III SA/Łd 775/18

Dnia 28 listopada 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.), , Sędzia NSA Janusz Nowacki, Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 roku sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. wymierzającą K.B. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie VEGAS oznaczonym nr [...]. Z akt sprawy wynika, że 6 marca 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w lokalu Ax. K.B., mieszczącym się w Ł. przy ul. A. 9 kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 165) – dalej "u.g.h.". Podczas kontroli stwierdzono włączone i udostępnione dla grających urządzenie o nazwie VEGAS o nr [...]. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment w postaci rozegrania gier kontrolnych, których dokładny przebieg został szczegółowo opisany w protokole kontroli sporządzonym 7 marca 2014 r. Funkcjonariusze stwierdzili brak zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z 1 sierpnia 2014 r. wszczął wobec K.B. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie, zaś decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie VEGAS poza kasynem gry. W odwołaniu od powyższej decyzji K.B. zarzuciła jej: 1) całkowicie dowolne i bezpodstawne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach podlegającym restrykcjom u.g.h i wbrew przepisom tej ustawy; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w sytuacji, gdy 6 marca 2014 r. nie istniał skuteczny zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry, za który można byłoby wymierzyć karę administracyjną; 3) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) - dalej "O.p.", poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych w sytuacji, gdy okoliczność na jaką wnioski zostały zgłoszone jest istotna dla sprawy i nie została dotychczas udowodniona zgodnie z twierdzeniem strony, a żaden ze zgłaszanych wniosków nie jest zabroniony przez prawo. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Wskazał, że na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W ocenie organu okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione, przy czym wysokość wymierzonej kary na podstawie przepisów obowiązujących do 31 marca 2017 r. jest korzystniejsza dla strony. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zatem w niniejszej sprawie organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. W ocenie organu odwoławczego za prawidłowe należy uznać ustalenia organu I instancji, że poddane kontroli urządzenie VEGAS umożliwiało gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych 6 marca 2014 r., z którego wynika, że badany automat służył do celów komercyjnych, warunkiem jego uruchomienia było zakredytowanie przez grającego gotówki. Umożliwiał on gry o wygrane pieniężne oraz wygrane rzeczowe, w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie kolejnych gier. Eksperyment wskazał również, iż wyniki uzyskane w grach były niezależne od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych, bowiem nie ma on wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymują i układają się symbole skutkujące wygraną. Tym samym – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. – organ I instancji zasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie chodzi o automat, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier" i w tym zakresie należy odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. W ocenie organu "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów) w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Organ rozpatrujący odwołanie stwierdził w dalszej kolejności, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia wykazały, że rola skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą K.B. Ax., nie sprowadzała się jedynie do wynajęcia powierzchni lokalu eksploatującemu automat do gier w zamian za czynsz. Wskazuje na to analiza zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, że 4 listopada 2013 r. K.B. zawarła z Bx. Sp. z o.o. z siedzibą w K. umowę najmu powierzchni użytkowej. Na podstawie tej umowy Bx. Sp. z o. o. wynajęła część lokalu (3 m2) znajdującego się w Ł. przy ul. A. 9, w celu prowadzenia własnej działalności rozrywkowo - hazardowej (§ 2 umowy). Z § 3 tejże umowy wynika, że najemca będzie płacić czynsz najmu w wysokości 615 zł brutto miesięcznie. K.B. zobowiązana była do dostarczenia energii elektrycznej do wynajętej powierzchni, utrzymywania porządku (sprzątanie), zapewnienia bezpieczeństwa (ochrony). Ponadto w razie dostrzeżenia jakiejkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń zobowiązana była niezwłocznie, co najmniej telefonicznie, powiadomić o tym fakcie najemcę. Załącznik do umowy stanowiły "informacja prawna", z której wynika m.in., iż właściciel urządzenia zabrania korzystania z niego przez osoby poniżej 18 roku życia oraz stosowania wobec urządzenia form agresji oraz karta instalacji wskazująca rodzaj zainstalowanego w lokalu automatu. Zdaniem organu z umowy wynika, że K.B. przyjęła na siebie dodatkowe czynności, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Zobowiązana była bowiem do bieżącego, stałego nadzorowania stanu urządzenia, a także zachowania grających. Rola jej nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu. Strona podejmowała aktywne działania zmierzające do zapewnienia sprawnego funkcjonowania automatu, dostępu do niego i zapewnienia ochrony. W rezultacie przedmiotowa umowa nie była klasycznym kontraktem najmu, ale jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącej oraz automatem najemcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu, a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie organu umowa zawarta pomiędzy K.B. a właścicielem urządzenia miała charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu, a strona przyjęła na siebie część zadań dotyczących działalności polegającej na urządzaniu gier. W ten sposób skarżąca nie działała już tylko jako osoba udostępniająca lokal i otrzymująca stały czynsz. Ponadto organ zauważył, że strona poprzez dodatkowe czynności, związane z obsługą lokalu - stwarzaniem technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym organizowaniem gier hazardowych - zapewniła sobie udział w przychodach z tego przedsięwzięcia. Jednocześnie organ uznał za bezzasadne wyjaśnianie w stanie faktycznym sprawy, czy i jak skarżąca realizowała postanowienia zawartej przez siebie umowy. Za znaczącą natomiast organ uznał okoliczność, że zatrzymany w toku kontroli automat nie był jedynym, zatrzymanym w lokalu, w którym K.B. prowadziła działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził zatem, iż organ I instancji zasadnie uznał stronę za osobę urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożył na nią karę pieniężną z tego tytułu. Za urządzającego gry trzeba bowiem uznać zarówno podmiot, który będąc właścicielem automatu - stwarza warunki umożliwiające udział w grze hazardowej z wykorzystaniem automatu, jak i osobę dysponującą lokalem, która zawierając umowę najmu zobowiązuje się do działań związanych z umożliwieniem takiej gry. Dyrektor Administracji Skarbowej odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. P4/14, w którym Trybunał stwierdził zgodność kwestionowanych przepisów u.g.h. z Konstytucją RP, co - w ocenie organu odwoławczego - potwierdza prawidłowość działania organów celnych w rozpatrywanej sprawie. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C217/11 wynika, że przepisy art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. nie mogą zostać uznane za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak jest podstaw do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy wskazał również na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Organ wyjaśnił, że NSA w uchwale tej uznał, że przepis ten może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Końcowo organ zwrócił uwagę, że w lokalu Ax. w Ł. przy ulicy A., w którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, już wcześniej przeprowadzane były kontrole obejmujące swym zakresem przestrzeganie przepisów u.g.h., podczas których ujawnione zostały automaty do gier hazardowych. Mimo nieposiadania koncesji ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach i posiadania wiedzy, że na gruncie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych, skarżąca nadal włączała się w prowadzenie gier hazardowych w swoim lokalu i udostępniała jego powierzchnię w celu zainstalowania na niej automatów i prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych z naruszeniem przepisów ustawy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję wniosła K.B. Zaskarżając tę decyzję w całości, podniosła zarzuty: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 58 § 1 k.c. poprzez jego bezzasadne niezastosowanie i oparcie ustaleń faktycznych na treści umowy najmu, która to umowa jest bezwzględnie nieważna jako czynność prawna zawarta w celu zabronionym ustawą i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego; b) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu jest podmiot wynajmujący lokal innemu podmiotowi, który wstawił do niego urządzenie do gier, a nadto poprzez błędne przyjęcie, że dostarczanie energii elektrycznej, dbanie o ogólny porządek i czystość, obowiązek informowania o dostrzeżonych nieprawidłowościach w działaniu urządzenia stanowią urządzanie gier na automatach w rozumieniu tego przepisu; 2) obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: a) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy najmu zawartej przez stronę ze Spółką Bx. w K. i wyprowadzenie wniosków z niej niewynikających, w szczególności, iż treść umowy pozwala na ustalenie, że wynajmująca jest urządzającym gry na automatach. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej "p.p.s.a", art. 145 § 3 p.p.s.a, art. 135 p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. i umorzenie postępowania w stosunku do strony jako bezprzedmiotowego. Ponadto w skardze wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz uznając niezasadność zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W punkcie wyjścia rozważań w sprawie niniejszej wskazać należy, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88). Jednak w rozstrzyganej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r., choć decyzje organów obu instancji zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, organy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjęły, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia jego naruszenia przez stronę. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA"), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 6 marca 2014 r., kiedy to zatrzymano stanowiący przedmiot postępowania automat do gier o nazwie VEGAS nr [...]. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywały w dacie stwierdzonego naruszenia prawa prowadziłoby do pogwałcenia zasady lex retro non agit. Strona bowiem podejmując określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a takie założenie nie może się ostać w świetle zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 6 marca 2014 roku, jest stan prawny obowiązujący w tym dniu. Ponadto, z porównania brzmienia art. 89 u.g.h. sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. A zatem zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Nadto ustawa zmieniająca wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4) i również w tym wypadku kara wynosi 100.000 zł od każdego automatu. W konsekwencji należy przyjąć, że organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej. Wysokość tej kary ustalona została wprost w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy w kwocie 12.000 zł od każdego automatu. Dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, konieczne jest wykazanie, że skarżąca urządzała gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. poza kasynem gry. Zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy winien po pierwsze potwierdzać, że osoba grająca na poddanym ocenie automacie nie była w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miała wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, a więc spełniała przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. W rozstrzyganej sprawie sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej wyraźnie dopuszczał możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Eksperyment taki najlepiej odzwierciedlał w ocenie sądu stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier. Gry próbne na urządzeniu znajdującym się w lokalu skarżącej, szczegółowo opisane w protokole kontroli z 7 marca 2014 r. wykazały, że aby uruchomić grę należało wprowadzić do urządzeń środki pieniężne. Gra na urządzeniach zawierała element losowości. Grający nie miał wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. W trakcie prowadzonych gier pojawiły się układy wygrywające, umożliwiające kontynuację gry bez konieczności wpłaty stawki. Wskazać także należy, że dowód w postaci eksperymentu tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.), a wyciągnięte na jego podstawie wnioski organów dotyczące komercyjnego oraz losowego charakteru gier prowadzonych na spornym urządzeniu uznać należy za logiczne i prawidłowe. Dodatkowo ustalenia te znalazły potwierdzenie w opinii biegłego sądowego R.R. z 31 grudnia 2014 r. (k.97 akt adm.), który badając zatrzymany w lokalu skarżącej automat stwierdził, że służy on do celów komercyjnych i umożliwia rozgrywanie gier losowych. Wobec powyższego w oparciu o posiadany materiał dowodowy prawidłowo w ocenie sądu organy uznały, że znajdujące się w lokalu skarżącej urządzenie stanowiło automat w rozumieniu z art. 2 ust. 3 u.g.h. W sprawie nie jest także sporne, że zatrzymane w lokalu skarżącej urządzenie nie posiadało poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego, zgodnie z art. 23a u.g.h., kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalone uznać należy stanowisko, zgodnie z którym w tym zakresie, jak trafnie przyjęły organy, odwołać się należy do znaczenia słowa "urządzać" w języku potocznym. "Urządzić" to, m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych, eksploatacji automatów, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności, organizujący komuś warunki umożliwiające udział w grze na automacie poza kasynem gry. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności aktywne zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), działania związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu, ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Podmiot realizujący (wykonujący) takie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste pozostaje także, że przy realizacji zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach - dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16 (dostępny w CBOSA), wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Właśnie z tego rodzaju wspólnym przedsięwzięciem mamy w ocenie sądu do czynienia w sprawie. Sąd podziela stanowisko organów, że skarżąca była "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Potwierdza to m.in. analiza umowy z 4 listopada 2013 r. zawartej przez stronę ze spółką Bx. W § 1 umowy wskazano, że wynajmujący, tj. K.B. jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, dzierżawcą, najemcą uprawnionym do podnajmu (nic nie wykreślono) lokalu usługowego, położonego przy ul. A. 9 w Ł., w którym prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest gastronomia. Skarżąca oddała najemcy w najem 3 m2 powierzchni użytkowej lokalu, zlokalizowanej po lewej stronie od baru, pod ścianą, którą najemca wykorzystał do celu prowadzenia własnej działalności rozrywkowo – hazardowej (§ 2 umowy). Spółka Bx. (najemca) oraz wynajmujący (skarżąca) ustalili kwotę czynszu najmu w wysokości 615 zł brutto miesięcznie. Ponadto skarżąca, jako wynajmująca powierzchnię lokalu zobowiązała się do dostarczenia energii elektrycznej do najętej powierzchni, utrzymania porządku (sprzątania) oraz zapewnienia bezpieczeństwa (ochrony). W ocenie sądu, ten ostatni obowiązek, tj. zapewnienie bezpieczeństwa (ochrony automatu) ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż potwierdza znaczącą rolę skarżącej w urządzaniu gier. Jednocześnie na skarżącą został nałożony na podstawie przedmiotowej umowy najmu obowiązek powiadomienia najemcy o jakichkolwiek nieprawidłowościach w działaniu urządzeń. Zgodnie z dokumentem instalacji w lokalu dołączonym do umowy z 4 listopada 2014 r. strony potwierdziły wstawienie urządzenia VEGAS 113. Integralna częścią powyższej umowy był załącznik zatytułowany "Informacja prawna", w której właściciel urządzenia – spółka Bx. zabrania korzystania z urządzenia osobom poniżej 18 roku życia, stosowania jakichkolwiek form agresji wobec urządzenia, w szczególności jego uderzania, kopania popychania, samowolnego odłączania oraz podłączania urządzenia do zasilania oraz przesuwania, przestawiania i przemieszczania urządzenia w granicach lokalu. Pod powyższą informacją widnieje podpis skarżącej, co oznacza, że przyjęła ona na siebie także obowiązek czuwania by z automatu korzystały jedynie osoby pełnoletnie, oraz doprecyzowuje zawarty w umowie obowiązek ochrony automatu. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma także okoliczność znana organom z urzędu, że w lokalu skarżącej położonym w Ł. przy ul. A. 9 w 2014 roku miały miejsce trzy kontrole w wyniku których zatrzymano znajdujące się w nim automaty, także w 2015 roku w toku dwóch kontroli zatrzymano łącznie 3 urządzenia. Wobec powyższego uprawnionym jest stanowisko że strona mimo świadomości konsekwencji związanych z nielegalnym organizowaniem gier hazardowych w dalszym ciągu czerpała korzyści z tej działalności. W ocenie sądu, prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy potwierdził losowy charakter gier urządzanych na spornym automacie oraz zaangażowanie skarżącej w proceder urządzania gier hazardowych poza kasynem gry tj. w należącym do niej lokalu znajdującym się w Ł. przy ul. A. 9. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 17/11 - CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy celne w taki właśnie sposób oceniły zebrany materiał dowodowy. Zapisy spornej umowy z 4 listopada 2014 roku organ celny ocenił w powiązaniu z innymi dowodami informacją prawną, zeznaniami strony, protokołem kontroli, oraz w całokształcie okoliczności sprawy. Tak dokonana ocena jest spójna i racjonalna w założeniach i wnioskach. Postanowienia umowy oraz dołączonej do niej "informacji prawnej" a także dalsza aktywność skarżącej związana z udostępnianiem swojego lokalu właścicielom automatów do gier potwierdzają, zdaniem sądu stanowisko organów, że skarżąca brała udział w nielegalnym urządzaniu gier hazardowych. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że skarżąca nie urządzała gier na automatach, a jedynie wynajęła część powierzchni swojego lokalu innemu podmiotowi, który eksploatował automat do gier. Postanowienia umowy oraz dodatkowe obowiązki wynikające z dołączonej do niej "informacji prawnej" potwierdzają bowiem, że na jej podstawie strona przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Obowiązkami tymi było powiadamianie spółki o jakimkolwiek istotnym uszkodzeniu urządzenia, obowiązek zapewnienia aby na urządzeniach gry rozgrywały jedynie osoby pełnoletnie, czy też obowiązek ochrony urządzeń przed uszkodzeniem. W ocenie sądu w takiej sytuacji trudno uznać, że czynności skarżącej były zwykłymi obowiązkami podmiotu wynajmującego, który zobowiązał się tylko do oddania części powierzchni swojego lokalu do używania innemu podmiotowi. Tym samym zdaniem sądu organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca stwarzała techniczne, i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Końcowo zaznaczyć należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie sądu materiał ten był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia. Kontrolowana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym obszerną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła organ do uznania strony za podmiot współrządzący gry hazardowe. Zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono znajdujące w sprawie zastosowanie orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Końcowo odnosząc się do podniesionych w skardze twierdzeń pełnomocnika dotyczących nieważności umowy z 4 listopada 2013 roku wskazać należy, że zgodnie z art. 58 K.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. W wyroku z 8 lutego 1978 r. (sygn. akt II CR 1/78, publ. PUG 1979, nr 8-9, s. 262) Sąd Najwyższy wskazał, że nie jest nieważna umowa, przez której zawarcie strony naruszyły przepisy prawa podatkowego. NSA w wyroku z 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00,(POP 2003/1/3), wyjaśnił że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. W wyroku z 18 lipca 1985 r., II CR 223/85, (OSN 1986/7-8/120) Sąd Najwyższy uznał, że dokonanie określonej czynności w celu uniknięcia zapłaty podatku nie skutkuje nieważnością czynności, a kwestia naruszenia obowiązków podatkowych winna być rozpatrywana w oddzielnym postępowaniu. Zgodnie z kolei z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1994 roku, SA/Po 1652/94 (Monitor Podatkowy 1995 rok, Nr 4, s.118), sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna. Na tle przywołanego orzecznictwa przyjąć należy, że nie jest nieważna umowa zawarta w celu obejście regulacji z ustawy o grach hazardowych dotyczących obowiązku posiadania zezwolenia czy koncesji na organizację gier hazardowych (za takie właśnie zachowania przewidziane zostały kary administracyjne w tej ustawie). Na gruncie przedmiotowego postępowania umowa taka winna podlegać ocenie organów prowadzących postępowanie w zakresie konsekwencji dokonanych naruszeń. Zgodzić należy się także z poglądem, że na podstawie art. 58 § 1 K.c. można stwierdzić wyłącznie nieważność umowy cywilnoprawnej. Przepis ten nie przewiduje natomiast żadnej innej konsekwencji dla umowy zawartej w celu obejścia przepisów prawa; dlatego też nie może być on podstawą dla stwierdzenia nieważności tylko samych skutków takiej umowy; tym bardziej tylko w jednej z dziedzin prawa, całkowicie odmiennej od prawa cywilnego jaką jest prawo podatkowe (Rybaczyk P., Doradca Podatnika 1999/9/8). W rozstrzyganej sprawie zawarta przez stronę umowa jest jednym z elementów stanu faktycznego, którego całościowa analiza wskazuje, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automacie poza kasynem gry. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej umowa ta bezsprzecznie była przez strony realizowana bowiem w dniu kontroli funkcjonariusze celni zastali w lokalu strony włączony i gotowy do gry automat VEGAS [...], którego dotyczyła zawarta ze spółką Bx. umowa. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – sąd skargę oddalił. D.Cz.