III SA/Łd 833/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 roku sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. przyznaje adwokat M. A.-U. prowadzącej Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. [...], kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć i 20/100) złotych obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącej B. W. i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokat M. A.-U. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. K. i B. W. za zaległości podatkowe A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych i kosztami postępowania w łącznej kwocie 676 151,60 zł - Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce z o. o. A zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej wysokości 429 945 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wskazał, że wprowadzone do ewidencji nabyć spółki A faktury VAT dotyczące zakupu paliwa w 2008r. od spółek B, C, D, E i F nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka z o.o. A nabyła paliwo, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Od powyższej decyzji Spółka z o.o. A wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Strona na powyższą decyzję organu odwoławczego nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Określone w ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. kwoty podatku akcyzowego za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. nie zostały zapłacone. W związku z tym na ww. zaległości wystawiono tytuły wykonawcze. Jak wynika z raportu poborcy skarbowego Izby Celnej w Ł. z dnia 9 sierpnia 2012 r. w toku czynności wykonywanych w Ł. przy ul. A (adres siedziby Spółki A) ustalono, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod ww. adresem przynajmniej od roku. Od czerwca 2011 r. nieruchomość znajdującą się pod wskazanym adresem dzierżawi firma G Ł. Ł. Właścicielem nieruchomości jest P. A. M. Zdaniem Ł. Ł. spółka A nie pozostawiła żadnych ruchomości. Nie jest znany mu adres obecnej siedziby ani miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ww. podmiotu. Wydział Egzekucji Izby Celnej w Ł. dodatkowo ustalił, że spółka A nie posiada pojazdów, nieruchomości, a także aktualnych rachunków bankowych. Wobec braku możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa z majątku Spółki A Dyrektor Izby Celnej w Ł. jako wierzyciel pismem z dnia 5 listopada 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 roku wszczął z urzędu w stosunku do T. K. - Prezesa zarządu spółki z o. o. A oraz B. W. - byłego członka zarządu ww. spółki, postępowanie w celu orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym A spółki z o. o. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, że Spółka z o. o. A posiadała zaległości wobec Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za okres 12/2008, -podatku od towarów i usług za okres 4/2008, 5/2008, 6/2008, 7/2008, 9/2008, 10/2008, 11/2008, 12/2008,2/2011,3/2011,4/2011,6/2011,9/2011, 10/2011, 11/2011, 12/2011, -podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 5/2011, 6/2011, 7/2011, 8/2011, 9/2011, 10/2011, 11/2011, 12/2011. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r. poinformował, że organ egzekucyjny tego urzędu prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzycieli: - Gminę Z., - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B - Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. na łączną kwotę należności głównej 361 288,60 zł. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. włączył do akt sprawy m.in. dokumentację fotograficzną akt spółki A Sp. z o. o. Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] znajdujących się w XX Wydziale Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności T. K. i B. W. za zaległości podatkowe A Sp. z o. o. w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych i kosztami postępowania w łącznej kwocie 676 151,60 zł. Od powyższej decyzji odwołała się B. W. Podniosła, że jedyną osobą, która w spółce podejmowała decyzje był P. K., ona sama nigdy nie była informowana przez rodzinę K. o jakichkolwiek zaległościach dotyczących tej spółki. Funkcję członka zarządu przyjęła by "nie robić problemów sobie i ówczesnemu szefowi". W Spółce A zatrudniona była na stanowisku pracownik administracyjny, swoje czynności wykonywała w D. przy ul. B. Wszystkie dokumenty, tzn. rozliczenia z poszczególnych dni, faktury trafiały do siedziby firmy w Ł. przy ul. A do A.P., która zajmowała się płatnościami firmy. Odwołująca się podkreśliła, że jako członek zarządu nigdy nie składała podpisów na deklaracjach podatkowych, nigdy nie uczestniczyła w zebraniach spółki i nigdy nie pobierała dodatku za pełnienie tej funkcji. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] odwołania nie złożył T. K. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał na treść art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzję orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o. o. A wydał w dniu [...]. Powyższa decyzja została doręczona B. W. w dniu 14 stycznia 2014 r. Tego samego dnia ww. decyzja została doręczona w trybie zastępczym T. K. Organ wskazał także, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07 jednoznacznie wypowiedział się, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. W uchwale tej sąd stwierdził także, że "w przypadku decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem, mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe i na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania". Wprawdzie uchwała ta odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., niemniej jednak z uwagi na to, że treść § 1 art. 118 Ordynacji podatkowej nie została zmieniona po 1 stycznia 2003r., ma ona także zastosowanie do stanu prawnego zaistniałego po tym dniu. Zatem skoro zaskarżona decyzja dotycząca zaległości podatkowych powstałych w 2008r. została wydana przed upływem 5-letniego terminu przewidzianego dla tej czynności ([...]), to fakt jej doręczenia w roku 2014r., nie może stanowić naruszenia prawa. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest w stosunku do zobowiązania podatkowego podatnika zobowiązaniem wtórnym, które nie może występować samoistnie. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika (zobowiązania pierwotnego) powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby (zobowiązania wtórnego). W dniu 28 października 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. zostało wszczęte śledztwo w sprawie A Sp. z o. o. o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 54 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s., art. 9 § 3 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. - polegający na podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za kwiecień-lipiec, wrzesień-grudzień 2008 roku, zeznaniu CIT-8 za 2008 r. oraz uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie kwiecień- lipiec, wrzesień - grudzień 2008 r., co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług o kwotę 175 518 zł, podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 144 228 zł i podatku akcyzowego o kwotę 429 945 zł, łączna kwota uszczuplenia 749 691 zł stanowi dużą wartość. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2013 r. poinformował Spółkę z o. o. A, że na podstawie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 28 października 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2011r. Powyższe pismo zostało doręczone spółce z o.o. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2008 r. nie uległo przedawnieniu, a tym samym nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie B. W. pod względem merytorycznym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek regulują przepisy art. 107-109 i art. 116 O.p. Odpowiedzialność podatkowa w pierwszej kolejności spoczywa na podmiocie, na którym ciążą podstawowe obowiązki podatkowe, czyli podatniku. Podatnik zawsze odpowiada całym swoim majątkiem za swoje zobowiązania - art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiedzialność podatnika jest nieograniczona. Przepisy podatkowe nie przewidują żadnych wyłączeń w tym zakresie. Niemniej w sytuacji, kiedy nie można wyegzekwować zaległości od podatnika prawo podatkowe wprowadza odpowiedzialność innych podmiotów niż podatnik. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają z nim solidarnie osoby trzecie, ponoszą one odpowiedzialność w przypadkach i na zasadach przewidzianych w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołał treść art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organ podatkowy I instancji stanowiska, iż zarówno T. K. jak i B. W. pełnili obowiązki członków zarządu spółki z o. o. A w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Jak ustalono w dniu 28 marca 2008 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A, na którym przyjęto rezygnację z funkcji członka zarządu Ł. T. i funkcję członka zarządu Spółki powierzono B. W. na okres kadencji jednego roku. Wpisu do KRS dokonano w dniu 17 kwietnia 2008 r. Rezygnację B. W. z pełnienia ww. funkcji przyjęto w dniu 30 stycznia 2009 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki A. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że bezsporny jest również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § l ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Organ egzekucyjny podejmował czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych. Podjęte działania doprowadziły do ustalenia, że spółka nie posiada pojazdów, nieruchomości, aktualnych rachunków bankowych, a w zeznaniu za rok 2012 wykazała stratę. Dokonanie czynności egzekucyjnych pod adresem wskazanym w KRS nie było możliwe, gdyż zgodnie z ustaleniami poborców znajduje się tam siedziba innego podmiotu. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest jednak nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej i wykazanie, że termin płatności zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, ale także, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (negatywne). Przesłankami negatywnymi orzeczenia odpowiedzialności są te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar udowodnienia zaistnienia powyższych okoliczności wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej spoczął zgodnie z ww. przepisem na stronie. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. B. W. podała, że cała odpowiedzialność powinna być skierowana na rodzinę K. i to oni powinni solidarnie odpowiadać za zaległości tej firmy - posiadali m.in. auto AUDI A8 w automacie zakupione z pieniędzy spółki, dom wraz z działką w Ł. również zakupione za czasów działania spółki, dom z działką w Z. i S., mercedes ML. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do powyższego wskazał, że podjęte przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do ustalenia majątku spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Spółka nie posiada pojazdów, nieruchomości i aktualnych rachunków bankowych. Wskazane przez stronę nieruchomości jak i ruchomości prawdopodobnie stanowią majątek osobisty członków rodziny K. i nie mogą być źródłem egzekucji zaległości spółki za wyjątkiem majątku osobistego T. K., który to ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o. o. A. A zatem w przedmiotowej sprawie nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja mogła doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowej, jednocześnie ustalono, że B. W. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. B. W. w odwołaniu podkreśliła, że jedyną osobą, która podejmowała decyzje w spółce był szef P. K., a ona nie była nigdy informowana przez rodzinę K. o jakichkolwiek zaległościach dotyczących tej spółki. Zgodziła się być w radzie zarządu tylko dlatego, że B. T. zrezygnował z owej funkcji a szef (P. K.) poinformował ją, iż zamierza sprzedać stację. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu stwierdził, że nie mogą one dowodzić tego, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmować inna osoba i godziła się na taki stan rzeczy w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. W konsekwencji świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (wyrok SN z dnia 20.01. 2011 r., II UK 174/10). Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższa ustawa nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Pojęcie to należy zatem interpretować przy uwzględnieniu celu postępowania upadłościowego, (jakim jest jak największe i proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli, przy czym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w czasie, gdy spółka posiadała jeszcze majątek w stopniu umożliwiającym pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i zaspokojenie wierzycieli co najmniej w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że art. 11 ust. 1 ww. ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Z kolei art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe i naprawcze, reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Organ odwoławczy wskazał, że dla oceny czy w sprawie zaszła powyższa przesłanka koniecznym jest odniesienie się do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 29 listopada 2013 r. Z ww. pisma wynika, iż spółka z o. o. A nie regulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r. na łączną kwotę 175 328,19 zł. Jednocześnie w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. spółka wykazała zysk w wysokości 72 727,50 zł. Powyższe wskazuje, że spółka mimo osiągnięcia zysku z prowadzonej działalności gospodarczej nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań względem Skarbu Państwa, a zatem spełniała wymóg "niewypłacalności", o jakim mowa w ustawie Prawo naprawcze i upadłościowe, co stwarzało uzasadnioną podstawę ogłoszenia w stosunku do spółki upadłości. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wskazał, że upływ terminu płatności w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. (tj. 26 maja 2008.r.) był tym dniem, po upływie którego należało wnioskować o ogłoszenie upadłości. Tym samym organ I instancji uznał, iż momentem, w którym spółka A Sp. z o. o. stała się niewypłacalna był dzień następny po upływie ww. terminu płatności zobowiązania podatkowego, tj. 27 maja 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w powyższym zakresie nie podzielił stanowiska organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w omawianym przypadku nie można mówić, że stan niewypłacalności powstał już po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. Jest to pierwsza zaległość, która nie powinna determinować tak restrykcyjnych decyzji, należy bowiem wykazać ciągłość zdarzeń związanych z nieregulowaniem zobowiązań. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. zwrot "nie wykonuje" oznacza ową pewną ciągłość "niewykonywania", zaś użycie liczby mnogiej "zobowiązań" sugeruje, że nie chodzi tu tylko o jedno zobowiązanie. W ocenie organu odwoławczego uznać należy, że z końcem 2008r. zaistniała ustawowa przesłanka do zgłoszenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczyniono. W powyższym okresie funkcję członka zarządu pełnili T. K. i B. W., a zatem to oni ponoszą odpowiedzialność za niezłożenie w wymaganym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w dniu 22 sierpnia 2013 r. Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś., Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy z wniosku firmy A Spólki z o. o. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika postanowił oddalić wniosek. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że od 2011 r. ww. podmiot nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej oraz nie posiada jakiegokolwiek majątku zarówno ruchomego jak i nieruchomości. Nie posiada również żadnych płynnych środków finansowych. Firma posiada wymagalne nieuregulowane zobowiązania na kwotę około 2 milionów złotych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi skarżąca B. W. podniosła argumenty takie same jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił nieprawidłową wykładnię art. 11 ust.1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponadto zarzucił wadliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki oraz naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 § 3, art. 123 § 1 i art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. K. i B. W. za zaległości podatkowe A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych i kosztami postępowania w łącznej kwocie 676 151,60 zł. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 116 § 1 powołanej ustawy - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy). Z powyższych regulacji wynika, że członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu podatkowego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Osoba ta może się zwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Jeżeli zgłoszenie nie nastąpiło, wyłączający odpowiedzialność brak winy oceniany jest indywidualnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu (Andrzej Huchla, Komentarz do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa). Komentowany przepis przewiduje zatem sytuacje, w których wskazane w nim podmioty będą zwolnione od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. Gdyby bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973). W niektórych orzeczeniach sądów wskazuje się, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych obciąża osoby, których odpowiedzialność dotyczy. Organ podatkowy nie ma obowiązku, przy braku aktywnego udziału strony w postępowaniu, dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek ekskulpacyjnych, wskazanych w art. 116 O.p. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2008 r., I SA/Lu 636/07, LEX nr 462703). Spotkać można też orzeczenia, w których wskazuje się, że organ podatkowy w żadnym stopniu nie musi współdziałać ze stroną w ustaleniu, czy zachodzą negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, z. 5, poz. 69). W doktrynie podkreśla się jednak, że takie rozumowanie w istocie skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Dlatego wydaje się, iż wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie (patrz: Rafał Dowgier, Komentarz do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, opublikowano LEX, 2013). Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a także innych podmiotów wskazanych w art. 116 § 3 O.p., jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Niezłożenie zaś wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki w sytuacji wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie nastąpiło bez jego winy (wyrok SN z dnia 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159). Zauważyć należy, że treść art. 116 § 1 O.p. nie daje odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustalając w sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 O.p., należy mieć na uwadze regulację zawartą w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W wyroku NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05 (CBOSA) wskazano, że nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu. Za czas "właściwy" nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Określenie tej chwili powinno być, jak już wskazano, ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 lutego 2012 r., I SA/Lu 770/11, LEX nr 1134130). Ponadto członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, POP 2010, z. 2, poz. 125). Istotne jest także to, że ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Jako kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (patrz: Rafał Dowgier, Komentarz do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, opublikowano LEX, 2013). To, że członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Ustawodawca nie łączy odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., I FSK 1193/10). Drugą z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie ustawodawca nie definiuje, co oznacza stwierdzenie "zaspokojenie w znacznej części", pozostawiając to w istocie uznaniu organów podatkowych prowadzących dane postępowanie. Rozpoznawana sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej członków zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., tj. Prezesa T. K. i członka zarządu B. W. za zobowiązania podatkowe spółki w podatku akcyzowym za kwiecień - grudzień 2008 r . Nie budzi wątpliwości to, że spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, których nie uregulowała w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. Poza sporem jest także to, że w tym okresie skarżąca B. W. pełniła funkcję członka zarządu Spółki A. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (CBOSA). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prezentuje stanowisko, że z końcem roku 2008 zaistniała ustawowa przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczyniono. Stanowisko to Dyrektor Izby Celnej w Ł. oparł na ustaleniu, że Spółka A nie regulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2008 r. Przypomnieć należy, że "właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Tymczasem w aktach rozpoznawanej sprawy brak jest jakiejkolwiek analizy finansowej spółki, z której wynikałoby, że w grudniu 2008 r. w spółce wystąpił niedobór majątku (aktywów) w stosunku do zobowiązań. Nie została ustalona suma zobowiązań spółki na koniec roku 2008, oraz czy była ona wyższa od całego majątku spółki. W ocenie sądu, ustalenie zaś relacji pomiędzy majątkiem (aktywami), a zobowiązaniami miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w szczególności dla ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zła sytuacja finansowa podmiotu sama w sobie nie stanowi przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wynika bowiem z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11). Wobec powyższego nie wystarczy stwierdzić, że sytuacja finansowa podmiotu jest zła, czy stracił płynność finansową. Konieczne jest wskazanie, w którym momencie spółka stała się niewypłacalna, w tym znaczeniu, o jakim mowa w powołanych wyżej przepisach, a mianowicie określenie, kiedy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, a także kiedy wysokość zobowiązań przekroczyła wartość jej majątku. Organy podatkowe takich ustaleń nie poczyniły w sposób pozwalający na ustalenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ I instancji przyjął, że upływ terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. był dniem, po upływie którego spółka powinna wnioskować o ogłoszenie upadłości. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony z końcem 2008 r. Powyższe pozostaje zaś w sprzeczności z treścią wniosku spółki z dnia 9 sierpnia 2013 r. o ogłoszenie upadłości, z którego wynika, że kłopoty w regulowaniu wymagalnych zobowiązań rozpoczęły się w 2009 r. Ponadto z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł., Sądu Gospodarczego, XIV Wydziału Gospodarczego dla spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt XIV GU 119/13 wynika, że dopiero od roku 2011 wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie posiada jakiegokolwiek majątku zarówno ruchomego jak i nieruchomości. Z uwagi na brak rentowności z prowadzonej działalności rozpoczęto jej stopniową likwidację. Ponieważ w 2009 r. rozpoczęły się kłopoty w regulowaniu wymagalnych zobowiązań podjęto decyzję o sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od 2011 r., nie wykazuje dochodu w urzędzie skarbowym, a w zeznaniu za 2012 r. wykazała stratę. Bank H S.A. poinformował, że rachunek spółki został zamknięty 31 grudnia 2009 r. (pismo z dnia 3 października 2012 r.). Powyższe prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie dokonały analizy finansowej spółki i nie wykazały, że bardzo niekorzystną sytuację finansową spółka posiadała z końcem roku 2008 r. Organy skupiły się wyłącznie na ustaleniu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2008 r. Z konstatacji organów podatkowych nie wynika jednak, że faktycznie ustaliły, kiedy dokładnie należało wnioskować o ogłoszenie upadłości. Przedstawione przez organ dokumenty wskazują, że sytuacja finansowa spółki w istotny sposób pogorszyła się dopiero od 2009 r., podczas gdy w 2008 r. spółka osiągnęła zysk, a stratę wykazała dopiero w roku 2012. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżąca była członkiem zarządu do 30 stycznia 2009 r., tym samym badanie kondycji finansowej spółki po tej dacie nie może mieć znaczenia z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności skarżącej. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia 10 września 2012 r. wynika, że A Spółka z o.o. składała zeznania CIT - 8 za lata 2010-2012. Nie zostało ustalone, czy spółka składała zeznania za lata 2008 – 2009. Zauważyć zaś należy, że ze sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. wynika, że osiągnęła zysk. Organy podatkowe nie dokonały więc analizy zeznań podatkowych spółki, co spowodowało brak ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, kiedy wystąpiła sytuacja, która obligowała do niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można ocenić właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oderwaniu od faktów zaistniałych w trakcie badanego okresu. Wobec tak dokonanych niedokładnych ustaleń trudno stwierdzić, że organ II instancji nie naruszył prawa poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony z końcem 2008 roku, tym bardziej, że na podstawie tego samego materiału dowodowego ustalił powyższe inaczej niż organ I instancji. A zatem należało uznać, że organ naruszył prawo, a w szczególności art. 116 ustawy O.p., zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wyżej wskazano, warunkiem wydania decyzji w trybie art. 116 O.p. jest wykazanie przez organ, że członek zarządu miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenie kiedy obowiązek ten powinien być wykonany. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie sprostały tym wymaganiom. Wobec powyższego za uzasadniony uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, jednakże organ podatkowy nie może pozostawać zupełnie bierny w tym zakresie. Wobec powyższego wskazać należy, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 123, 124, 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy raz jeszcze przeanalizować sytuację finansową spółki i ustalić, kiedy wniosek o upadłość powinien zostać skierowany do sądu. Jednocześnie należy uwzględnić, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu do 30 stycznia 2009 r. Wobec powyższego, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. k.ż.