pojazdów nabytych przed tą datą należy stosować przepisy obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Odmienne stanowisko wyraził w analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1301/10. W związku z powyższym pełnomocnicy stron zgodnie wnieśli o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1301/10, która obecnie oczekuje na wyznaczenie terminu rozprawy (sprawa o sygn. akt I GSK 770/11). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 126 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. j.m.