III SA/Łd 815/18

Dnia 18 grudnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z [...] numer [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej jako: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1 i art. 54 § 1 i § 5 w związku z art. 18 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie z [...] nr [...], którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] oddalił jako nieuzasadnioną skargę [...] Spółki z o.o. w [...] na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności pieniężnych w [...] Sp. z o.o. oraz w [...] S.A. i [...] S.A. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] wystawił na [...] Sp. z o.o. w [...] tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący należność w podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2017 r. Następnie zawiadomieniami z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] - działając jako organ egzekucyjny - dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu dostaw towarów i usług oraz innych wierzytelności należnych zobowiązanemu od [...] Sp. z o.o. Ponadto organ egzekucyjny skierował zawiadomienia z [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego odpowiednio do [...] i [...]. Zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr [...] zobowiązana spółka otrzymała 24.11.2017 r. W odpowiedzi na zawiadomienie [...] poinformował, że na rachunku spółki brak jest środków pieniężnych, zaś pismem z 28.12.2017 r. zawiadomił, że nie prowadzi już rachunku na rzecz [...] z o.o. Z kolei zajęcie w [...] okazało się nieskuteczne, z uwagi na brak rachunku [...] Sp. z o.o. w ww. banku. Natomiast [...] Sp. z o.o. otrzymała wskazane zawiadomienia 24.11.2017 r. i nie udzieliła na nie odpowiedzi. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki [...] m.in. w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. na żądanie wierzyciela. Zawiadomieniem z [...] organ egzekucyjny poinformował [...] Sp. z o.o. o wstrzymaniu realizacji zajęcia, z uwagi na zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Ww. postanowienie i zawiadomienie zostały doręczone skarżącej spółce 29.11.2017 r. W dniu 01.12.2017 r. [...] Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika US w [...] pismo zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", podnosząc zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym z [...] Nr [...], z uwagi na jego wcześniejsze dobrowolnie wykonanie poprzez zapłatę dokonaną - ze środków podatnika - z rachunku bankowego [...] Sp. z o.o. W dniu 08.12.2017 r. zobowiązana Spółka złożyła pismo z tej samej daty, zatytułowane "Skarga na czynności egzekucyjne", w którym wskazała, że składa skargę na czynności egzekucyjne, polegające na zajęciu dokonanym w [...] Sp. z o.o., w [...] S.A. i [...] S.A. Strona zarzuciła, że organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych bez uwzględnienia wcześniejszego wykonania zobowiązania, tj. w sytuacji jego nieistnienia. Zarzucono też naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., poprzez nałożenie na zobowiązanego kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej na podstawie przepisów uznanych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28.06.2016 r. sygn. akt SK 31/14 za niezgodne z Konstytucją RP, a przy tym w oderwaniu od rzeczywistego nakładu pracy i czynności podjętych przez organ egzekucyjny. W uzasadnieniu wystąpienia [...] Sp. z o.o. wskazała, że przed wystawieniem tytułu wykonawczego [...] otrzymała informację organu podatkowego, że wpłaty dokonywane na poczet jej należności podatkowych z rachunku bankowego [...] Sp. z o.o. (która na podstawie zawartej umowy obsługiwała zobowiązania spółki [...]), nie zostały zaliczone na należności publicznoprawne zobowiązanego i zostaną zwrócone (jako podstawę tego stanowiska Naczelnik US w [...] powołał art. 62b § 1 w związku z art. 4, art. 6 i art. 59 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Zdaniem spółki, organ egzekucyjny wszczął zatem egzekucję, mimo że podatnik dokonał zapłaty podatku z rachunku bankowego [...] Sp. z o.o., tj. tej samej spółki, u której została zajęta wierzytelność. Według [...], oczekiwanie aby ona, bądź [...] Sp. z o.o. ponownie dokonały zapłaty na poczet tego samego zobowiązania, jest bezprzedmiotowe. Zastosowana czynność egzekucyjna sprowadza się do przymuszenia [...] Sp. z o.o. do zapłaty zobowiązania [...] Sp. z o.o., tj. tożsamej czynności z dokonaną wcześniej zapłatą, której skuteczność organ podważa. W ocenie [...] Sp. z o.o., w tej sytuacji, uzasadniony jest wniosek o uchylenie zajęcia i umorzenie egzekucji, jako dotyczącej wykonanego obowiązku. Spółka dodała, że przedstawiona organowi podatkowemu - w fazie czynności sprawdzających - umowa o współpracy między nią, a [...] Sp. z o.o. (przekształconą w [...] Sp. z o.o.) potwierdza, że [...] Sp. z o.o. zajmuje się obsługą zobowiązań [...] Sp. z o.o. według przekazywanej listy, a wpłata należności następuje zawsze z wyraźnego polecenia i ze środków zobowiązanego. Kontrahent jest zobligowany jedynie do obsługi zobowiązań, a nie ich zaspokajania z własnych środków. Zdaniem strony, jeśli przyjąć, że jest to wyłącznie czynność o charakterze technicznym, to nie jest to zobowiązanie, które można zająć w trybie egzekucji — a zatem dokonane zajęcie jest chybione i powinno zostać uchylone. Niezależnie od tego spółka podniosła, że dokonane czynności egzekucyjne spowodowały nadmierne, bezpodstawne obciążenie kosztami egzekucyjnymi, na podstawie przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją RP, a przy tym w oderwaniu od rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego. [...] Sp. z o.o. przedstawiła w tym zakresie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28.06.2016 r. sygn. akt SK 31/14. Strona skarżąca stwierdziła ponadto, że mimo zawieszenia postępowania egzekucyjnego (postanowieniem z dnia [...] Nr [...]), wnosi o jego wstrzymanie, na podstawie art. 54 § 6 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], uznając, że z pism skarżącej z 01.12.2017 r. i 08.12.2017 r. nie wynika jednoznacznie, z którego środka ochrony prawnej chciała strona skorzystać, pismem z 02.01.2018 r. wezwał [...] Sp. z o.o. do sprecyzowania wniosków. W odpowiedzi na wezwanie, spółka w piśmie z 09.01.2018 r. wyjaśniła, że pismo z 01.12.2017 r. stanowi zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zaś wystąpienie z 08.12.2017 r. stanowi odrębny środek, tj. skargę na czynności egzekucyjne. Postanowieniem z [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieuzasadniony zarzut [...] Sp. z o.o. w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], określony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie. Kolejnym postanowieniem z [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w oparciu o art. 54 § 1, 4 i 5 u.p.e.a., oddalił jako nieuzasadnioną skargę spółki [...] na czynności egzekucyjne - złożoną pismem z 08.12.2017 r., sprecyzowanym pismem z 09.01.2018 r. - polegające na zajęciu innych wierzytelności pieniężnych w [...] Sp. z o.o. oraz wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. i [...] S.A. zawiadomieniami z [...]. Na ww. postanowienie zobowiązana spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła organowi: 1/ naruszenie art. 7 § 2 i § 3 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo stosowania środków uciążliwych dla zobowiązanego, w postaci zajęcia wierzytelności przysługujących od [...] Sp. z o.o., podczas gdy zobowiązanie zostało wykonane, ewentualnie mimo możliwości zastosowania środków mniej uciążliwych; 2/ art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo nałożenia na spółkę kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej na podstawie przepisów uznanych przez TK za niezgodnie z Konstytucją RP; 3/ art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 61 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 68a u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie wpłaty dokonanej z rachunku [...] Sp. z o.o. w dniach 07.11. i 08.11.2017 r., jako zapłaty dokonanej przez podatnika i poprzez nieprawidłowe uznanie, że zapłata dokonana z pieniędzy podatnika - za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego - nie jest dokonaniem zapłaty przez podatnika, co skutkowało nieuznaniem zobowiązania [...] Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. za wygasłe i prowadzeniem czynności egzekucyjnych wbrew art. 7 § 3 u.p.e.a.; 4/ art. 62b § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie egzekucji, mimo że zapłata dokonana z rachunku [...] Sp. z o.o. opiewała na kwotę 938,00 zł, a zatem wynosiła mniej niż 1000 zł, wobec czego - nawet w przypadku niepodzielenia przez organ podatkowy argumentacji, że zapłata nastąpiła z środków pieniężnych zobowiązanej Spółki - zapłata ta powinna zostać zaliczona na jej zobowiązanie podatkowe, 5/ art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 k.p.a., poprzez nieustosunkowanie się do całości argumentacji podniesionej przez stronę w zarzutach (piśmie z 01.12.2017 r.), a w szczególności nieuwzględnienie wskazywanego przez stronę interesu publicznego oraz tożsamości wykładni przepisów dokonywanej przez NUS w [...] oraz zaistniałej praktyki akceptowanej przez organ (wierzyciela) w dacie dokonywania zapłaty podatku VAT za wrzesień 2017 r., czym naruszona została zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w tym organów podatkowych, jak również odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw (tj. zaliczania wpłat) mimo braku uzasadnionej przyczyny, 6/ art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia motywów rozstrzygnięcia, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów podnoszonych przez spółkę, w tym przedstawionych poglądów doktryny i orzecznictwa, czym naruszona została także zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, co także stanowiło odejście od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw oraz dokonanie przez organ nieprawidłowych ustaleń faktycznych, że zapłata za pośrednictwem rachunku bankowego [...] Sp. z o.o. w kwotach 67.478,60 zł oraz 938,00 zł nie pochodziła ze środków finansowych zobowiązanej spółki [...] i nie stanowiła zapłaty przez nią podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie czynności egzekucyjnych, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu analizy akt sprawy, powołując treść art. 54 § 1 4, 5 i 5a u.p.e.a., wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że w analizowanej sprawie [...] Sp. z o.o. złożyła skargę na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] polegające na zajęciu - zawiadomieniami z dnia [...] o numerach: [...] i [...] wierzytelności pieniężnej z tytułu dostaw towarów i usług oraz innych wierzytelności pieniężnych należnych zobowiązanemu od [...] Sp. z o.o., oraz [...] i [...] wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego w odpowiednio w [...] S.A. i [...] S.A. Kolejno powołując treść art. 1a pkt 2 u.p.e.a., a także art. 67, art. 80 § 1-3, art. 89 § 1 oraz 3 ww. ustawy, wskazał, że analizując zgromadzony materiał dowodowy w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, w niniejszej sprawie organ egzekucyjny skierował do [...] Sp. z o.o. zawiadomienia z dnia [...] o nr [...] i [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu dostaw towarów i usług oraz innych wierzytelności należnych zobowiązanemu. Ponadto organ egzekucyjny skierował zawiadomienia z dnia [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] S.A., oraz o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] S.A. Ww. banki odebrały zawiadomienia w dniu 20.11.2017 r., natomiast [...] Sp. z o.o. otrzymała ww. zawiadomienia w dniu 24.11.2017 r. Również w dniu 24.11.2017 r. powyższe zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej oraz wydruki zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, a także odpis tytułu wykonawczego Nr [...] zostały doręczone zobowiązanemu. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], analizowane czynności egzekucyjne Naczelnika US w [...] zostały dokonane z zachowaniem dyspozycji powołanych wyżej przepisów art. 80 i art. 89 u.p.e.a. Organ wskazał również, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera wszystkie wskazane w art. 67 § 2 u.p.e.a. elementy. Nie dopatrzono się także uchybień formalnych w zaskarżonych czynnościach organu egzekucyjnego, ponieważ sporządzone przez organ egzekucyjny przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu spełniają wymogi, określone dla tego rodzaju dokumentów w powołanych przepisach, tj. art. 67 § 1a, § 2 i § 2a ww. ustawy. Ponadto zastosowane druki zawiadomień o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej odpowiadają wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.08.2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1339). Odnosząc się natomiast do argumentacji, dotyczącej nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym Nr [...], z uwagi na jego wykonanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zważył, że argumentacja ta nie dotyczy prawidłowości zaskarżonych czynności egzekucyjnych. W rzeczywistości zmierza ona do podważenia zasadności prowadzenia egzekucji oraz wykazania, że egzekucja nie powinna być prowadzona. Tymczasem przedmiotem postępowania w sprawie skargi, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a., jest wyłącznie prawidłowość dokonania przez organ egzekucyjny zakwestionowanej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu w sprawie skargi na czynności egzekucyjne nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. W ramach tej skargi nie może być również rozważane istnienie egzekwowanego obowiązku. Jak wynika z całokształtu uregulowań w zakresie środków zaskarżania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skarga na czynności egzekucyjne nie przysługuje na czynności o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenia na postanowienia lub wniesienie pozwu do sądu. Powołując się na szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że mimo braku możliwości oceniania zastrzeżeń dotyczących istnienia obowiązku w skardze na czynności egzekucyjne, to są one przedmiotem rozważania w innym postępowaniu, dotyczącym zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie zgodził się również z twierdzeniem żalącej spółki, że organ egzekucyjny powinien był rozpatrzyć zarzut wykonania obowiązku w skardze na czynności egzekucyjne, na podstawie art. 7 § 3 u.p.e.a., który mówi o zakazie stosowania środka egzekucyjnego, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym został wykonany. Powołany przepis nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy do kwestionowania zasadności prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji gwarantuje zobowiązanemu ochronę prawną na każdym jego etapie. Kwestie związane z istnieniem zobowiązania są rozstrzygane w trybie art. 33 i 34 ww. ustawy (zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - na etapie wszczęcia egzekucji) lub art. 59 tej ustawy (umorzenie postępowania egzekucyjnego). Postępowanie skargowe nie może zaś być traktowane jako uniwersalny środek zaskarżenia, w ramach którego można podnosić okoliczności podlegające rozpatrzeniu w odrębnych trybach. W konsekwencji, organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut spółki, zgodnie z którym organ egzekucyjny nie rozpoznając argumentacji związanej z istnieniem obowiązku, naruszył art. 7 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto brak odniesienia się do ww. argumentacji przez organ egzekucyjny nie świadczy, w ocenie DIAS, o naruszeniu art. 107 § 3 k.p.a. Odnosząc się natomiast do podniesionej w zażaleniu kwestii zbytniej uciążliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że w odniesieniu do środków egzekucyjnych, o których zobowiązany został powiadomiony wraz z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego, zbytnia ich uciążliwość może być podnoszona w trybie przewidzianym dla zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, tj. w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Podstawę zarzutu zbytniej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego stanowi wówczas art. 33 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy czym, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w omawianej sprawie zobowiązana spółka nie wniosła takiego zarzutu. Tym samym w realiach niniejszej sprawy, zarzut ten (podniesiony w zażaleniu z dnia 03.04.2018 r.) nie może zostać rozparzony w postępowaniu w sprawie skargi na czynności egzekucyjne. Ponadto w związku z argumentacją [...] dotyczącą nałożenia na stronę kosztów egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej, na podstawie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., uznanych za niekonstytucyjne wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. sygn. akt SK 31/14), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że kwota kosztów egzekucyjnych wskazana w zawiadomieniach z dnia [...] została wyliczona na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Jednocześnie podkreślił, że skarga na czynności egzekucyjne nie służy kwestionowaniu prawidłowości wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Kwestia ewentualnej prawidłowości egzekwowanych kosztów egzekucyjnych wykracza bowiem poza zakres przedmiotowy skargi na czynności egzekucyjne i nie może być rozpoznana w ramach tego środka zaskarżenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, [...] Sp. z o.o. zaskarżyła powyższe rozstrzygniecie w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 61 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że zapłata dokonana z pieniędzy podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem zapłaty przez podatnika, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania podatkowego [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. za wygasłe i dokonywania czynności egzekucyjnych wbrew art. 7 § 3 u.p.e.a.; 2/ art. 7 § 2 i § 3 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zażalenia na postanowienie oddalające skargę, pomimo stosowania przez organ egzekucyjny środków w postaci zajęcia wierzytelności oraz zajęcia rachunków bankowych, mimo, iż egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym został wykonany (dokonano zapłaty); 3/ art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie zażalenia na postanowienie oddalające skargę, pomimo nałożenia na skarżącą kosztów egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej na podstawie przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją RP, a przy tym w oderwaniu wysokości kosztów egzekucyjnych od rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego oraz czynności podjętych przez niego w ramach postępowania; 4/ art. 89 § 1 w zw. z art. 67 § 1 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zażalenia na postanowienie oddalające skargę, pomimo braku w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej skierowanym do [...] sp. z o.o. (nr [...] i [...]) wymaganego oznaczenia wierzytelności, do której organ kieruje egzekucję, tj. w szczególności brak wskazania tytułu prawnego, z którego ta wierzytelność miała wynikać; 5/ art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 oraz art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść strony, co doprowadziło do niezasadnego uznania, że zapłata dokonana z pieniędzy podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem zapłaty przez podatnika i dokonywania czynności egzekucyjnych pomimo dobrowolnego spełnienia obowiązku przez zobowiązaną; 6/ art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie wskazywanego przez stronę interesu publicznego, wykładni przepisów dokonywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dacie wpłaty oraz zaistniałej praktyki akceptowanej przez organ I instancji (wierzyciela) w dacie dokonywania zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. (tj. praktyki zaliczania uprzednio dokonywanych wpłat z rachunku [...] Sp. z o.o. na poczet zobowiązań [...] Sp. z o.o., co było potwierdzane postanowieniami o zaliczaniu wpłat wydawanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]) oraz sprzeczności w kwalifikowaniu środków pieniężnych wpłacanych z rachunku [...] Sp. z o.o., czym naruszona została zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w tym organów podatkowych, jak również odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw (tutaj: zaliczania wpłat) mimo braku uzasadnionej przyczyny; 7/ art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, że zapłata dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego [...] Sp. z o.o. w kwotach 67478,60 zł oraz 938,00 zł nie pochodziła ze środków finansowych zobowiązanej i nie stanowiła zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. przez zobowiązaną – podatnika, co doprowadziło do podejmowania czynności egzekucyjnych sprzecznie z prawem oraz utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia przez organ II instancji; 8/ art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez jego zastosowanie przez organ i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy postanowienie to było dotknięte wadami uzasadniającymi jego uchylenie oraz uchylenie czynności egzekucyjnych na podstawie art. 54 § 5a u.p.e.a. W oparciu o wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, względnie uchylenie skarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działań organów administracji publicznej, w tym postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym, w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić również należy, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny I instancji rozstrzyga sprawę w granicach sprawy administracyjnej, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie sądu administracyjnego skargą oznacza m.in., że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją/postanowieniem z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego, a podstawę orzekania przez ten sąd stanowi cały materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego prowadzonego w danej sprawie postępowania, gdyż zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone postanowienie, nie dopatrzył się naruszenia prawa przez orzekające organy i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowi przepis art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), w myśl którego zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Wskazać w tym miejscu należy, iż skarga na czynność egzekucyjną jest instytucją postępowania egzekucyjnego, którego celem jest przymusowe ściągniecie wymaganej należności obciążającej zobowiązanego. Służy kontroli prawidłowości stosowania w postępowaniu środków egzekucyjnych zmierzających bezpośrednio do wyegzekwowania należności. Ocenie, w ramach skargi na czynności egzekucyjne, podlegają działania organu egzekucyjnego (egzekutora), który na zlecenie wierzyciela egzekwuje należność wskazaną przez niego w tytule wykonawczym. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skarga na czynność egzekucyjną nie może więc dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne, polegające na zastosowaniu środków egzekucyjnych, tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz wierzytelności pieniężnej z tytułu dostaw towarów i usług oraz innych wierzytelności należnych zobowiązanemu od [...] Sp. z o.o. Ocenie pod względem zgodności z prawem podlegały zatem powyższe zajęcia, zrealizowane na podstawie zawiadomienia z [...]. Jednocześnie należy stwierdzić, że rozpoznając sprawę, której przedmiotem jest skarga na dokonaną czynność egzekucyjną polegającą na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, należało ocenić, czy jest ona zgodna z art. 80 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2010r., sygn. akr III SA/Wa 420/10, Lex nr 674988). Sposób dokonania zaś zajęcia wierzytelności innej, niż określona w art. 72-85, należy rozpatrzyć na podstawie regulacji zawartych w art. 89 § 1 u.p.e.a. i następnych. W rozumieniu wskazanych przepisów należy stwierdzić, że dokonane czynności zajęcia wierzytelności wobec skarżącego, prawidłowość ich przeprowadzenia, rozpatrywane na podstawie regulacji art. 80 u.p.e.a. oraz art. 89 § 1 i nast., wskazują na działanie organów zgodne ze wskazanymi przepisami. Przede wszystkim podkreślić należy, że w myśl art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Zgodnie z § 2 powyższego przepisu zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z § 3 wynika zaś, iż jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Zgodnie natomiast z treścią art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85 przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Paragraf 2 stanowi natomiast, że zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Zgodnie z art. 89 ust 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając jako organ egzekucyjny, podjął czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, a także wierzytelności pieniężnej z tytułu dostaw towarów i usług oraz innych wierzytelności należnych zobowiązanemu od [...] Sp. z o.o. i jednocześnie powiadomił stronę o dokonaniu powyższych zajęć (stosowne powiadomienia zostały skutecznie doręczone zobowiązanemu w dniu 24 listopada 2017 r.), czym wypełniono przesłanki zawarte w art. 89 § 2 u.p.e.a. oraz art. 80 § 3 u.p.e.a. Wskazać również należy, że zgodnie z dyspozycją art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przedmiotowe zawiadomienia skierował również do [...] S.A. i [...] S.A., a także [...] Sp. z o.o. Także prawidłowo dokonano czynności zajęcia świadczenia z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz wierzytelności innych wierzytelności pieniężnych. Zastosowane środki egzekucyjne znajdują się w katalogu środków wymienionych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., czym wypełniono przesłanki zawarte w art. 67 § 1 i 1a u.p.e.a. Czynność egzekucyjna zajęcia przedmiotowych wierzytelności została dokonana w oparciu o doręczony uprzednio tytuł wykonawczy, a więc w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego. Zawiadomienie zawierało również wszystkie niezbędne elementy o których mowa w art. 67 § 2 u.p.e.a. Zaznaczyć trzeba, iż argumentacja zarzutów skargi stanowi w dużej mierze powtórzenie wątpliwości zgłoszonych w toku postępowania przed organem egzekucyjnym, które wyczerpująco zostały omówione w pisemnych motywach zaskarżonych postanowień w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionej, skargi spółki [...] na czynności egzekucyjne. W ocenie Sądu zamierzonego skutku nie mogły odnieść podniesione przez stronę zastrzeżenia skonkretyzowane w zarzucie naruszenia art. 89 § 1 w zw. z art. 67 § 1 u.p.e.a., dotyczące braku w zawiadomieniach o nr [...] i [...] wymaganego oznaczenia wierzytelności, do której organ kieruje egzekucję, tj. w szczególności brak podania tytułu prawnego, z którego wierzytelność ta miała wynikać. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, iż opisany wyżej zarzut podniesiony został po raz pierwszy dopiero w skardze do Sądu, nie był natomiast sformułowany w skardze na czynności egzekucyjne, ani też w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] o oddaleniu skargi na czynności egzekucyjne. Organ odwoławczy trafnie natomiast wskazał w odpowiedzi na skargę, iż z treści powołanych przez stronę przepisów nie wynika, że organ egzekucyjny ma obowiązek wskazać w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności, jaką konkretnie wierzytelność zajmuje. W art. 67 § 2 ww. ustawy ustawodawca wprowadził elementy składające się na treść zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Z treści przepisu wynika, iż wolą ustawodawcy jest taka konstrukcja zawiadomienia, która umożliwia identyfikację dłużnika zajętej wierzytelności, zobowiązanego oraz dochodzonych należności, jak również tytułów wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, iż każdy z wyżej wymienionych elementów musi zostać w treści zawiadomienia wskazany w sposób, który pozwala na właściwe utożsamienie stron postępowania egzekucyjnego oraz ustalenie tożsamości zobowiązania. O skuteczności zawiadomienia decydować będzie jego kompletność, tj. sytuacja, gdy będzie ono zawierało wszystkie wymienione elementy, które - dodatkowo - będą prawidłowo skonstruowane, czyli np. pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia będzie wyczerpująco informowało o prawnych konsekwencjach zajęcia, a nie tylko odsyłało do wybranych przepisów ustawy. Jak trafnie wskazał organ II instancji, organ egzekucyjny kierując zawiadomienie często nie posiada wiedzy o tym, czy zobowiązanemu przysługuje jakakolwiek wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności, a tym bardziej z jakiego tytułu, zaś z powołanych przez pełnomocnika strony skarżącej wyroków nie wynika, że oznaczenie zajmowanej wierzytelności należy rozumieć jako wskazanie konkretnej wierzytelności zajmowanej u dłużnika zajętej wierzytelności. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi przede wszystkim podnieść należy, że nie dotyczą one prawidłowości zaskarżonych czynności egzekucyjnych, albowiem faktycznie zmierzają do wykazania wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...], co podlega rozpoznaniu przez organ egzekucyjny w ramach wniesionego przez zobowiązanego, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Tym samym, zarzut w zakresie wykonania czy też nieistnienia egzekwowanego obowiązku nie może podlegać ponownemu rozpoznaniu w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną. Powyższe czyni zatem bezzasadnym zarzut naruszenia art. 7a § 1 ustawy, art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Skoro bowiem w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną kwestia nieistnienia egzekwowanego obowiązku nie jest rozpoznawana, to ww. przepisy nie mają w niniejszym postępowaniu zastosowania. To z kolei przesądza również o niesłuszności zarzutu naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. Podkreślić w tym miejscu należy, iż z akt sprawy wynika bezspornie, że spółka [...] w toku postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (pismo z dnia 1 grudnia 2017 r.), w których wskazała na naruszenie przez organ art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez dochodzenie obowiązku, który został wcześniej przez zobowiązaną spółkę dobrowolnie spełniony (za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do [...]). Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieuzasadniony zarzut [...] Sp. z o.o. w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], określony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał je w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. III SA/Łd 766/18 oddalił skargę spółki [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nr [...] z [...] w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Oznacza to, iż podnoszony przez skarżącą zarzut wcześniejszego wykonania egzekwowanego zobowiązania - oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., był już przedmiotem rozpoznania zarówno przez organy jak i przez sąd administracyjny. Przypomnienia wymaga, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13 oraz z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). W ocenie Sądu należało zgodzić się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, w zakresie, w jakim nie podzielił zarzutu strony w przedmiocie naruszenia art. 7 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi o zakazie stosowania środka egzekucyjnego, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym został wykonany. Jak słusznie uznał organ II instancji, wbrew twierdzeniu strony skarżącej powołany przepis nie stanowi samodzielnej podstawy do kwestionowania zasadności prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz brak jest podstaw do jego rozpoznania w skardze na czynność egzekucyjną. Kwestie związane z istnieniem lub nieistnieniem zobowiązania są rozstrzygane w trybie art. 33 i 34 ww. ustawy lub art. 59 ustawy, które jak wynika z akt sprawy zostały rozpoznane zarówno przez organ, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w następstwie wniesienia skargi. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, organ II instancji prawidłowo odniósł się również do podniesionego zarzutu naruszenia art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika z akt sprawy zobowiązany o zastosowaniu środków egzekucyjnych został powiadomiony wraz z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego. Jak wynika z treści art. 33 § 1 pkt 8 ustawy zbytnia uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego może być podnoszona w trybie przewidzianym dla zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, tj. w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Tymczasem [...] Sp. z o.o. nie wniosła takiego zarzutu w przewidzianym do tego terminie. Został on podniesiony dopiero na etapie zażalenia z 3 kwietnia 2018 roku i dlatego jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie mógł on zostać rozpoznany w postępowaniu w sprawie ze skargi na czynności egzekucyjne. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony w zakresie nałożenia na skarżącą kosztów egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej na podstawie przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 roku w sprawie o sygn. akt SK 31/14 za niekonstytucyjne wskazać należy, że skarga na czynności egzekucyjne nie służy kwestionowaniu prawidłowości określenia kosztów postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Tym samym kwestia ewentualnego zawyżenia i zwrotu kosztów egzekucyjnych wykracza poza zakres przedmiotowy skargi na czynności egzekucyjne i nie może być rozpoznana w ramach tego środka zaskarżenia (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 39/17 oraz z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/ Wa 1015/17). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, brak było podstaw do kwestionowania podjętych przez organ egzekucyjny czynności, które dokonane zostały zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazać również należy, że sam fakt, iż strona skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów i nie czuje się przekonana do argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu, nie świadczy o jego wadliwości i konieczności wyeliminowania z porządku prawnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona. R.T.