III SA/Łd 809/16

Dnia 10 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 roku sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego K. R. kwotę 1613 ( tysiąc sześćset trzynaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia K.R. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009r. w kwocie 9 381 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W wyniku przeprowadzonej kontroli za okres od 1 stycznia 2009r. do 30 czerwca 2009r. w Ax. K.R. zakresie zużycia i obrotu paliwami opałowymi oraz wywiązywania się z obowiązków nałożonych na sprzedawcę olejów opałowych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym ustalono, że odebrano 5 wadliwych oświadczeń. Oświadczenia te zawierały braki formalne typu brak pełnego adresu miejsca urządzenia grzewczego, rodzaju urządzeń grzewczych, miejsca sporządzenia oświadczenia. Kontrola została udokumentowana w protokole kontroli z dnia 7 października 2011r. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił K.R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009r. w kwocie 9 381 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: 1. art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2009r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie przez kupującego art. 89 ust. 7 u.p.a. skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Ponadto błędną wykładnię i przyjęcie, że uchybienia w postaci nie zawarcia w oświadczeniach składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej miejsca ich sporządzenia i rodzaju urządzenia grzewczego winny skutkować zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że stwierdzone nieprawidłowości nie mają wpływu na cel sprzedaży i sposób wykorzystania zakupionego oleju opałowego, 2. art. 2 ust 3, art. 21 ust. 1 i ust 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. oraz naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz,U, z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. poprzez powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji tekstu podatkowego, mimo możliwości odstąpienia od literalnego znaczenia przepisu w sytuacji gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, a taki właśnie przypadek występuje w przedmiotowej sprawie, 2. art. 120, art., 121 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez uznanie wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Postanowieniem z dnia 25 września 2012r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął zawieszone postępowanie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy odwołał się do treści art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 8 oraz art. 89 ust. 1, 5, 8, 9, 14 i 16 u.p.a. wskazując, że oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powinno być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży (wydania nabywcy ww. wyrobów), zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania, czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010r. sygn. I SA/Bk 69/10, WSA w Opolu z 11 października 2013r. sygn. I SA/Op 443/13 i WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. III SA/G1 534/13). Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, iż w dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok sygn. akt P 24/12 w którym wskazał, iż art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego i to łącznie, powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy. Trybunał odwołał się także do uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1083/YI kadencji) gdzie wskazano, że regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki, związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz ze sporządzeniem i przesłaniem we właściwym terminie miesięcznego zestawienia takich oświadczeń, "wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych". W ocenie Dyrektora Izby Celnej podobnie należy ocenić art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a w przypadku, gdy oświadczanie nie spełnia wszystkich warunków z art. 89 ust. 6 i 8 tej ustawy. Wskazane w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. elementy oświadczenia decydują o jego poprawności formalnej i merytorycznej a w konsekwencji o prawie do skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenie takie to jedyny dokument, który potwierdza, że olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Ustawodawca dając podatnikowi prawo do skorzystania z niższej stawki podatku, nałożył jednocześnie pewne obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa. Do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym i materialnym. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Wprowadzona w przepisach ustawy o podatku akcyzowym rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych do odbierania oświadczeń od nabywców, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Spełnienie warunków przewidzianych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. nie jest niemożliwe, ani zbytnio utrudnione. Wymaga jednie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym. Zatem sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy uzależniona jest od spełnienia, na dzień powstania obowiązku podatkowego, wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Oświadczenia, o których mowa, mają materialnoprawny charakter, gdyż stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę obniżonej (preferencyjnej) stawki akcyzy. Brak w nim któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 bądź art. 86 ust. 8 u.p.a., dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Materialnoprawny charakter oświadczeń wyklucza zatem możliwość konwalidowania ich treści podczas prowadzonego postępowania kontrolnego. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że w maju 2009r. podatnik sprzedał olej opałowy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w ilości 32 068 litrów. Łącznie dokonano 18 transakcji, które udokumentowane zostały oświadczeniem nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. W wyniku weryfikacji oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej pod względem wymogów formalnych stwierdzono nieprawidłowości w 3 przypadkach. Oświadczenie S.S. z dnia 28 maja 2009r. na 1 000 litrów oleju opałowego i R.K. z dnia 13 maja 2009r. na 400 litrów nie zawierały wpisu o miejscu ich sporządzenia, natomiast oświadczenie R.S. z dnia 13 maja 2009r. na 1000 litrów nie posiadało informacji o rodzaju posiadanych przez nabywcę urządzeń grzewczych. W wyniku weryfikacji oświadczeń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, pod względem wymogów formalnych stwierdzono nieprawidłowości w 2 przypadkach. Wadliwe oświadczenie zostało odebrane od firmy Bx. Sp. z o. o. na fakturze VAT nr [...] z dnia 26 maja 2009r. dot. 1 500 litrów oleju opałowego brak jest pełnego adresu lokalizacji urządzenia grzewczego - wpisano jedynie nazwę ulicy oraz nr domu, które to dane nie występują w adresie firmy. Wada formalna występuje również w oświadczeniu Wspólnoty Mieszkaniowej w B. złożonym na fakturze VAT nr [...] z dnia 31 maja 2009r. w którym nie wskazano miejsca urządzenia grzewczego (do faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2009r. załączono dodatkowe oświadczenie, złożone w dniu 2 marca 2009 r. przez T.K.- osobę nabywającą olej opałowy na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w B.- osobę nabywająca olej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w B., w którym osoba ta podała tym razem siebie jako nabywcę oleju opałowego wykazując rodzaj i typ urządzenia grzewczego w postaci pieca centralnego Buderus. Dodatkowo odebrane oświadczenie, od T.K. w dniu 2 czerwca 2009r. pomimo, iż jest ono oświadczeniem kompletnym nie może stanowić dowodu na sprzedaż uprawniającą do stawki preferencyjnej. Faktura VAT nr [...] z dnia 31 maja 2009r. dotyczy wspólnoty mieszkaniowej zaś w oświadczeniu z dnia 2 czerwca 2009r. nabywcą jest T.K. Ponadto oświadczenie to odebrano dwa dni po powstaniu obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że są bezpodstawne. Podkreślił, że do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym i materialnym. Ustawodawca w sposób czytelny wskazał w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i powoduje konieczność zastosowania stawki wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących zasad opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem takim wyrobem. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika i we wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art. 3. art. 2 ust 3, art. 21 ust. 1 i ust 4 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 dyrektywy, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3. Przepis art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. W art. 21 ust. 4 dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.; -art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 i 7 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych przez nabywców pomimo, że organ nie wskazał przepisów umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców obowiązku spełnienia warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 i 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust.1 pkt 9,10 i 15, - art. 89 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców urządzeń grzewczych, pomimo braku przepisów, które definiowałyby pojęcia "rodzaj", "typ" urządzenia grzewczego, -art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. oraz naruszenie prawa procesowego, tj. - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i 191 O.p. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w sytuacji niewykazania uprawnień do wyegzekwowania od nabywców spełnienia warunków, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 6 i 7 u.p.a. i niewskazania przepisów definiujących pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzenia grzewczego warunkujących wyegzekwowanie przez stronę zawarcia w oświadczeniach opisu deklarowanych urządzeń grzewczych; wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Łd 214/14, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postanowieniem z dnia 30 września 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 512 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tejże ustawy, w przypadku, gdy oświadczenia i zestawienia oświadczeń zawierają pewne braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. Odnosząc się do powyższej kwestii zasadne jest przytoczenie na wstępie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15˚C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów. Jednocześnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe ulegało zmianie. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (por. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11). Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12). Niezgodności powyższych unormowań prawnych z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym orzecznictwie również Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W najnowszym jednak orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, z dnia 6 lipca 2016r. sygn. I GSK 1268/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sanacyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe. Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń ma również fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany na podstawie art. 26 pkt 15 lit. b ustawy z 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz.1662). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. Powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze poglądy przedstawione w cyt. powyżej orzecznictwie NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w zw. z art. 89 ust. 16. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. W stanie faktycznym analizowanej sprawy braki pięciu zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe dotyczą w trzech przypadkach (tj. oświadczeniach S.S. z dnia 28 maja 2009r., R.K. z dnia 13 maja 2009r. i R.S. z dnia 13 maja 2009r.) rodzaju posiadanych przez nabywców urządzeń grzewczych, natomiast w pozostałych dwóch przypadkach (tj. oświadczeniach Bx. Sp. z o. o. z/s w O. dnia 26 maja 2009r. i Wspólnoty Mieszkaniowej w B. z dnia 31 maja 2009r.) braki dotyczą miejsca (adresu) urządzenia grzewczego. Zdaniem sądu stwierdzone nieprawidłowości nie niweczą funkcji oświadczeń. Nie uniemożliwiają bowiem one kontroli obrotu olejem opałowym na cele grzewcze i niewykluczają uznania sprzedaży na cele opałowe. (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016r., sygn. akt I GSK 643/14). Brak bowiem w oświadczeniach adresów urządzeń grzewczych i rodzaju urządzenia nie dyskwalifikuje tych oświadczeń i nie może skutkować zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Waga stwierdzonych uchybień nie jest duża, a organy podatkowe w oparciu o treść zakwestionowanych oświadczeń są w stanie bez większego problemu zidentyfikować nabywcę oleju i ustalić rodzaj posiadanego urządzenia grzewczego oraz miejsce (adres) urządzenia grzewczego. W tym stanie rzeczy sąd podzielając najnowsze stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie NSA stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę powinny ocenić, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. D.CZ.