III SA/Łd 778/15

Dnia 20 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Sekretarz sądowy Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję nr [...] z dnia [...] wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Spółka A pismem z dnia 29 stycznia 2015 r., wystąpiła z wnioskiem o przedłużenie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] na okres 6 lat. Wniosek został złożony w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 iC-217/11 (sprawa FORTUNA i inni). Decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 3, art. 8, art. 129 ust. 1 i 3, art. 138 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. cofnął Spółce ww. zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. włączył do akt jako dowód decyzję z dnia [...] cofającą Spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa[...] . Następnie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . W dniu 23 marca 2015 r. do Kancelarii Izby Celnej w Ł. wpłynęło odwołanie Spółki A od ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] zawierające żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik A Sp. z o.o. zarzucił decyzji naruszenie przepisów: - art. 208 § 1 w związku z art. 212, art. 239a, art. 239e, oraz w związku z art.127 i art.128 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym przyjęciu, że w sprawie przy I-instancyjnym i nieostatecznym cofnięciu zezwolenia wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia, pomimo iż Strona inicjująca postępowanie podatkowe domagała się innego rozstrzygnięcia, - art. 1 pkt 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z uwzględnieniem wykładni tego przepisu podanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art.15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art.144 ustawy o grach hazardowych przez błędną wykładnię systemową polegająca na wadliwym przyjęciu, że art. 138 ust. 1 UGH stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 ww. dyrektywy, podczas gdy ten przepis w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art.135 ust.2 i art.144 UGH jest jedną z regulacji wprowadzających warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki wskazał, że nieostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia nie jest sprawą tożsamą z rozstrzygnięciem w przedmiocie przedłużenia zezwolenia. Ponadto podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena normy art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie jej technicznego charakteru w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Zdaniem Spółki, techniczny charakter normy prawnej art.138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nienotyfikowanej zgodnie z Dyrektywą nr 98/34/WE eliminuje ją z obrotu prawnego i jako podstawę rozstrzygnięć także administracyjnych. Pismem z dnia 12 maja 2015 r. Strona korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego załączyła do akt sprawy następujące dowody: - stronę tytułową i str. 85 Biuletynu Statystycznego Służby Celnej za I-IV kwartał 2009 r., - stronę tytułową i str.44-45 Biuletynu z posiedzenia sejmowej komisji Finansów Publicznych z dnia 18 listopada 2009 r., obejmujące utrwalone wypowiedzi Szefa Służby Celnej o istotnym wpływie nowych regulacji UGH na sprzedaż i właściwości automatów do gier wszelkiego rodzaju. - stronę tytułową i str. 44-47 zapisu stenograficznego za wspólnego posiedzenia senackich Komisji Gospodarki Narodowej oraz Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z dnia 20 listopada 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe , w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem przepis ten przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego. Jego przesłanką jest bezprzedmiotowość postępowania. Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze jednak podkreśla się, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażona w art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tą zasadą, podatnik ma prawo do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, lecz obowiązany jest ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 212, art. 239 a, art. 239 e, oraz w związku z art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej organ zauważył, iż wydając decyzję o cofnięciu zezwolenia Dyrektor Izby Celnej w Ł. zakończył postępowanie w pierwszej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). W tym sensie przestała istnieć sprawa administracyjna (zezwolenie), która miała być rozstrzygnięta w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony tj. wnioskiem o przedłużenie zezwolenia. Dlatego też organ pierwszej instancji nie mógł rozpatrzeć wniosku o przedłużenie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Z tych względów nie doszło do naruszenia art. 208 § 1 w związku żart. 212 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego tj. w dniu 28 kwietnia 20015 r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie cofnięcia Spółce A zezwolenia naurządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Powyższa decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowił włączyć jako dowód w sprawie ww. decyzję z dnia [...]. Ostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia definitywnie wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję, na podstawie której udzielono Spółce A zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 pkt. 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z uwzględnieniem wykładni tego przepisu podanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. oraz błędnego zastosowania art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, również nie zasługują na uznanie, bowiem art. 138 ust. 1 ustawy nie ma charakteru technicznego. Organ podkreślił, że polski regulator obszaru gier hazardowych przestrzega postanowień dyrektywy 98/34/WE. Świadczy o tym notyfikowanie Komisji Europejskiej w dniu 21 października 2008 r. pod numerem 2008/0445/PL projektu rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U.Nr 36, poz.280). Żadne zastrzeżenia do projektu nie zostały zgłoszone. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 21 marca 2009 r., o czym Komisja Europejska została powiadomiona. Ww. rozporządzenie zostanie zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gry, który został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 30 września 2011 r. pod nr 2011/496/PL. Do projektu również nie zostały zgłoszone żadne zastrzeżenia. Organ wskazał, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., TSUE nie stwierdził, że kwestionowane uregulowania ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych. Uznał jedynie, że mogą one mieć potencjalnie (czyli hipotetycznie) taki walor, a ustalenie w tym zakresie powierzył sądowi krajowemu, zależnie od oceny istotnego wpływu warunków wynikających z tych przepisów na właściwości produktów (automatów do gier o niskich wygranych) lub na ich sprzedaż. Odnosząc się do charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, to zgodnie z powołanym powyżej wyrokiem ETS z dnia 19 lipca 2012 r. (teza 35-36), przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w istotny sposób skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W tych okolicznościach: Zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (pkt 38 wyroku). Sąd krajowy powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy. Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (pkt 39 wyroku). Po dokonaniu szczegółowej analizy ww. orzeczenia Dyrektor Izby Celnej w Ł. ostatecznie stwierdził, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Z przedstawionych w sprawie danych wynika, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był istotny na tyle, aby uznać cytowane przepisy ww. ustawy o grach hazardowych za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy. Odnosząc się do załączonej do odwołania strony 44 i 45 Biuletynu z posiedzenia sejmowej komisji Finansów Publicznych z dnia 18 listopada 2009 r. oraz stron 44-47 zapisu stenograficznego ze wspólnego posiedzenia senackich Komisji Gospodarki Narodowej oraz Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z dnia 20 listopada 2009 r. z utrwaloną wypowiedzią Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy organ zauważył, że z powyższe załączniki obrazują przebieg prac komisji sejmowych oraz komisji senatu nad ustawą o grach hazardowych. Z treści ww. zapisów nie wynika aby celem ustawodawców było ograniczenie praw przedsiębiorców, wynikających z uzyskanych zezwoleń. W założeniu ustawa miała ograniczyć hazard na przestrzeni lat, mając na uwadze nadrzędny celny -- moralny. Celem ustawodawców było relokowanie chociaż części automatów do kasyn, jako enklaw urządzania gier hazardowych. Organ podkreślił, że w dniu 23 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "czy art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych uniemożliwiający podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych odnośnie przedsięwzięć podjętych przed dniem 1 stycznia 2010 r. dopuszczalną wcześniej zmianę miejsca urządzania gry ustalonego w uprzednio wydanym zezwoleniu, nie jest niezgodny z wyrażoną w art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku podmiotów prowadzących takową działalność, które - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów -rozpoczęły realizację sześcioletnich przedsięwzięć gospodarczych". Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji, a więc nie wyeliminował tego unormowania ze zbioru wiążących źródeł prawa. W niniejszej sprawie co prawda powyższy przepis nie ma zastosowania, jednakże istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest uzasadnienie wyroku Trybunału. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wcześniej obowiązująca ustawa, pod rządami której przedsiębiorcy uzyskiwali zezwolenia, nie dawała im prawa do żądania przeniesienia punktu gier na automatach z jednego lokalu do drugiego, ale też nie zakazywała zmiany zezwolenia w tym zakresie. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przedsiębiorcy prowadzący działalność hazardową na zasadach dawniej obowiązującej ustawy nie mogli zakładać, że wydane na ich rzecz ostateczne decyzje będą mogły być bez ograniczeń zmieniane. To, że przyjęli strategię biznesową inwestowania w tworzenie maksymalnej liczby punktów gier na automatach, bez weryfikacji długotrwałych perspektyw prowadzenia tej działalności w poszczególnych punktach, było kwestią ich wolnego wyboru, którego prawidłowości nie mogli być pewni. W tych okolicznościach Trybunał Konstytucyjny uznał, że ustawodawca nie naruszył zasady ochrony interesów w toku. Przeciwnie, właśnie w jej poszanowaniu, choć docelowo generalnie zakazał prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak ( na podstawie przepisów przejściowych ustawy hazardowej) dopuścił taką działalność w dotychczasowych punktach gier do czasu upływu ważności zezwoleń. Ustawodawca nie ograniczył praw przedsiębiorców, wynikających z uzyskanych zezwoleń, wykluczył natomiast możliwość dokonania nadzwyczajnej zmiany posiadanych zezwoleń, co nie oznacza jednak naruszenia praw nabytych, ani zasady ochrony interesów w toku. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w ustawie hazardowej wyraźne wyłączenie nadzwyczajnej możliwości modyfikacji decyzji administracyjnej w zakresie zmiany usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych, nie narusza istoty uprawnień podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, ponieważ uprawnienia te nie zostały naruszone ani w kontekście przedmiotu działalności, ani czasu jej prowadzenia, ani też jej kontynuowania w określonych zezwoleniem punktach gier. Także w dniu 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust.3 Konstytucji. Organ podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania było odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. umarzającej postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], a nie kwestia rozstrzygnięcia o zgodności z prawem unijnym, czy też o konstytucyjności przepisów w oparciu o które została wydana zaskarżona decyzja. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Natomiast ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych jest aktem obowiązującym, wydanym zgodnie z krajową procedurą legislacyjną, nie będącym w kolizji z żadnym bezpośrednim aktem normatywnym stanowionym przez prawo unijne. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i w zw. z art. 212 oraz art. 239a jak również art. 239e, art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym przyjęciu, że w sprawie usprawiedliwione było utrzymanie w mocy w całości I instancyjnej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] przy nieostatecznym cofnięciu zezwolenia oraz naruszenie art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z uwzględnieniem wykładni tego przepisu podanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 u.g.h. przez błędną systemową wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że art. 138 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy, podczas gdy ten przepis w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2 i art. 144 u.g.h. jest jedną z regulacji wprowadzających warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na tle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; zwanej dalej "p.p.s.a."), sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), zaskarżone orzeczenie podlega wówczas wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. udzielił Spółce A zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na okres 6 lat. W dniu 29 stycznia 2015 r. spółka złożyła wniosek o przedłużenie ww. zezwolenia. Następnie w dniu 9 lutego 2015 r. organ cofnął Spółce ww. zezwolenie, ponieważ zaistniały przesłanki określone w art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu odwoławczego tym samym przestał istnieć przedmiot niniejszego postępowania. Konsekwencją cofnięcia zezwolenia, jako decyzji wiążącej dla organu podatkowego, było wydanie w dniu 26 lutego 2015 r. decyzji umarzającej postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak w ocenie Sądu, rozpoznając niniejszą sprawę należało również rozważyć kwestię technicznego charakteru przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), w tym art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 138 ust. 1, 2 i 3 według kryteriów wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, jako że naruszenie tych przepisów przez organy prowadzące postępowanie zarzuca skarżąca Spółka. Nie ulega wątpliwości, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach skarg na decyzje wydawane na podstawie nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych ukształtowały się dwa przeciwstawne stanowiska, z których jedno optuje za zaliczeniem przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. str. 37 z późn. zm.), co rodzi obowiązek ich notyfikacji, a drugie, za którym opowiada się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje, że z przyczyn, o których mowa jest w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji, omawiane przepisy nie podlegały obowiązkowi notyfikacji. Zajmując takie stanowisko Sąd miał na uwadze, że dyrektywa 98/34/WE w art. 1 pkt 11 definiuje przepisy techniczne wskazując, że są to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W sentencji wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C-213/11, C-214/11 i C-217/11, na który powołuje się strona skarżąca, Trybunał stwierdził, że "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Jak z powyższego wynika, co trafnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, TSUE w cytowanym wyroku nie wskazał wprost, jakie przepisy u.g.h. należy uznać za przepisy techniczne. Stwierdzając, że analizowane przepisy u.g.h. stanowią potencjalnie, a więc hipotetycznie przepisy technicznie, TSUE pozostawił ich ocenę w tym zakresie sądom krajowym. Odnosząc się do pytania prejudycjalnego o to "Czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy [98/34/WE] powinien być interpretowany w ten sposób, że do »przepisów technicznych«, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry?" i dokonując analizy przepisów przejściowych zawartych w ustawie o grach hazardowych, Trybunał stwierdził w szczególności, że "przepisy krajowe będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34" (pkt 30 uzasadnienia). TSUE wyjaśnił ponadto (pkt 31-34 uzasadnienia), że "jak wynika z orzecznictwa Trybunału, przepisy krajowe należą do trzeciej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, obejmującej między innymi zakaz użytkowania, jeżeli ich skutek wykracza w sposób oczywisty poza samo określenie dopuszczalnych przeznaczeń produktu i nie polega jedynie na ograniczeniu sposobu jego użytkowania. Ta kategoria przepisów technicznych dotyczy bowiem w szczególności przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać. W tej kwestii należy zaś stwierdzić, że chociaż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. Przepis ten pozwala więc na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Trzeba wobec tego stwierdzić, iż w tych okolicznościach przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych." Rację ma zatem organ wywodząc, że przepisów przejściowych u.g.h. nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych, a to w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepisy te, co do zasady, nie mogą zostać uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. We wskazanym wyżej wyroku TSUE zaznaczył, że: "przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W tych okolicznościach zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (zob. podobnie wyrok w sprawie Lindberg, pkt 78)" (pkt 36-37). Zaznaczenia wymaga, że z uwagi na kompetencje sądu administracyjnego ustawowo ograniczone do badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu, to na organie administracji publicznej ciąży powinność zbadania okoliczności wpływu tych zakazów na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wykazał, że przepisy u.g.h., dotyczące zakazu przedłużania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które wymagają uprzedniej notyfikacji. Teza ta została obszernie uzasadniona, a organ powoływał szereg trafnych okoliczności prawnych i faktycznych na jej poparcie. Uzasadnienie to w pełni zasługuje na aprobatę. Trzeba podkreślić, że analizowane przepisy przejściowe nie wprowadziły zakazu działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych. Automaty dotychczas wykorzystywane jako nisko wygraniowe mogą być nadal legalnie wykorzystywane do urządzania gier na tych samych warunkach do czasu wygaśnięcia posiadanych zezwoleń lub poświadczeń rejestracji w dotychczasowych miejscach (tj. poza kasynami), oraz – na nowych już zasadach – mogą być także wykorzystywane w kasynach gry po uzyskaniu koncesji, bądź mogą zostać przystosowane do gier zręcznościowych, które z kolei nie podlegają regulacjom ustawy o grach hazardowych. Nawet przy uwzględnieniu ustalonego ustawą limitu kasyn gry i zainstalowanych w nich automatów, wprowadzone przepisy nie są jedynym i znaczącym czynnikiem zmniejszającym użytkowanie dotychczasowych automatów, które do czasu wygaśnięcia uprzednio wydanych zezwoleń będą mogły pozostać w obrocie. Nie może to być zatem uznane za użytkowanie marginalne. Dodatkowo należy wskazać, na stanowisko wyrażone przez Komisję Europejską co do charakteru przepisów ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych (druk sejmowy nr 2927), zgłoszonych w dniu 5 listopada 2014 r. do notyfikacji. W powiadomieniu nr 2014/537/PL Komisja Europejska wskazała, że ww. projekt ustawy nie jest przepisem technicznym, ani procedurą zgodności. W konsekwencji, stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł., że przedmiotowy przepis nie wprowadza warunków mogących mieć wpływ na właściwość lub sprzedaż automatów o niskich wygranych, znajduje odzwierciedlenie nie tylko w uzasadnieniu decyzji, ale także w poglądach samej Komisji Europejskiej. Z tych też względów zgodzić należy się z organem, że brak jest podstaw do uznania przepisu art. 138 ust. 1, 2 i 3 u.g.h. za "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i istnienia obowiązku jego notyfikacji. Trzeba również zaakcentować, że zagadnienia związane z urządzaniem gier hazardowych nie podlegają harmonizacji na szczeblu Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie, ustanawiając zasady prawne regulujące tę dziedzinę, same wybierają własny, odpowiedni dla warunków i potrzeb lokalnych poziom ochrony (sprawy: C-174/82 Sandoz, pkt 16; C-41/02 Komisja p. Holandii, pkt 42; C-432 Komisja p. Portugalii, pkt 44). Jednakże przy ustanawianiu norm prawnych muszą uwzględniać, że co do zasady tego rodzaju środki krajowe nie mogą naruszać fundamentalnych swobód traktatowych – swobodnego przepływu towarów, osób, usług, kapitału – na obszarze Unii Europejskiej. Przyjęta reguła nie pozbawia państw członkowskich możliwości posłużenia się swoistymi ograniczeniami w swobodach rynku wewnętrznego Unii przez wprowadzenie na swoim terytorium odpowiednich środków krajowych, jeżeli są one niezbędne do ochrony wartości ujętych w zamkniętym katalogu, tj. w art. 36, 52, 62, 65 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, lub są uzasadnione tzw. nadrzędnymi wymogami mającymi znaczenie dla ogółu społeczeństwa i uznanymi przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wywiedzionymi po raz pierwszy w sprawie 120/78 Cassis de Dijon). Jak wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskim w orzeczeniu prejudycjalnym z 19 lipca 2012 r. (pkt 26) – istotne jest zatem dochowanie traktatowej zasady przepływu towarów, jeśli chodzi o produkty w postaci automatów do gier o niskich wygranych, z tym że dopuszczalne są usprawiedliwione ograniczenia tego przepływu, przewidziane w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dopuszczalność wprowadzenia przez państwo członkowskie tego rodzaju uzasadnionych przeszkód w swobodzie traktatowej wynika również z punktu 4 preambuły dyrektywy 98/34/WE, według którego "Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję". Z przedstawionych orzeczeń daje się wyprowadzić istotny dla rozpoznawanej sprawy wniosek, według którego nawet ewentualne uznanie, że przepis ma charakter techniczny, nie wyklucza możliwości powołania się przez państwo na którąkolwiek z wymienionych wcześniej klauzul porządku publicznego i bezpieczeństwa publicznego, zdrowia publicznego, czy moralności publicznej, jako nadrzędnych wartości podlegających ochronie w państwie członkowskim, które ma prawo chronić obywateli (konsumentów) przed niepożądanymi, szkodliwymi dla struktur społecznych zjawiskami. Do zbioru takich zagrożeń należy bez wątpienia hazard, którego uprawianie prowadzi niejednokrotnie do uzależnienia, a w konsekwencji do utracjuszostwa, pozbawiania rodziny środków do życia, upadłości, samobójstw, utraty zdrowia psychicznego, rozpadu więzi rodzinnych, zawodowych, społecznych, przestępczości etc. Uzasadnienia do projektów ustawy o grach hazardowych wskazują, że u podłoża wprowadzonych rozwiązań normatywnych legły właśnie względy pilnego zwiększenia ochrony społeczeństwa, zwłaszcza ludzi młodych, w tym niepełnoletnich, oraz praworządności (porządku i bezpieczeństwa publicznego) przed negatywnymi skutkami hazardu, a także konieczność ułatwienia walki z szarą strefą oraz przeciwdziałania "praniu brudnych pieniędzy" (zob. uzasadnienia projektów do ustawy nr VI.2481 i nr VI.2482). Kompleksowe zmiany ustawowe zostały zatem spowodowane naglącą potrzebą uporządkowania rynku gier hazardowych, a to wskutek ujawnienia niepokojącego radykalnego wzrostu i wysokiej liczby uzależnionych, którą to patologią została dotknięta szczególnie grupa osób niepełnoletnich w związku z praktycznie nieograniczonym dopuszczeniem w każdym, łatwo dostępnym dla tej kategorii osób, miejscu automatów do gier o niskich wygranych. W kwestii wprowadzenia przez państwo członkowskie ograniczenia swobodnego przepływu towarów (automatów do gier o niskich wygranych), usprawiedliwionego względami interesu ogólnego (art. 36 TFUE) lub wymogami nadrzędnymi sformułowanymi w orzecznictwie Trybunału, wypowiedziała się także Komisja Europejska w punkcie 70 oraz w punktach 77-81 uwag pisemnych z dnia 5 września 2011 r. [sj.h(2011)1029506] kierowanych do Prezesa i członków Trybunału Sprawiedliwości. Przesłanki wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę zmian legislacyjnych w zakresie gier na automatach o niskich wygranych znajdują zatem prawne usprawiedliwienie w ujętej w art. 36 TFUE normie traktatowej, dopuszczającej odstępstwo od swobody przepływu towarów z racji istnienia względów porządku publicznego i bezpieczeństwa publicznego oraz zdrowia publicznego, a nadto – jeśli chodzi o praktyki służące przeciwdziałaniu tzw. praniu brudnych pieniędzy – godzi się zauważyć, że w sprawach np. C-265/06 Komisja przeciwko Portugalii (punkt 38) oraz C-42/07 Liga Portuguesa de Futebol Profissional Liga i Bwin International Ltd przeciwko Departamento de Jogos da Santa Casa da Misericórdia de Lisboa (punkt 63) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że walka z przestępczością może stanowić nadrzędny powód leżący w interesie publicznym, który uzasadnia utrudnienie swobodnego przepływu towarów. Odnosząc się wprost do gier hazardowych, Trybunał w wyroku z dnia 8 września 2009 r. (C-42/07) stwierdził, że "zwalczanie przestępczości może stanowić nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, który może uzasadniać ograniczenia dotyczące podmiotów uprawnionych do oferowania usług w sektorze gier losowych. W rzeczywistości bowiem, biorąc pod uwagę znaczną wielkość kwot, którą można zebrać, oraz kwot wygranych, którą można zaoferować graczom, takie gry wiążą się z wysokim niebezpieczeństwem deliktów i oszustw." Z takim stanowiskiem korespondują w pełni unormowania dyrektywy 98/34/WE, dopuszczające w art. 9 ust. 7 niestosowanie procedury określonej w ust. 1-5 tego artykułu w przypadkach, gdy z naglących powodów, spowodowanych przez poważne i nieprzewidziane okoliczności odnoszące się do ochrony zdrowia i bezpieczeństwa publicznego, ochrony zwierząt lub roślin oraz, w stosunku do zasad dotyczących usług, również dla porządku publicznego, w szczególności ochrony nieletnich (podkreślenie Sądu), państwo członkowskie jest zobowiązane przygotować przepisy techniczne w bardzo krótkim czasie, w celu ich natychmiastowego przyjęcia i wprowadzenia w życie bez możliwości jakichkolwiek konsultacji. Nie można przy tym nie zauważyć – o czym wspomniała także Komisja Europejska w punkcie 8 pisma z dnia 5 września 2011 r. – że ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych "umożliwiała prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych także poza kasynami i salonami gier, co stanowiło wyjątek od ogólnych reguł (podkreślenie Sądu) prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier i zakładów. Art. 7 pkt 1a i art. 30 poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych określały w jakich miejscach działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych mogła być prowadzona". Praktyka urządzania takich gier oraz wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne i orzeczenia sądów administracyjnych potwierdziły występowanie w tym zakresie w niemałej skali zjawisk społecznie niepożądanych, co przejawiało się faktycznym urządzaniem gier o wyższych wygranych z wykorzystaniem automatów zarejestrowanych do gier o niskich wygranych. Duża liczba tego rodzaju spraw rozstrzyganych w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym ukazała, że zastosowany w ustawie o grach i zakładach wyjątek odejścia od zasady urządzania gier hazardowych w kasynach i salonach gier wywołał skutki społecznie negatywne, niepożądane. Jeżeli rozciągnięcie gier na automatach o niskich wygranych na tak ogromną liczbę miejsc w Polsce, z powszechną niemal dostępnością do tych gier w wielu lokalach (klubach, barach, sklepach, zakładach usługowych), doprowadziło do wspomnianych, niekorzystnych zjawisk, to nie sposób odmówić ustawodawcy – który w pracach nad projektem ustawy o grach hazardowych zmierzał do rezygnacji z przewidzianego wcześniej wyjątku od zasady urządzania gier hazardowych w kasynach i salonach gry – uprawnienia do usunięcia takiego wyjątku z uwzględnieniem szczególnych klauzul zawartych w prawie Unii Europejskiej i ukształtowanych w orzecznictwie TSUE. Trzeba przy tym zaakcentować, że zabieg legislacyjny stopniowego (przewidziano bowiem indywidualne, dla prowadzących taką działalność, terminy wygaśnięcia poszczególnych zezwoleń) eliminowania z obrotu gier urządzanych dotychczas na automatach o niskich wygranych w tak wielu miejscach, stanowi rezygnację z uczynionego przedtem wyjątku, co jest istotne, jako że ustawodawca nie ingerował w obowiązującą poprzednio i teraz zasadę urządzania gier hazardowych w kasynach i salonach gry, uzasadniając racjonalnie z jakich względów należało odejść od przewidzianego wyjątku, którego stosowanie przyniosło tak niepożądane skutki społeczne. Specyficznej sfery urządzania gier hazardowych (obarczonej niejednokrotnie zjawiskami patologicznymi) nie można w żadnym razie porównywać z działalnością gospodarczą służącą zaspokajaniu elementarnych potrzeb społeczeństwa przez sprzedaż i świadczenie usług w tym zakresie. W ocenie Sądu, przyjęte w ustawie o grach hazardowych rozwiązania normatywne, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, są kompleksowe i bez wątpienia nie mogą być poczytane za dyskryminacyjny instrument prawny, albowiem w równym stopniu i na tych samych zasadach dotyczą wszystkich podmiotów operujących dotąd na rynku krajowym w sferze gier na automatach o niskich wygranych, ani też nie mają z oczywistych powodów charakteru ukrytego ograniczenia, a przy tym są także proporcjonalne do zamierzeń ustawodawcy w zakresie uzasadnionych, jak przedstawiono, celów ochrony interesu publicznego. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, które oparte zostało o dokonaną przez organ administracji ocenę charakteru przepisu art. 138 ust. 1 ustawy oraz dane statystyczne i ich analizę w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego i mogą podlegać ograniczeniom ze względu na potrzebę ochrony moralności, porządku publicznego czy też bezpieczeństwa, zdrowia publicznego. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Należy także wskazać, że nawet ewentualne przyjęcie, iż przepis art. 138 ust. 1 u.g.h. stanowi normę techniczną, a zatem winien podlegać notyfikacji, nie eliminuje automatycznie tej regulacji z krajowego porządku prawnego. W wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten wraz z przytoczoną argumentacją, w pełni podziela. Trybunał wyjaśniając istotę notyfikacji podkreślił, że ww. instytucję należy postrzegać jako swoistą formę unijnej kontroli prewencyjnej, która służy sprawdzeniu, czy proponowana regulacja nie narusza postanowień traktatowych dotyczących swobodnego przepływu towarów. Nie stanowi ona o współdecydowaniu Komisji i innych państw członkowskich o ostatecznym kształcie stanowionych w porządku krajowym ustaw, a uwzględnienie ewentualnych opinii i uwag ww. podmiotów odbywa się na zasadzie "tak dalece, jak to będzie możliwe". W ocenie Trybunału uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. W przypadku notyfikacji przepisów technicznych mamy do czynienia z procedurą podobną do opiniowania czy konsultowania projektów ustaw, a naruszenie obowiązku opiniowania wynikającego z ustawy jest nieprawidłowością, która nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnego standardu postępowania legislacyjnego. Wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie ma zakotwiczenia w Konstytucji i nie jest ważniejszy niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej, a przychylność prawa krajowego prawu europejskiemu nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem norm konstytucyjnych i niemożliwych do uzgodnienia z minimum funkcji gwarancyjnych, realizowanych przez Konstytucję. Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził jednoznacznie, że przepisy u.g.h., dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (a zwłaszcza przepis art. 138 ust. 1, 2 i 3), nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które wymagają uprzedniej notyfikacji. Teza ta została obszernie uzasadniona, a organ powoływał szereg okoliczności prawnych i faktycznych na jej poparcie. Oceny charakteru wymienionych przepisów krajowych organy dokonały zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Jednakże ze względu na cofnięcie Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 138 ust. 2 i 3 u.g.h., słusznie organ uznał, że sprawy nie należy już badać pod względem merytorycznym. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi – naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej należy uznać, iż jest on zasadny. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2003/13, opublikowanym na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zgodnie z którym uznanie, że postępowanie w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., jeżeli organ wydał już decyzję o cofnięciu zezwolenia, mimo że od tej decyzji zostało wniesione odwołanie i decyzja ta nie jest ostateczna, jest następstwem wadliwej wykładni art. 212 O.p. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Organy przyjęły, że skoro Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...] o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego, a zatem w świetle prawa przestał istnieć przedmiot postępowania – zezwolenie, w stosunku do którego Spółka wystąpiła o jego przedłużenie, to mimo iż decyzja ta nie jest ostateczna, ponieważ zostało wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Celnej jest nią związany w sprawie o przedłużenie zezwolenia. Należy jednak zauważyć, że związanie decyzją organu, który ją wydał w rozumieniu art. 212 O.p. oznacza tylko tyle, że z chwilą doręczenia decyzji stronie, organ który ją wydał nie może tej decyzji zmienić, ponieważ weszła już do obrotu prawnego. Jest to więc związanie, które ma znaczenie w tym postępowaniu, w którym decyzja została wydana i nie można skutków tego związania przenosić na inne postępowania. Warto przy tym nadmienić, że już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie, o sygn. akt II GSK 1825/13 wskazał, że takie rozumienie związania organu decyzją, którą wydał, z chwilą doręczenia decyzji stronie, wynika także z art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego. Takiego znaczenia związania organu decyzją, w rozumieniu art. 212 O.p., nie zmienia tylko to, że ten sam organ jest właściwy w sprawie o cofnięcie zezwolenia i w sprawie o zmianę zezwolenia. W żadnym razie związanie organu decyzją od chwili jej doręczenia stronie nie może uzasadniać wnioskowania, że skoro organ jest związany wydaną decyzją nieostateczną o cofnięciu zezwolenia, to tym samym bezprzedmiotowe jest postępowanie w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie. Poza tym, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt II GSK 1825/13), decyzja o cofnięciu zezwolenia w pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, nie jest decyzją ostateczną, a wobec tego nie można przyjmować, że decyzja ta wywołała skutki w zakresie stosunku administracyjno-prawnego, które zostały ukształtowane decyzją o zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja organu i instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...], a zatem zyskała walor ostateczności przed dniem wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia, (20 maja 2015 r.). Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwestia cofnięcia zezwolenia decyzją ostateczną ma znaczenie w toku postępowania o przedłużenie zezwolenia jako przyczyna uzasadniająca bezprzedmiotowość tego postępowania. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). d.j.