III SA/Łd 828/15

Dnia 13 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...], znak [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej – A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] znak [...] działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.e.a." Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy W. znak: [...] z dnia [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty A Spółki Akcyjnej w W. w sprawie postępowania egzekucyjnego. Powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 7 stycznia 2015 r., działając na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., zobowiązana Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego przez organ egzekucyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Podniosła, iż: egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r.; ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie doręczono oraz nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanej w tytule wykonawczym decyzji z dnia [...] nie był wymagalny; w sytuacji, w której nie doręczono ani nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna; egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu doprecyzowano szczegółowo stawiane zarzuty. Pismem z dnia 2 lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska co do zarzutów dłużnika odnośnie postępowania egzekucyjnego. Wójt Gminy W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 34 § l i 2, w związku z art. 18 u.p.e.a., uznał za nieuzasadnione zarzuty zobowiązanej Spółki w sprawie postępowania egzekucyjnego. Wskazał, iż zarzut zobowiązanego, iż egzekucja dotyczyła obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji znajdującej się u wierzyciela. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedmiotowa decyzja została doręczona zobowiązanemu w dniu 30 grudnia 2014 r. Wbrew zarzutom zobowiązanego w przedmiotowej sprawie obowiązek był wymagalny, pomimo, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. nie była decyzją ostateczną. Przedmiotowej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, które to postanowienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 30 grudnia 2014 r. Niezrozumiałe dla wierzyciela jest podnoszenie przez zobowiązanego powyższego zarzutu w świetle faktu, iż Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Wójta Gminy W. w przedmiocie nadania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowe zażalenie zostało rozpoznane przez SKO, które postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu l instancji. Organ zauważył, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. Biorąc powyższe pod uwagę za nieuzasadniony uznano zarzut zobowiązanego, jakoby w przedmiotowej sprawie egzekucja była niedopuszczalna, jak również, iż egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Na to postanowienie zobowiązana Spółka wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. Podnosi, iż wbrew stanowisku wierzyciela zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Egzekucję podjęto w dniu 29 grudnia 2014 r. (na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego już w dniu 16 grudnia 2014 r.). Egzekucję podjęto zatem przed doręczeniem decyzji, co nastąpiło dopiero w dniu 30 grudnia 2014 r. Zgodnie zaś z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest decyzja, co oznacza, że brak - tj. jej niedoręczenie - czyni egzekucję bezpodstawną, a zatem niedopuszczalną. Oznacza również nieistnienie należności innej niż wykazana w deklaracji (tj. obowiązek nieistniejący) oraz brak wymagalności w zakresie zobowiązania wykraczającego poza kwotę zadeklarowaną (co wynika z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Zatem - wbrew stanowisku wierzyciela - czyniło to zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. Ten sam zarzut dotyczy egzekwowania należności przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem również to czyniło zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. Ponadto wbrew stanowisku wierzyciela, tytuł wykonawczy nie spełniał określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu wskazania "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek", gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołało brzmienie art. 33 § 1 u.p.a. Wskazano, iż stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2 art. 34 u.p.e.a.). Organ wymienił nieodzowne elementy tytułu wykonawczego, określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. Wskazano, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązana Spółka swoje zarzuty, co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, oparła o przesłanki wynikające z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. W ocenie organu postanowienie, uznające zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione, jest zasadne. Dla możliwości wystawienia tytułu wykonawczego istotne bowiem jest to, czy w dacie jego wystawiania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (odnoszącej się do zobowiązania powstającego z mocy samego prawa) nałożono rygor natychmiastowej wykonalności. Kwestie zaś doręczenia decyzji i postanowienia o nałożeniu rygoru natychmiastowej wykonalności (które nastąpiło w dniu 30 grudnia 2014 r.) owszem odgrywają rolę dla ich skuteczności prawnej, ale nie mogą rzutować na dochodzenie zaległości podatkowych w drodze czynności egzekucyjnych. Inne rozumienie kwestii związanych z nałożeniem na decyzję rygoru natychmiastowej wykonalności i skuteczności tego rygoru z chwilą wydania postanowienia (a nie jego doręczenia) mijałoby się z celem, jakiemu ma służyć rygor natychmiastowej wykonalności, tj. egzekwowania należności z nieostatecznej decyzji podatkowej z uwagi na zbliżający się okres przedawnienia. W niniejszej sprawie rozumienie takie jest tym bardziej zasadne, że pełnomocnik Spółki celowo odebrał decyzję i postanowienie w ostatnim możliwym do odebrania dniu (podobnie jak to czyniono z innymi decyzjami organów podatkowych kierowanych do tejże Spółki), aby w ten sposób uniemożliwić organowi podatkowemu dochodzenie określonych należności podatkowych. Na potwierdzenie stanowiska organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, iż skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. Na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 218 Ordynacji podatkowej, której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie. Zatem w ocenie organu w dniu wystawiania tytułu wykonawczego, tj. 16 grudnia 2014 r., zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu podatkowego z dnia 15 grudnia 2014 r., objęte tym tytułem, istniało i było wymagalne. W świetle wskazanych wyżej okoliczności związanych z wydaniem decyzji określającej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności przed wystawieniem tytułu wykonawczego, nie można twierdzić, że egzekucja administracyjna była niedopuszczalna (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). W ocenie organu niezasadny jest również zarzut zobowiązanej Spółki odnośnie niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (zarzut art. 33 § l pkt 10 u.p.e.a.). Zarzuty odnośnie niekompletności tytułu wykonawczego wiążą się z wcześniejszymi zarzutami dotyczącymi "niedoręczenia" podatnikowi, w momencie jego wystawienia, decyzji i postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności. Zarzuty te w ocenie organu również są niezasadne. Wystawiony tytuł wykonawczy o numerze [...] z dnia 16 grudnia 2014 r. poprzez wskazanie kwot należności wynikających z decyzji z dnia [...] zawierał określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogi. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do WSA w Łodzi wnosząc o jego uchylenie i uchylenie poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy W. z dnia [...] oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której od dnia wszczęcia egzekucji administracyjnej nie doręczono ani decyzji określającej ani postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie w nim wskazano, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art.33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r. poz.1619 z późn. zm.), dalej u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W myśl art.34 § 1 wymienionej ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. Wobec strony skarżącej egzekwowana jest kwota podatku od nieruchomości za 2009r. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy W. określił kwotę podatku wobec A S.A w W. i tego samego dnia wydał postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Oba akty z 15 grudnia 2014r. zostały doręczone stronie skarżącej w dniu 30 grudnia 2014r. W dniu 16 grudnia 2014r. na podstawie decyzji z [...] Wójt Gminy W. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] który skierował do egzekucji do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (tytuł wykonawczy wpłynął do organu egzekucyjnego w dniu 22 grudnia 2014r.). W dniu 29 grudnia 2014r. organ egzekucyjny wysłał zajęcie rachunku bankowego strony skarżącej do Banku B w W. (dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał zawiadomienie w dniu 30 grudnia 2014r.), zaś zajęcie zrealizowano w dniu 5 stycznia 2015r. Tytuł wykonawczy został doręczony stronie skarżącej w dniu 30 grudnia 2014r. Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie miała kwestia czy dopuszczalne było prowadzenie egzekucji zobowiązania podatkowego przed doręczeniem stronie decyzji na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. Zgodnie z treścią art.3 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art.2 ustawy gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Wymieniony przepis wyraźnie stanowi, że obowiązek podlega egzekucji gdy wynika z decyzji bądź postanowienia odpowiedniego organu. W myśl zaś art.212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wymieniony przepis ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania i opatrzenia datą lecz dopiero z datą jej doręczenia. Z tym dniem wiąże ona organ, który ją wydał a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dopóki decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie nie wchodzi ona do obrotu prawnego oraz że skuteczne prawnie doręczenie wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 października 2012r. w spr. I SA/Gl 1706/11). Sam fakt podpisania decyzji i wydania jej przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną gdyż przewidzianą przez prawo lecz samo nie wywołuje skutków prawnych. Skutki wywołuje dopiero doręczenie decyzji. Dopiero zatem od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać. W doktrynie i w orzecznictwie wskazuje się, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą (por. B.Adamiak i inni – Ordynacja podatkowa Komentarz Wrocław 2006r./ str.787-788, S.Babiarz i inni Ordynacja podatkowa Komentarz Warszawa 2009r. str.785, wyrok NSA z 13 marca 2000r., w spr. V SA 821/99, wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2005r. w spr. VI SA/Wa 246/04). W rozpoznawanej sprawie decyzja określająca kwotę podatku od nieruchomości za 2009r. wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone stronie skarżącej w dniu 30 grudnia 2014r. Z tym dniem zatem decyzja ta weszła do obrotu prawnego i zaczęła wywoływać skutki prawne. Dopiero więc po dniu 30 grudnia 2014r. można było przystąpić do jej wykonywania. Tymczasem Wójt Gminy W. na podstawie tej decyzji wystawił tytuł wykonawczy już w dniu 16 grudnia 2014r. wpisując w pozycji E pkt.4 i 5 datę i numer decyzji z [...].Wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło zatem przed wprowadzaniem decyzji wymiarowej do obrotu prawnego. Następnie wierzyciel skierował tytuł wykonawczy do wykonania do organu egzekucyjnego (tytuł wpłynął do organu w dniu 22 grudnia 2014r.) , który w dniu 30 grudnia 2014r. dokonał zajęcia rachunku bankowego zaś zajęcie zrealizowano 5 stycznia 2015r. W dniu 30 grudnia 2014r. doszło zatem do wszczęcia postępowania egzekucyjnego jak i doręczenia stronie decyzji podatkowej, postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz tytułu wykonawczego. Przed tym dniem jednak wierzyciel przystąpił do wykonania decyzji podatkowej a mianowicie wystawił tytuł wykonawczy (16 grudnia 2014r.), skierował tytuł do organu egzekucyjnego (22 grudnia 2014r.) zaś organ egzekucyjny wysłał do banku zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego (29 grudnia 2014r.). Wszystkie te czynności miały miejsce przed doręczeniem decyzji podatkowej stronie skarżącej. W ocenie sądu przystąpienie do wykonywania decyzji przed jej doręczeniem zobowiązanemu jest niedopuszczalne. Pogląd, że dopiero po doręczeniu stronie decyzji podatkowej można przystąpić do jej wykonywania wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z 4 października 2012r. w spr. I SA/Gl 924/11, WSA w Lublinie w wyroku z 29 kwietnia 2015r. w spr. SA/Lu 1299/14, WSA w Krakowie w wyroku z 26 sierpnia 2015r. w spr. I SA/Kr 1094/15 i WSA w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2015r. w spr. I SA/Gd 23/15. W każdej z wymienionych spraw stan faktyczny był nieco odmienny od tego jaki występuje w niniejszej sprawie. Stanowisko wymienionych sądów jest jednak zgodne co do faktu, że najpierw decyzja wymiarowa musi zostać skutecznie doręczona stronie aby można skierować ją do wykonania. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach. Sądowi znany jest pogląd powszechnie przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie może być weryfikowana kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej. W niniejszej sprawie nie jest jednak weryfikowana prawidłowość doręczenia stronie decyzji z [...] lecz to, że przed jej doręczeniem wierzyciel na jej podstawie wystawił tytuł wykonawczy a następnie przestąpił do jej wykonania. W rzeczywistości przystąpiono do egzekucji obowiązku określonego w decyzji przed jej wprowadzaniem do obrotu prawnego. W zaskarżonej decyzji podniesiono, że możliwe było wystawienie tytułu wykonawczego gdyż decyzji wymiarowej nadano rygor natychmiastowej wykonalności zaś skutek nadania takiego rygoru następuje w chwili wydania postanowienia w tym przedmiocie a nie z chwilą doręczenia tego postanowienia. Organ odwoławczy powołał się w tej kwestii na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 marca 2014r. w spr. I FSK 523/13. Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wymienionym orzeczeniu lecz należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie chodzi o to od kiedy jest skuteczne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności lecz o doręczenie decyzji wymiarowej na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. Jak już była o tym mowa w we wcześniejszych rozważaniach niedopuszczalna jest sytuacja aby jeszcze przed wprowadzaniem decyzji wymiarowej do obrotu prawnego wierzyciel na podstawie takiej decyzji wystawiał tytuł wykonawczy a następnie skierował ją do wykonania. W ocenie sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja aby doręczenie decyzji wymiarowej następowało po wystawieniu tytułu wykonawczego, skierowaniu go do organu egzekucyjnego i wysłaniu do banku zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego a taki przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu nie można podzielić poglądu, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do strony skarżącej powstaje z mocy prawa zaś decyzja podatkowa określająca wysokość tego zobowiązania ma jedynie charakter deklaratoryjny gdyż zobowiązanie istnieje na podstawie ustawy. Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa dotyczy postępowania egzekucyjnego zaś w myśl art.27 § 1 pkt.3 u.p.e.a. w tytule wykonawczym należy wskazać podstawę prawną egzekwowanego obowiązku a więc oznacza to, że należy podać akt prawny – gdy podstawą egzekucji jest przepis z którego wynikają określone obowiązki lub gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej konieczne jest podanie tej decyzji. W niniejszej sprawie w tytule wykonawczym z 16 grudnia 2014r jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazano decyzję Wójta Gminy W. z [...] nr [...]. W tytule wpisano zatem decyzję niedoręczoną stronie a więc nieistniejącą w obrocie prawnym. Przystąpiono zatem do egzekucji zobowiązania na podstawie decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że doszło do naruszenia przez organ art.27 § 1 pkt.3 w związku z art.33 § 1 pkt.10 u.p.e.a. Odnośnie kwestii podniesionej w zaskarżonej decyzji, iż pełnomocnik spółki celowo opóźniał się z odebraniem przesyłki zawierającej decyzję wymiarową oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i uczynił to dopiero 30 grudnia 2014r., to pozostaje to poza zakresem rozważań sądu w niniejszej sprawie. W ocenie sądu uzasadnione są zarzuty strony skarżącej, o których mowa w art.33 § 1 plt.1,2 i 10 u.p.e.a. W sytuacji gdy przystąpiono do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego czyli decyzję nieistniejącą to można mówić zarówno o nieistnieniu obowiązku podatkowego jak i braku wymagalności tego obowiązku. Tytuł wykonawczy nie spełniał także wymogów określonych w art.27 § 1 pkt.3 u.p.e.a. gdyż wpisano w nim jako podstawę prawną decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego czyli decyzję nieistniejącą. Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, o którym mowa w art.33 § 1 pkt.6 u.p.e.a. a mianowicie niedopuszczalności egzekucji z powodu niedoręczenia decyzji wymiarowej z 15 grudnia 2014r. Niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu wymienionego przepisu musi wynikać z przepisów prawa wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Może to być powodowane przesłankami natury podmiotowej jak i przedmiotowej. Podatki od nieruchomości podlegają egzekucji administracyjnej. W związku z czym zarzut o którym mowa w art.33 § 1 pkt.6 u.p.e.a nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Wójt Gminy W. po wydaniu decyzji podatkowej a przed jej doręczeniem stronie wystawił tytuł wykonawczy a następnie sprawę skierował do egzekucji. W istocie przystąpiono do wykonania decyzji podatkowej i egzekucji zobowiązania przed wprowadzaniem decyzji do obrotu prawnego co, w ocenie sądu, jest niedopuszczalne. Uzasadnione są zatem zarzuty, o których mowa w art.33 § 1 pkt.1,2 i 10 u.p.e.a. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c.) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy W. z [...]. Z uwagi na uwzględnienie skargi, na podstawie art.200 p.p.s.a, sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postepowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać ponownie analizy całego zebranego materiału dowodowego a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. d.j.