III SA/Łd 832/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A Spółki jawnej z siedzibą w S. kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 17 i art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), odmówił A. Spółka Jawna w S. uchylenia zabezpieczenia ustanowionego na dwóch samochodach osobowych Daewoo FSO Matiz Van, rocznik 2001, nr rej. [...] i [...] oraz na ciągniku siodłowym Scania P114, rocznik 1997, nr rej. [...]. Postanowienie to zapadło w rezultacie rozpoznania wniosku spółki z 20 marca 2008 r. o uchylenie dokonanego wcześniej zabezpieczenia ciążącego na podanych wyżej pojazdach. We wniosku strona wskazała na zły stan techniczny pojazdów i wyjaśniła, że wymagają one przeprowadzenia napraw, które są ekonomicznie nieuzasadnione. Podkreśliła, iż najbardziej racjonalnym rozwiązaniem byłaby sprzedaż ww. pojazdów, gdyż uzyskane w ten sposób środki wpłynęłyby pozytywnie na kondycję finansową spółki. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia: art. 155 w zw. z art. 157a u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż brak zabezpieczenia na wskazanych pojazdach doprowadzi do utrudnienia skutecznego prowadzenia egzekucji oraz bezpodstawne uznanie, że spółka nie posiada płynności finansowej; art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.; dalej "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. polegające na lakonicznym uzasadnieniu rozstrzygnięcia; art. 10 § 1 w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika skarżącej spółki w doręczeniu zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia [...] W konsekwencji pełnomocnik spółki wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i uchylenie zabezpieczenia na wyżej wskazanych ruchomościach oraz stwierdzenie, że Dyrektor Izby Celnej naruszył prawo nie doręczając zarządzenia o zabezpieczeniu z [...] ustanowionemu pełnomocnikowi spółki. Postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., art. 17 § 1, art. 18, art. 157a u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy uchylenia zabezpieczenia na ciągniku siodłowym Scania P114, rocznik 1997, nr rej. [...]. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzjami z [...] nr [...] oraz z [...] nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku spółki oraz na majątku jej wspólników przybliżonej kwoty podatku akcyzowego wraz z odsetkami za poszczególne miesiące roku 2004 i 2005, należnego od A. Spółka jawna. Powyższe decyzje stanowiły podstawę wydania zarządzeń [...] i [...] z [...] o zabezpieczeniu na majątku spółki, w tym na wymienionych na wstępie pojazdach. Zajęcia ww. ruchomości dokonano 2 marca 2007 r. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzjami z [...] i [...] nr [...] i nr [...] uchylił opisane wyżej decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z [...] i [...] w częściach dotyczących zabezpieczenia dokonanego na majątku wspólników spółki, w pozostałym natomiast zakresie utrzymał je w mocy. Po wydaniu tych decyzji skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o uchylenie zabezpieczenia ustanowionego na dwóch samochodach osobowych Daewoo FSO Matiz Van, rocznik 2001, nr rej. [...] i [...] oraz na ciągniku siodłowym Scania P114, rocznik 1997, nr rej. [...]. Już po wydaniu postanowienia z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. kolejnym postanowieniem tym razem z [...] nr [...] uchylił zabezpieczenie dotyczące obu samochodów Daewoo FSO Matiz Van. W uzasadnieniu organ celny wskazał, że spółka uzyskała zezwolenie na sprzedaż wskazanych ruchomości, a środki uzyskane ze sprzedaży tych pojazdów zostały złożone do depozytu. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze w części dotyczącej odmowy uchylenia zabezpieczenia na samochodach Daewoo FSO Matiz Van. Rozpoznając natomiast odwołanie od wymienionego na wstępie postanowienia z [...] w części odnoszącej się do ciągnika siodłowego Scania P114, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odpowiada ono prawu. Organ odwoławczy podkreślił, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 157a u.p.e.a. ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Natomiast z treści art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, iż postępowanie zabezpieczające jest szczególnym rodzajem postępowania, które ma na celu ochronę "przyszłych" interesów wierzyciela. Jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie organy celne uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na konieczność zabezpieczenia należności z tytułu podatku akcyzowego na majątku spółki. Na powyższe wskazywała również przybliżona kwota należnego podatku (3.692.752 zł) powiększona o naliczone od niej odsetki. Zdaniem organów celnych fakt, iż przewidywana zaległość podatkowa znacznie przekracza wartość majątku spółki czyni zasadnym dokonanie zabezpieczenia. Zwolnienie dokonanego zabezpieczenia w zakresie wnioskowanym przez spółkę doprowadziłoby niewątpliwie do pomniejszenia wartości zabezpieczenia. Odnośnie zarzutu lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że przepisy regulujące instytucję zabezpieczenia nie ustanawiają żadnych kryteriów czy uwarunkowań prowadzących do uchylenia zabezpieczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Dyrektor Izby Celnej w sposób właściwy i wyczerpujący uzasadnił odmowę uwzględnienia złożonego wniosku. Natomiast, co do zarzutu niedoręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 32 k.p.a., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu wszczyna postępowanie zabezpieczające. Zatem dopiero od momentu skutecznego doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną postępowania w rozumieniu przepisów rozdziału 6 działu I k.p.a. Zasadnym zatem było, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., doręczenie przedmiotowych zarządzeń bezpośrednio spółce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. Sp. j. zarzuciła rażące naruszenie: – art. 10 w zw. z art. 32 k.p.a. poprzez niedoręczenie występującemu w sprawie pełnomocnikowi odpisów zarządzeń z [...] oraz błędnym przyjęciu, że doręczenie powyższych zarządzeń stanowi czynność, której charakter wymaga osobistego działania strony; – art. 107 § 3 w zw. z art. 126 i w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. polegające na wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu postanowienia. Organ bowiem z jednej strony wskazuje, że prawidłowe doręczenie winno nastąpić jedynie bezpośrednio stronie postępowania, a jednocześnie za prawidłowe uznaje doręczenie do rąk pracownika spółki upoważnionego do odbioru korespondencji. – art. 15 w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez przyjęcie za własne ustaleń i wniosków organu I instancji, co do kondycji finansowej spółki. Nieuwzględnienie zażalenia na postanowienia z [...] z uwagi na złą kondycję finansową spółki przy jednoczesnym zwolnieniu spod dokonanego zajęcia kilku innych pojazdów. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z 22 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 382/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 w zw. z art. 8 k.p.a. Wskazał, że w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji spółka podnosiła m.in. że pozostaje w dobrej kondycji finansowej, na czego potwierdzenie złożyła szereg dokumentów. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził bezzasadność zażalenia, przyjmując, że kondycja finansowa spółki jest słaba, a jej zobowiązania finansowe wysokie. Nie dokonał jednak własnych ustaleń w powyższym zakresie, jak również pominął dokumentację finansową dołączoną przez stronę do zażalenia. Ponadto nie odniósł się do stanowiska strony skarżącej, że zajęty ciągnik siodłowy, ze względu na wyeksploatowanie i niewykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, traci wartość, a w konsekwencji wartość zabezpieczenia ulega zmniejszeniu. Sąd podkreślił, że postanowienie wydane na podstawie art. 157a u.p.e.a. ma charakter uznaniowy. Dlatego też organ wydając orzeczenie powinien uzasadnić je w sposób szczególnie wnikliwy, odnosząc się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez stronę. W niniejszej sprawie lakoniczne stwierdzenie, że organ pierwszej instancji prawidłowo uzasadnił swoje postanowienie nie mogło być uznane za wystarczające, tym bardziej, że w zażaleniu pojawiły się nowe zarzuty, nie zgłaszane wcześniej na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Ponadto, sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 10 § 1 w zw. z art. 32 K.p.a., przez niedoręczenie pełnomocnikowi odpisów zarządzeń zabezpieczenia. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie przepisy k.p.a. Przepis ten stanowi podstawę do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a. m.in. w zakresie ustanawiania pełnomocnika i doręczania mu pism, zgodnie z art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. Do postępowania zabezpieczającego, o ile nie narusza to istoty tego postępowania, także należy stosować przepisy k.p.a. Zdaniem sądu, przepisy prawa nie dają podstaw do ograniczania zasady, że strona w postępowaniu zabezpieczającym (egzekucyjnym) może działać przez pełnomocnika. Przeciwnie, z treści art. 32 i 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wyprowadzić należy wniosek, co do możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym, w tym również w zakresie doręczenia zarządzenia zabezpieczającego. Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo dopuszczające tego rodzaju reprezentację w postępowaniu egzekucyjnym, w tym również w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego, uznając że zachodzi między tymi sytuacjami analogia. W niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczenia nie zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki, mimo udzielonego mu pełnomocnictwa do jej reprezentowania przed wszystkimi sądami powszechnymi, sądami administracyjnymi oraz przed wszystkimi organami administracji państwowej, publicznej i samorządowej, w szczególności w sprawie zabezpieczenia należności przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z tytułu podatku akcyzowego. Pełnomocnictwo to udzielone zostało już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. decyzji z [...] i [...], określających przybliżone kwoty uszczuplonych należności w podatku akcyzowym i dokonujących zabezpieczenia przybliżonych kwot na majątku skarżącej spółki. Zakres pełnomocnictwa obejmował zatem zabezpieczenie należności określonych w/w decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. Z treści decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] i [...] wynikało, że do odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] i [...], dołączone zostało pełnomocnictwo udzielone przez stronę. Zdaniem Sądu, należało zatem wyjaśnić, czy organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej w Ł. doręczając stronie 1 marca 2007 r. zarządzenia zabezpieczenia był zawiadomiony o wyznaczeniu przez nią pełnomocnika. Wymagał także ustalenia zakres pełnomocnictwa dołączonego do odwołań, to znaczy czy było to pełnomocnictwo do działania w sprawie zabezpieczenia należności przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z tytułu podatku akcyzowego. Jeśli okazałoby się, że 1 marca 2007 r. organ egzekucyjny był zawiadomiony o udzieleniu pełnomocnictwa, to zasadny okazałby się zarzut wadliwego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia. W konsekwencji sąd zobowiązał organ do ustalenia, czy w dacie doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia (1 marca 2007 r.) organ egzekucyjny wiedział o ustanowieniu przez nią pełnomocnika oraz czy udzielone pełnomocnictwo dotyczyło reprezentowania w sprawie zabezpieczenia należności przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z tytułu podatku akcyzowego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lipca 2011 r. w sprawie II FSK 367/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA uznał za nietrafny pogląd sądu pierwszej instancji, iż pełnomocnictwem udzielonym do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym jest dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej. "Pogląd taki nie jest do przyjęcia nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, ponieważ takie pełnomocnictwo nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący spółkę pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym w egzekucji administracyjnej przed datą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, tj. [...] (...). Prawidłowo organ egzekucyjny doręczył zatem zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio zobowiązanej spółce, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. sprawie postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej." W ocenie NSA "okoliczność, że sprawa egzekucyjna była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej (decyzja wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 o.p.) nie zmienia ww. oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel." NSA uznał, że "dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu." W rezultacie NSA przyjął, że sąd pierwszej instancji błędnie oceniając odrębność postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego (w tym: zabezpieczającego) wadliwie ustalił konsekwencje prawne złożenia przez spółkę do akt sprawy pełnomocnictwa z 26 stycznia 2007 r. w postępowaniu podatkowym i złożenia do akt sprawy w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnictwa z 13 czerwca 2007 r. Zdaniem Sądu, WSA bezpodstawnie przyjął, że organ egzekucyjny powinien był doręczyć zarządzenie zabezpieczenia pełnomocnikowi spółki, a nie samej zobowiązanej. W tym zakresie NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, uchylił zaskarżony wyrok i zobowiązał WSA do uwzględnienia powyższych rozważań w ponownym postępowaniu. NSA nie wypowiedział się przy tym co do pozostałych kwestii poruszonych w rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji, z uwagi na wadliwe skonstruowanie zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, w myśl art. 190 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnianych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 roku wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi formułując ocenę prawną w uchylonym wyroku błędnie wskazał na odrębność postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego (w tym: zabezpieczającego) oraz wadliwie ustalił konsekwencje prawne złożenia przez spółkę do akt sprawy pełnomocnictwa z 26 stycznia 2007 r. w postępowaniu podatkowym i złożenia do akt sprawy w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnictwa z 13 czerwca 2007 r. Zdaniem Sądu, WSA bezpodstawnie przyjął, że organ egzekucyjny powinien był doręczyć zarządzenie zabezpieczenia pełnomocnikowi spółki, a nie samej zobowiązanej. W tym zakresie NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, uchylił zaskarżony wyrok i zobowiązał WSA do uwzględnienia powyższych rozważań w ponownym postępowaniu. Wobec tego, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej w cytowanym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2011 roku. Za niezasadny zatem należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. art. 10 w zw. z art. 32 k.p.a., poprzez niedoręczenie występującemu w sprawie pełnomocnikowi odpisów zarządzeń z [...] oraz błędne przyjęcie, że doręczenie powyższych zarządzeń stanowi czynność, której charakter wymaga osobistego działania strony. Stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia musi spełniać warunki przewidziane w art. 156 § 1 pkt 1- 9 u.p.e.a. w tym m.in. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu (pkt 2) oraz niezbędne pouczenia skierowane do zobowiązanego (pkt 8 - o prawie do złożenia zarzutów). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 K.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 K.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993 , s. 79, wyroki NSA: z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, Lex nr 46787, z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący Spółkę pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym w egzekucji administracyjnej przed datą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, tj. 26 lutego 2007r. (por. k. 11 akt adm.). Prawidłowo organ egzekucyjny doręczył zatem zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio zobowiązanej Spółce, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. sprawie postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej. Zawiadomienie takie nastąpiło dopiero pismem z dnia 4 październik 2007 r. (por. k. 34 akt adm.), a samo pełnomocnictwo z dnia 13 czerwca 2007 r. została nadane na poczcie w dniu 9 października 2007 r. (por. k. 36 i 37 akt adm.). W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 15 w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez przyjęcie za własne ustaleń i wniosków organu I instancji, co do kondycji finansowej spółki oraz nieuwzględnienie zażalenia na postanowienia z [...] z uwagi na złą kondycję finansową spółki przy jednoczesnym zwolnieniu spod dokonanego zajęcia kilku innych pojazdów, podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2011 roku nie odniósł się merytorycznie to tej części uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uznając, iż zarzuty skargi kasacyjnej zostały wadliwie skonstruowane. Z uwagi zatem na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2009 roku w całości, skład obecnie orzekający w sprawie winien ponownie ocenić słuszność zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą w odniesieniu do naruszenia przez organ przepisów postępowania administracyjnego związanych z gromadzeniem i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącej, tj. ciągniku siodłowym marki Scania P114 o numerze rejestracyjnym [...], rocznik 1997. Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie wniosku dotyczącego uchylenia bądź zmiany zakresu zabezpieczenia, podejmowane na podstawie art. 157a u.p.e.a., ma charakter uznaniowy. Przepis ten stanowi bowiem, że organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązkiem organu jest jednak należyte tj. dokładne i wnikliwe rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenie podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentów, oraz podjęcie decyzji w przedmiocie żądania strony. Zatem dopiero, gdy organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające na uchylenie zabezpieczenia w żądanym przez stronę zakresie, może w ramach wspomnianego już uznania administracyjnego odmówić uwzględnienia wniosku. Sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. sprowadza się do badania czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Jeśli postanowienie to zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy podlega ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. O tego rodzaju naruszeniach prawa można mówić, gdy organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do badania czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygniecie wniosku powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy postanowienie o odmowie uchylenia zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącej, tj. ciągniku siodłowym marki Scania P114 o numerze rejestracyjnym [...], rocznik 1997, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, nie odniósł się do zarzutów i argumentów strony podnoszonych w zażaleniu, a także nie uzasadnił w poprawny sposób swojego stanowiska. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji strona powołała się m. in. na swą aktualnie dobrą kondycję finansową. Przedstawiła bilans spółki, rachunek zysków i strat oraz kartę środka trwałego - zamortyzowanego ciągnika Scania, stanowiącego przedmiot zabezpieczenia. Jej zdaniem powyższa dokumentacja potwierdzała bezzasadność obawy organu, iż zobowiązanie podatkowe może zostać niezapłacone. Ponadto wyjaśniła, że utrzymywanie status quo w sprawie (niezwolnienie wymienionych we wniosku pojazdów) doprowadzi do efektu przeciwnego do oczekiwań organu, to jest zmniejszenia szansy na zaspokojenie z zajętych ruchomości. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia nie odniósł się do powyższych zarzutów zażalenia. Wskazał podstawę zabezpieczenia – decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] i [...] dotyczące m.in. zabezpieczenia na majątku spółki kwot podatku akcyzowego i uznał, że zawarta w uzasadnieniach tych decyzji argumentacja w zakresie obawy braku uiszczenia zaległości podatkowych nie pozwalała organowi I instancji na uwzględnienie wniosku o uchylenie zabezpieczenia. Uchylenie zabezpieczenia prowadziłoby bowiem nieuchronnie, zdaniem organu, do pomniejszenia wartości zabezpieczenia. Wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym oraz kondycja finansowa spółki czyniły niezbędnym zabezpieczenie na majątku strony. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 157 a u.p.e.a., który nie ustanawia żadnych uwarunkowań ani kryteriów powodujących uchylenie zabezpieczenia i wskazał, że wobec tego wyłącznie od woli organu egzekucyjnego ustawodawca uzależnił podjęcie decyzji w tej kwestii. W ocenie organu II instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. należycie uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Tymczasem, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 15 k.p.a. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności została zrealizowana nie wystarcza stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest, by te rozstrzygnięcia poprzedzone zostały przez każdy z organów postępowaniem zmierzającym do osiągnięcia celów, dla których postępowanie jest prowadzone. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a więc rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji. Wynika to z art. 138 k.p.a., przyznającego organowi II instancji kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W omawianej sprawie organ odwoławczy stwierdził bezzasadność zażalenia, przyjmując, że kondycja finansowa spółki jest słaba, a jej zobowiązania finansowe wysokie. Nie dokonał jednak własnych ustaleń w powyższym zakresie. Pominął także dokumentację finansową dołączoną przez stronę do zażalenia. Ponadto nie odniósł się do stanowiska strony skarżącej, iż przedmiotowy ciągnik ze względu na wyeksploatowanie i niewykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej traci wartość, a w konsekwencji wartość zabezpieczenia ulega zmniejszeniu. Lakoniczne stwierdzenie, że organ I instancji prawidłowo uzasadnił swoje postanowienie nie może być uznane za wystarczające, jeśli w zażaleniu pojawiły się nowe zarzuty, nie zgłaszane wcześniej na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Ponadto, w ocenie sądu rozpoznającego obecnie sprawę, działanie organów w niniejszym postępowaniu, wszczętym na skutek wniosku strony z dnia 20 marca 2008 r. o uchylenie dokonanego wcześniej zabezpieczenia na dwóch samochodach osobowych Daewoo FSO Matiz Van, rocznik 2001, nr rej. [...] i [...] oraz na ciągniku siodłowym Scania P114, rocznik 1997, nr rej. [...] było nielogiczne i pozbawione konsekwencji. W stosunku do wskazanych wyżej pojazdów strona przedstawiała tożsame argumenty, związane z ich wyeksploatowaniem, ponoszeniem zbyt wysokich kosztów napraw i koniecznością wymiany na nowe. Pismem z dnia 27 czerwca 2008 roku (k. 65 akt administracyjnych) Spółka poinformowała dodatkowo Dyrektora Izby Celnej w Ł., że zdecydowała się sprzedać objęte zabezpieczeniem pojazdy: Daewoo FSO Matiz Van, nr rej. [...] i [...] oraz ciągnik siodłowy Scania P114, nr rej. [...], a po przeprowadzeniu transakcji otrzymana kwota ze sprzedaży zostanie przekazana na konto organu. Tymczasem postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 17 i art. 157a u.p.e.a., zwolnił spod zajęcia zabezpieczającego dwa pojazdy Daewoo FSO Matiz Van, nr rej. [...] i [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, iż kierował się względami ekonomicznymi, gdyż zwolnienie tych pojazdów znajdzie rekompensatę w postaci kwot uzyskanych w trakcie sprzedaży, tym samym wartość dokonanego zabezpieczenia nie zostanie uszczuplona. Nie zrozumiałe jest zatem w ocenie sądu, dlaczego organ nie zwolnił z zabezpieczenia również ciągnika siodłowego Scania P114, nr rej. [...], co do którego strona także deklarowała gotowość sprzedaży i przekazania pieniędzy uzyskanych z tej transakcji na konto organu egzekucyjnego. Decyzje wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego, muszą być podejmowane z uwzględnieniem przepisu art. 7 k.p.a., który stanowi, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. W konsekwencji więc organ administracyjny działając w granicach uznania administracyjnego obowiązany jest wszechstronnie i wnikliwie rozważyć cały materiał dowodowy oraz wskazać w uzasadnieniu decyzji, które z spośród prawnie dopuszczalnych rozstrzygnięć jest w danym przypadku celowe, przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu strony. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia - w przypadku jej zaskarżenia - ustalenie, czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu prawem działania w ramach uznania administracyjnego, czy podjęte rozstrzygnięcie nie wykracza poza te granice i nie jest rozstrzygnięciem dowolnym. Prawidłowe zredagowanie uzasadnienia ma bowiem istotne znaczenie dla zasady przekonywania obywateli wyrażonej w art. 11 kpa, a realizowanej na mocy art. 107 § 3 kpa. Uzasadnienie faktyczne i prawne winno bowiem zostać sporządzone zgodnie z przepisem art. 107 § 3 kpa. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie, uznając, iż organ naruszył opisane wyżej przepisy postępowania administracyjnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 348 ze zm.). Organ administracji ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do wszystkich zarzutów strony zawartych w zażaleniu. W szczególności dokona własnych ustaleń, z uwzględnieniem dokumentacji złożonej przez stronę, w zakresie aktualnej sytuacji finansowej skarżącej spółki. Ustosunkuje się także do twierdzenia strony, iż przedmiotowy ciągnik ze względu na wyeksploatowanie traci wartość, a w konsekwencji wartość zabezpieczenia ulega zmniejszeniu. Wyjaśni również dlaczego powody ekonomiczne, które doprowadziły do zwolnienia spod zabezpieczenia dwóch samochodów osobowych Daewoo FSO Matiz Van, rocznik 2001, nr rej. [...] i [...], nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu w przedmiocie zwolnienia spod zabezpieczenia ciągnika siodłowego Scania P114, nr rej. [...]. P.Pij.