III SA/Łd 835/11

Dnia 24 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo - Usługowego A. Z.G. i A.B. Spółki Jawnej w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2001 roku oddala skargę. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 224/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo – Usługowego "A." G., B. spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2001 roku, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii podmiotu strony skarżącej. Zarówno bowiem skarżącym, jak też adresatem zaskarżonej decyzji jest w niniejszej sprawie Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe "A." G., B. spółka jawna w Ł. Natomiast podmiotem, którego działalność w zakresie początkowych miesięcy 2001 roku zaskarżona decyzja dotyczyła było Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe – Usługowym "A." będące spółką cywilną Z. G. i A. B. Z akt sprawy wynika, że umowa spółki cywilnej "A." została zawarta w dniu 28 kwietnia 1992 roku pomiędzy Z. G. a A. B. Z § 19 tekstu jednolitego umowy spółki cywilnej "A." z dnia 22 marca 2001 roku wynikało zaś, że wspólnicy zobowiązali się do zarejestrowania spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym i przekształcenia spółki w spółkę jawną. Postanowieniem z dnia 11 maja 2001 roku Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. wpisał do rejestru przedsiębiorców spółkę jawną "A." w Ł. Wobec tego Sąd uznał należy, że spółka jawna "A." jest następcą prawnym spółki cywilnej. W szczególności zaś spółka jawna na podstawie art. 93 a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b o. p. wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku przekształconej spółki. Sąd uznał, że dopuszczalnym było adresowanie decyzji do spółki jawnej w przedmiocie zobowiązania powstałego również w okresie funkcjonowania spółki cywilnej. Odnosząc się do sformułowanego przez stronę skarżącą najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stanął na stanowisku, że nie ma sporu co do tego, że gdyby nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od marca do listopada 2001 roku, to termin ten upłynąłby w dniu 31 grudnia 2006 roku ( art.70 § 1 O.p ). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. zdarzeniem, które bieg terminu przedawnienia przerwało było zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności podatnika z tytułu ewentualnych nadpłat z tytułu podatków. W toku postępowania podatkowego ustalono, że "A." żadnej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty nie posiadał. "Środek" ten zastosowany został w dniu 1 czerwca 2006 roku, a podatnik o jego zastosowaniu został prawidłowo zawiadomiony w dniu 19 czerwca 2006 roku. Pogląd taki, był zdaniem Sądu absolutnie nieuprawniony. Zgodnie z art.70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie bowiem z przeważającym obecnie orzecznictwem sądów administracyjnych zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o jego zastosowaniu powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity – Dz.U z 2005 roku, Nr.229, poz.1954 z późniejszymi zmianami ) w art.1a pkt.11 wymienia enumeratywnie czym jest środek egzekucyjny. Jest nim w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucja : z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości. Zastosowany przez organy "środek egzekucyjny" stanowił czynność z zakresu egzekucji z wierzytelności pieniężnych. Aby zatem zajęcie wierzytelności pieniężnych mogło nastąpić, to takie wierzytelności muszą istnieć, a skoro podatnik nie posiadał żadnych wierzytelności w stosunku do właściwego urzędu skarbowego, to nie nastąpiło ich zajęcie, a tym samym nie został zastosowany środek egzekucyjny. W ocenie Sądu nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od marca do listopada 2001 roku, bowiem nie nastąpiło zdarzenie skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia. Zgodnie z art.59 § 1 pkt.9 O.p na skutek upływu terminu przedawnienia wygasa zobowiązanie podatkowe, co z kolei zgodnie z art.208 § 1 O.p winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. W tym zakresie, więc Dyrektor Izby Celnej naruszył przepisy prawa materialnego ( art.70 § 1 i 4 O.p ) i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Uwagi powyższe nie dotyczą zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 roku, w tym zakresie bowiem organy przed upływem terminu przedawnienia ( 31 grudnia 2007 roku ) zastosowały środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został zawiadomiony. Dlatego też konieczne, zdaniem Sądu jest ustosunkowanie się także do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na organach podatkowych w zakresie postępowania dowodowego ciąży bowiem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania w tym celu i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 o. p.). Organ podatkowy zobowiązany więc jest do oparcia każdego z prezentowanych stwierdzeń, odnoszących się do poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy, na odpowiadających mu dowodach. Wszystkie zatem fakty sprawy muszą mieć solidne podstawy w postaci materiału dowodowego. Wyjątek dotyczy wyłącznie faktów powszechnie znanych lub znanych organowi z urzędu ( art. 187 § 3 o. p.). Przy czym materiał dowodowy winien być gromadzony w sposób odpowiadający regułom stawianym postępowaniu dowodowemu przez przepisy Ordynacji podatkowej. Kompletując więc poszczególne dowody w postępowaniu podatkowym organ zobowiązany jest baczyć na rygory, jakie funkcjonują w ramach poszczególnych źródeł dowodowych. Korzystając za każdym razem z czynności dowodzenia spełnione być muszą zasady regulujące posługiwanie się konkretnym, wybranym przez organ źródłem. Inne są rygory przesłuchiwania świadków, innymi sposobami organ poszukuje potrzebnych dokumentów, a inne przepisy prawa zastosuje w przypadku korzystania z opinii biegłego. Wspólnym jednak zawsze elementem postępowania w przypadku przeprowadzenia określonego dowodu będzie konieczność wydania stosownego postanowienia. Jest to w myśl art. 216 § 1 o. p. kwestia wynikająca w toku postępowania podatkowego. Przypadki, w których dopuszczalne jest odstąpienie od obowiązku wydania postanowienia dotyczą jedynie tych sytuacji, w których organ korzysta z już istniejącego dowodu i włącza go do gromadzonego materiału (art. 181 i nast. o. p.). Przeprowadzenie zatem każdego dowodu wymaga wydania postanowienia. Powinność ta spoczywa na organach podatkowych niezależnie, czy działają w tym zakresie z urzędu, czy też na wniosek. Jeżeli więc strona składa wniosek o przeprowadzenie określonego dowodu, także ten wniosek powinien być poddany rozstrzygnięciu w drodze postanowienia. Jeżeli organ decyduje się na przeprowadzenie dowodu, to w postanowieniu wskazać należy w szczególności tezę dowodową. Obowiązek ten zwłaszcza dotyczy dowodu z opinii biegłego. Ustalenia w zakresie ewentualnej niezaewidencjonowanej sprzedaży 1 125 600 paczek papierosów było oparte na wnioskach opinii biegłego, który stwierdził, że spalenie takiej ilości papierosów, przy braku wody chłodzącej musiałoby spowodować wyraźne uszkodzenia kotła. Jednakże przeprowadzenie kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu nastąpiło z uchybieniem szeregu przepisów postępowania podatkowego. Po pierwsze, zaniechano wbrew dyspozycji art. 216 § 1 o. p. wydania postanowienia o dopuszczeniu tego rodzaju dowodu. Nie jest więc wiadomy ani zakres opinii, ani też nie jest znana postawiona odnośnie tego dowodu teza dowodowa. Nie sposób więc uznać, by ustalenia poczynione na podstawie złożonej w postępowaniu opinii zostały oparte na należycie zgromadzonym materiale dowodowym. Po drugie, opinia biegłego jest nadto skąpa treściowo. Jeżeli do istoty sprawy należało ustalenie, czy w piecu, którym dysponowała spółka możliwe było spalenie dużych partii papierosów, to należało zbadać, czy spalenie to mogło nastąpić również wtedy, gdyby piec działał w określonych fabrycznie warunkach, tj. gdyby był napełniony wodą. Po trzecie wnioski opinii biegłego opierają się na założeniu, że przedmiotowy piec w chwili rzekomego spalania papierosów nie był napełniony wodą, a zatem nie był chłodzony. Tymczasem ustalenie dotyczące nie napełnienia pieca wodą nie wynika z żadnego dowodu przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego. Wprawdzie jeden ze wspólników, a mianowicie Z. G. zeznał w dniu 29 listopada 2004 r., że w 2001 r. była "zniszczona instalacja rozprowadzająca i nie służyła do celów grzewczych", to jednak z tych twierdzeń nie wynika, że jest to równoznaczne z brakiem napełnienia pieca wodą. Tej okoliczności, a mianowicie możliwości napełnienia pieca, pomimo braku sprawnej instalacji rozprowadzającej, nie wyjaśnił również biegły, wydając swoją opinię w sprawie. Przy czym ustalenie organu, dotyczące braku chłodzenia wodą kotła podczas spalania spornych papierosów, wywodzone jest z opinii biegłego. W jej treści bowiem zawarte jest sformułowanie, że przedstawiciele firmy "A." stwierdzili, "że kocioł nie jest napełniony wodą i nie był nią napełniony od dawna, także w czasie, gdy spalone zostały w nim papierosy". Opinia biegłego nie może zastąpić innego źródła dowodowego. Zadaniem biegłego jest bowiem zawsze przedstawienie określonego wycinka wiedzy specjalnej, sporządzenie specjalistycznej oceny o przedmiocie opinii, natomiast biegły nie jest powołany ani uprawniony do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Nawet, jeżeli biegły podobnej czynności by się dopuścił, to nie może ona w żaden sposób stanowić elementu stanu faktycznego, którego autorem winien być wyłącznie podmiot prowadzący postępowanie dowodowe i rozstrzygający sprawę w formie decyzji, czyli organ podatkowy. Tymczasem decydującą wiedzę o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy organ powziął właśnie z treści opinii biegłego. Strona w toku postępowania konsekwentnie zaprzeczała treści zawartej w przedmiotowej opinii. Brak jest również podpisów wspólników skarżącej spółki pod złożonym oświadczeniem. Po czwarte, w toku postępowania strona składała szereg wniosków dowodowych. Wnosiła o zweryfikowanie opinii biegłego, o przeprowadzenie eksperymentu. Składając zarzuty pod adresem opinii biegłego skarżąca spółka wprawdzie nie sformułowała dość jasnego i jednoznacznego wniosku o jej uzupełnienie, jednak wykazywała niepełność opinii, nieadekwatność wobec podanego przez wspólników stanu pieca, podnosiła konieczność weryfikacji, uzupełnienia opinii. Istotę tych twierdzeń należało rozumieć jako żądanie powołania innego biegłego lub przeprowadzenia dowodu uzupełniającego. Jeżeli organ miałby wątpliwości co do istoty żądania strony, wówczas winien był na podstawie art. 169 § 1 o. p. niepewność tę usunąć, a po ewentualnym sprecyzowaniu wniosku dowodowego, ustosunkować się do niego w formie postanowienia. Strona złożyła również wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ekonomisty. W tym przedmiocie również brak jest stosownego rozstrzygnięcia organu, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ bezcelowym byłoby skorzystanie z tego rodzaju opinii. Okoliczność, czy zniszczenie towarów znajdowało ekonomiczne uzasadnienie pozostaje bowiem poza istotą sprawy. Reasumując Sąd uznał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie naruszało dyspozycję art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 216 § 1 o. p., które to naruszenia mogły wpłynąć w sposób istotny na treść zaskarżonej decyzji. W postępowaniu brakuje ustalenia zasadniczej dla rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie tego, czy możliwe było spalenie podanych przez spółkę ilości papierosów w kotle, który znajdował się w kotłowni zakładowej. W istocie brak jest należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie. Opinia biegłego nie spełnia warunków stawianych tego rodzaju dowodom, a nadto dowód z opinii biegłego nie został wprowadzony do sprawy w drodze wymaganego prawem postanowienia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. rozpatrując ponownie odwołanie strony, decyzją z dnia [...]., nr [...] uchylił decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] ,nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie kontrolne w podatku akcyzowym za miesiące od marca do listopada 2001 r., wszczęte z urzędu postanowieniem Nr [...] z dnia [...], w stosunku do PPHU "A." Z. G., A. B. Spółka jawna w Ł., ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do listopada 2001 r., które nastąpiło w dniu 31.12.2006r. Zobowiązanie za grudzień 2001 r., nie przedawniło się, ponieważ zastosowany środek egzekucyjny okazał się skuteczny. Postanowieniem [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. powołał z urzędu biegłego w zakresie ciepłownictwa i analizy procesu spalania - A. K. Biegłego powołano w celu wydania opinii w przedmiocie : 1/ oceny możliwości spalenia papierosów w ilości wykazanej w protokołach zniszczenia sporządzonych przez Spółkę "A." w kotle parowym Rumia 650, w warunkach braku chłodzenia kotła tj., braku napełnienia woda instalacji wodno-parowej kotła; 2/ omówienia skutków spalenia w przedmiotowym kotle ilości papierosów wskazanych w ww. protokołach zniszczenia, z wyjaśnieniem zmian, które musiałyby zaistnieć w kotle i w otoczeniu w warunkach braku chłodzenia wodą; 3/ oceny stanu technicznego ww. kotła z uwzględnieniem skutków wynikających z procesu spalania w kotle w warunkach braku chłodzenia kotła; 4/ oceny możliwości spalenia w ww. kotle parowym ilości papierosów wykazanych w protokołach zniszczenia w sytuacji sprawności instalacji chłodzącej kotła. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 roku w kwocie 189.376 zł. Pismem z dnia 11.12.2010r., PPHU "A." Z. G. i A. B., Spółka Jawna - złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie : 1) art.21 § 1, art.180, art.181, art.187, art.188 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy oraz wybiórczej ocenie dowodów. Strona zarzuciła, że zaskarżona opinia została oparta na opinii biegłego, co do którego może być podnoszony zarzut braku obiektywizmu; 2) art.22 ust.1, art.23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz.176 z 2000r., i zm.) polegające na błędnej interpretacji pojęcia "strata" w działalności gospodarczej; 3/ art.37 ust.7 pkt.2 oraz art. 37 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 8.01.1993r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na tym, że uznano za zasadne zastosowanie w objętym stanie faktycznym przyjęcie stawek podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych w taki sposób jakby podatnik wykazał rozchód wyrobów tytoniowych podczas, gdy powyższa okoliczność nie została wykazana. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż toku czynności kontrolnych stwierdzono, iż Spółka "A." w ramach inwentaryzacji prowadzonej w 2001 r., ujawniła niedobór papierosów w ilości 1.152.600 paczek, o wartości netto 2.666.497,25 zł. Wg twierdzenia wspólników Spółki Jawnej "A." - niedobór przedmiotowych papierosów powstał na skutek ich spalenia w piecu zakładowej kotłowni, przy ul. P. w Ł. Spółka przedstawiła rejestr różnic remanentowych nr [...] z dnia [...], 26 protokołów spalenia papierosów bez wartości handlowej i protokół zniszczenia z dnia 14.11.2001 r. dotyczący zniszczenia wszystkich papierosów zniszczonych w okresie IX-XI 2001 r., podpisany przez: A. B., Z. G., D. B. oraz Cz. J. Z protokołów wynika, iż spalanie papierosów odbywało się sukcesywnie we wrześniu, październiku i listopadzie 2001 r., i tak:: 1.we wrześniu 2001r., w dniach 01,03,05,06,07,10,12,15,18 21,24 i 27 (tj. w ciągu 12 dni) spalonych zostało łącznie 418.000 paczek papierosów, 2.w październiku 2001r, w dniach 01,05,09,12,15,18,23,26,30 (tj. w ciągu 9 dni) spalonych zostało łącznie 413.000 paczek papierosów. 3.w listopadzie 2001r., w dniach 06,09,12,13,14 (tj. w ciągu 5 dni) spalonych zostało łącznie 321.600 paczek papierosów. W ciągu 26 dni spalono łącznie 1.152.600 paczek papierosów różnych marek. Z protokołu zniszczenia z dnia 14.11.2001 r., wynika również, iż decyzja o zniszczeniu ww. papierosów poprzez ich spalenie, została podjęta przez współwłaścicieli Spółki Panów A. B. i Z. G. w następstwie zmiany przepisów regulujących zasady sprzedaży wyrobów tytoniowych. Współwłaściciele wskazali na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.03.2000r, zobowiązujące producentów i importerów do nadrukowania na jednostkowym opakowaniu papierosów maksymalnej ceny detalicznej. Przedmiotowe papierosy jako nie posiadające nadrukowanej na opakowaniach ceny detalicznej nie mogły być wprowadzone do obrotu. W protokole tym podano, że "od dnia 1.03.2001 r., papierosy bez nadruku nie są towarem handlowym, ponieważ należy za nie uiścić wysoką akcyzę, a na to firmy nie stać. W podobnej sytuacji znaleźliby się detaliści i oni również nie byli zainteresowani kupnem ww. papierosów". Zgodnie z art.37 ust.7 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993r. póz.50 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 17.11.2000r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105 z 2000r. póz. 1107) w odniesieniu do papierosów nie oznaczonych ceną detaliczną, sprzedawanych przez podmioty nie będące ich producentami lub importerami, po dniu 1.03.2001 r., stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla producenta określoną w art.37 ust.1 pkt 3. Tym samym papierosy bez nadrukowanej na opakowaniu ceny detalicznej nie straciły wartości handlowej i mogły być wprowadzone do obrotu pod warunkiem uiszczenia za nie odpowiedniej stawki akcyzy. Protokoły spalenia przedstawione przez Spółkę "A." na dowód zniszczenia 1.152.600 paczek papierosów wycofanych z obrotu handlowego i spisanych jako różnice remanentowe, stanowią jedynie dowód potwierdzający zebranie i zliczenie przedmiotowych papierosów w ciągu 26 dni. Protokoły te, zdaniem organu nie potwierdzają natomiast faktu samego spalenia przedmiotowych papierosów. Według protokołów spalania przedstawionych przez podatników - Komisja ds. zniszczenia działała zawsze w składzie trzyosobowym tj., D. B., Cz. J. i Z. G. - 7 razy, D. B., Cz. J. i A. B. - 7 razy, obaj wspólnicy i D. B. lub Cz. J. -12 razy. Przesłuchany dnia 17.02.2004r., w charakterze świadka D. B. zeznał, że papierosy były spalane w kotłowni przez właścicieli "A.". Nie pamiętał jednak, czy osobiście uczestniczył w spalaniu papierosów" . W dniu 23.06.2005r., świadek ten zeznał natomiast, iż jego rola ograniczała się do "pomocy przy znoszeniu papierosów do kotłowni oraz czasami na załadunku papierosów do pieca". Przesłuchany dnia 14.05.2007r., - D. B. zeznał, że brał udział w liczeniu papierosów bez nadruków z ceną i przenoszeniu ich do kotłowni. Papierosy znoszono do kotłowni kilka lub kilkanaście razy, były to duże ilości. Świadek zeznał, że wiedział, że papierosy były w kotłowni palone, przynajmniej raz. Robił to któryś z właściciel albo obaj razem".... "Spalanie odbywało się w okresie chyba wiosny lub lata." Świadkowi okazano podpisane przez niego protokoły zniszczenia papierosów z okresu wrzesień-listopad 2001 r., -rozpoznał swój podpis i podał, że protokoły te były sporządzane na bieżąco. Stwierdził, że w dacie ich sporządzania nie był już pracownikiem Spółki "A.", a z uwagi na upływ czasu nie pamiętał już, w jakim zakresie uczestniczył bezpośrednio w spalaniu papierosów. Ostatecznie świadek ten nie potwierdził swojego udziału w procesie spalania papierosów. Przyznał tylko, że uczestniczył w liczeniu i znoszeniu papierosów do kotłowni oraz, że jeden raz widział jak papierosy pali któryś z właścicieli. Gdy weźmie się pod uwagę, iż protokoły spalania potwierdzają uczestnictwo tego świadka w 20 cyklach spalania na 26 cykli, a protokół zniszczenia z dnia 30.10.2001 r., D. B. podpisał jako przewodniczący komisji - zeznania tego świadka budzą uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu operacji spalania. Przesłuchany w dniu 17.12.2004r. w charakterze świadka Cz. J., który współpracował ze Spółką "A." - zeznał, że poproszono go o uczestnictwo w komisji spisującej i niszczącej papierosy bez nadrukowanej ceny. Papierosy spisywano w magazynie przy ul. Pomorskiej. Każdorazowo po spisaniu papierosy były palone w kotłowni na ul. P. Cz. J. zeznał, iż w czynnościach tych brał udział: G., B., B. i on sam". W dniu 22.05.2007r., Cz. J., potwierdził, że był członkiem komisji liczącej papierosy przeznaczone do zniszczenia oraz, że w takiej komisji brał udział kilka razy i pomagał znosić papierosy do kotłowni. Stwierdził jednak, że nie wrzucał papierosów do pieca ale kładł je obok pieca. Widział jak papierosy były wrzucane do pieca przez B. lub G. Liczenie trwało 2-3 godziny, a jego działalność w komisji polegała na przeliczeniu papierosów i sporządzeniu protokołów. Osobiście nie brał udziału w spalaniu papierosów. Potwierdził, że podpisywał protokoły zatytułowane "protokół spalenia papierosów bez wartości handlowej", które zawierały stwierdzenie, że "komisja uczestniczyła w ww. czynnościach i stwierdziła całkowite spalenie ww. papierosów" - a mimo to uważa, że to była taka formułka i podkreśla, że jego uczestnictwo ograniczyło się do czynności, o których zeznał tj., liczenie i znoszenie papierosów do kotłowni. Przesłuchany w dniu 29.11.2004r., w charakterze strony współwłaściciel Spółki A. –A. B. członek komisji nadzorującej 20 cykli spalania zeznał, iż jednorazowo do pieca załadowywane było kilkadziesiąt kartonów, które paliły się przez kilka godzin". Po zamknięciu piec nie wymagał już nadzoru". Nie było potrzeby zatrudniać żadnych pracowników kotłowni, ponieważ kotłownia choć czynna nie służyła do ogrzewania pomieszczeń.." W dniu 29.06.2005r., A. B. zeznał iż "jednorazowo wkładano kilkadziesiąt kartonów i uzupełniano je pakietami". Operację tę powtarzano kilkakrotnie w ciągu dnia. Pierwsza operacja spalania trwała najdłużej maksymalnie 2 godziny z uwagi na warunki atmosferyczne i konieczność rozgrzania pieca. Kolejne operacje spalania trwały zdecydowanie krócej do 1 godziny. Przesłuchany dnia 29.11.2004r., w charakterze strony współwłaściciel Spółki Z. G. zeznał, że osobiście albo wspólnik z parą współpracowników D. B., który wynajmował pomieszczenie na stolarnię i Cz. J., który miał firmę handlowo-usługową, dokonywaliśmy palenia zapasów papierosów, sukcesywnie od miesiąca września do listopada. Kotłownia była sprawna, ale nie służyła do celów grzewczych. Przesłuchany dnia 3.03.2010r., w charakterze strony Z. G. zeznał, że przed rozpoczęciem spalania przedmiotowych papierosów wystarczyło jedynie "ogólnie obejrzeć kocioł, dopuścić wody do układu, sprawdzić, czy pompa przy piecu chodzi". Zeznanie to, jest w ocenie organu sprzeczne z zeznaniem z dnia 29.11.2004r., kiedy Z. G. zeznał, że "kotłownia była sprawna, ale nie służyła do celów grzewczych - zbyt duże koszty, zniszczona instalacja rozprowadzająca". W dniu 7.09.2009r., A. B. zeznał , że ocena stanu kotła została dokonana przez nich bez udziału fachowców. Jednocześnie stwierdził, że nie znał zasad działania kotła i nie wiedział jakie środki bezpieczeństwa należało zachować przy eksploatacji kotła parowego. Przesłuchany w dniu 10.03.2010r., w charakterze strony A. B. zeznał, że w chwili nabycia kotłownia była sprawna. Po nabyciu nie dokonano oceny sprawności kotła i instalacji, spółka nie remontowała instalacji centralnego ogrzewania, bo ta nie służyła do ogrzewania budynku z powodu zbyt dużych kosztów. Przed rozpoczęciem spalania papierosów w jego ocenie stan kotłowni nie wymagał sprawdzenia jej sprawności. Twierdzenia stron, że w dacie przekazania nieruchomości w 2001r., kotłownia była sprawna, a piec był zalany wodą są zatem sprzeczne z ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Z wyceny nieruchomości z czerwca 1994r. wynika bowiem, że instalacja cieplna, elektryczna i wodociągowa były nieczynne/zdemontowane. Również przekazujący nieruchomość stronie – J. G. przesłuchany w dniu 14.06.2010r. zeznał, że kocioł nie był zalany wodą, a instalacja nie pracowała od momentu wyprowadzenia ludzi i maszyn z tego obiektu (co miało miejsce w 1991 roku). Ponadto Spółka już w ofercie kupna przedmiotowej nieruchomości wskazywała, że instalacja c.o. jest zdewastowana. W związku z tym podłączenie do sieci cieplnej będzie kosztowne. J. G. zeznał, że pozostawienie wody w instalacji na okres zimowy w nie ogrzewanych pomieszczeniach spowodowałoby uszkodzenie instalacji i kotła, w wyniku zamarznięcia wody. Również Urząd Dozoru Technicznego w Ł. w piśmie z dnia 8.09.2010r. wskazywał, że kocioł pozostawiony z wodą na okres zimowy w nieogrzewanym pomieszczeniu doprowadza do jego uszkodzenia z powodu przemarznięcia. Nie jest wiec możliwe, aby ww. kocioł pozostawał przez 6 lat napełniony wodą w nieogrzewanej kotłowni i nie uległ uszkodzeniom w wyniku przemarznięcia. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zeznania Z. G. z dnia 3.03.2010r., i A. B. z dnia 10.03.2010r, że instalacja wodna była sprawna są niewiarygodne. Twierdzenia natomiast stron o spaleniu przedmiotowych papierosów w piecu w zakładowej kotłowni wyklucza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokumentujący: 1) zły stan obiektu i instalacji już w dacie jego nabycia przez Spółkę "A.": Spółka "A." nabyła przedmiotową nieruchomość znajdującą się w Ł., ul. P. [..] w dniu 13.07.1995r., od [...] Zakładów [...] "B." w upadłości. Jak wynika z korespondencji poprzedzającej ww. sprzedaż - budynki, instalacja cieplna i elektryczna były bardzo zniszczone i wymagały przeprowadzenia generalnego remontu. W aktach sprawy znajduje się kosztorys dotyczący przedmiotowej nieruchomości sporządzony w czerwcu 1994r., z którego wynika, że sieć wodociągowa, kanalizacyjna, centralnego ogrzewania oraz instalacje wewnętrzne w budynkach są nieczynne od 1991 roku. Ponadto w budynku, nr inwentarzowy [...], w którym znajduje się przedmiotowy kocioł c.o. Rumia, nr fabryczny [...], (rok budowy 1986) - przewody sieci rozdzielczej parowej wybudowane w 1954 roku - są zużyte technicznie w 100%. Pismem z dnia 14.05.1995r.,skierowanym do Syndyka - Spółka "A." zgłosiła ofertę nabycia przedmiotowej nieruchomości. Spółka wskazała, że budynki na ww. nieruchomości są w katastrofalnym stanie technicznym (m.in. zdewastowana instalacja c.o., zniszczona instalacja elektryczna) i w związku z tym zaoferowała kwotę 180.000 zł (wobec wartości szacunkowej 386.253,23 zł). Pismem z dnia 24.05.1995r skierowanym do Sądu Rejonowego XXI Wydział Gospodarczy - Syndyk Masy Upadłościowej [...] B. - wniósł o zgodę na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości z wolnej ręki. Syndyk wskazał, że kolejni oferenci wycofywali się oraz, że proponowali ceny niższe od wartości szacunkowej nieruchomość. Podkreślił, że nieruchomość wskutek nie używania budynków traci na wartości. Z pisma z dnia 5.06.1995r, skierowanego do Urzędu Skarbowego Ł. – G. [...] "B." wynika, że przedmiotowa nieruchomość niszczeje, a szybka sprzedaż umożliwi nabywcy dokonanie niezbędnych prac związanych z uzdatnieniem instalacji grzewczej. W piśmie z dnia 26.06.1995r. Syndyk informował Sąd, że "kupujący nieruchomość sygnalizuje olbrzymie nakłady związane z uruchomieniem obiektu w zakresie zasilania w energię elektryczną i cieplną. W przypadku energii cieplnej niemożliwe jest uruchomienie i dalsza eksploatacja lokalnej kotłowni koksowej. Niezbędne jest podłączenie obiektu do zasilania z Zakładu Sieci Cieplnej oraz wymiany instalacji c.o. i grzejników". Postanowieniem sygn. akt XXI U 50/93 z dnia 30.06.1995r., Sąd Rejonowy w Ł. zezwolił Syndykowi na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości z wolnej ręki. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że "nieruchomość od kilku lat jest niewykorzystana, na skutek czego stan budynków uległ znacznemu pogorszeniu, występuje konieczność poczynienia przez nabywcę olbrzymich nakładów na nieruchomość, zwłaszcza w zakresie zasilania w energię elektryczna i cieplną". Przesłuchany w charakterze świadka dnia 14.06.2010- J. G. zeznał, że w lipcu 1995r., przedmiotowy obiekt był zużyty technicznie. Świadek zeznał, że kocioł nie był zalany wodą, instalacja nie pracowała od momentu wyprowadzenia ludzi i maszyn z tego obiektu do obiektu na ulicy W. 16/18". Stan techniczny budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości był zły już w 1995 roku.. Został on spowodowany zaprzestaniem produkcji w 1991 r., a co za tym idzie zaprzestaniem jakichkolwiek nakładów. W świetle powyższego - bezspornym jest, że instalacja cieplna, była niesprawna, a przedmiotowy kocioł Rumia 530 kW, nie działał, nie był zalany wodą. Spółka "A." - zgłaszając ofertę kupna ww. nieruchomości - w piśmie z dnia 14.05.1995r., zaoferowała kwotę o połowę niższą niż wartość szacunkowa, bo w jej ocenie budynki na ww. nieruchomości były w katastrofalnym stanie technicznym. Między innymi Spółka "A." twierdziła, że zdewastowana jest instalacja c.o., i zniszczona instalacja elektryczna oraz, że według wstępnego szacunku, koszty kapitalnego remontu warunkującego adaptację budynków wyniosą 1.500.000 zł. 2) zły stan przedmiotowego kotła Rumia 530 kW i brak remontu obiektu, w tym również kotła i kotłowni Przesłuchany w charakterze świadka dnia 14.06.2010r, - J. G. -zeznał, że w lipcu 1995r, przedmiotowy kocioł nie był zalany wodą oraz, że nie sprawdzano szczelności instalacji cieplnej i kotła ani przed przekazaniem obiektu, ani w trakcie przekazania. Jak wyżej wskazano instalacja cieplna i wodociągowa została odłączona w związku z zakończeniem działalności i opuszczeniem budynków przy ul. P. [...] przez "B." w 1991 r. Pozostawienie wody w instalacji na okres zimowy w nieogrzewanych pomieszczeniach spowodowałoby uszkodzenie instalacji i kotła w wyniku zamarznięcia wody. W świetle omówionych wyżej dowodów organ uznał, że stan budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, w tym także kotła Rumia 530 i kotłowni - w chwili zakupu był zły i wymagał poniesienia dużych nakładów na remont Instalacja c.o. i elektryczna była zdewastowana i zniszczona. Z kosztorysu dotyczącego ww. nieruchomości wynika, że przewody sieci rozdzielczej parowej wybudowane w 1954 roku - są zużyte technicznie w 100 %, a sieć wodociągowa, kanalizacyjna, centralnego ogrzewania oraz instalacje wewnętrzne w budynkach są nieczynne od 1991 roku. Przesłuchany w dniu 10.03.2010r., A. B. zeznał, że nie dokonano oceny sprawności kotła i instalacji po nabyciu nieruchomości, ponieważ nie było takiej potrzeby. Ponadto zeznał, że spółka nie przeprowadziła remontu instalacji centralnego ogrzewania, ponieważ instalacja ta nie służyła do ogrzewania budynku z powodu zbyt dużych kosztów. A. B. stwierdził, że przed spalaniem papierosów stan kotłowni nie wymagał sprawdzenia, ponieważ miała ona służyć do spalenia papierosów, a nie do ogrzewania nieruchomości. W jego ocenie w chwili nabycia kotłownia była sprawna. W dniu 15.07.2010r, A. B. zeznał, że "modernizacja instalacji technicznych na terenie nieruchomości nigdy nie była wykonana". W dniu 28.06.2010r., dokonano oględzin kotłowni zakładowej Spółki "A.", w Ł. W oględzinach brał udział biegły z zakresu ciepłownictwa A. K., który stwierdził, ze kotłownia jest nieużywana od lat. Kocioł na widocznych powierzchniach jest silnie skorodowany. Wewnątrz komory paleniskowej powierzchnie grzewcze kotła są skorodowane, brak widocznych uszkodzeń powierzchni. Kocioł posiada wodowskaz, manometr, gwizdawkę. Stalowy kanał spalin jest skorodowany, ale brak widocznych uszkodzeń. W pompowni znajdują się dwie elektryczne pompy. Ręczna pompa awaryjna została wymontowana. Zewnętrzne pompy są skorodowane. W kotłowni brak zasilania energią elektryczną. W dniu 1.09.2010r, dokonano ponownych oględzin ww. kotłowni. W oględzinach brali udział specjaliści ds. urządzeń ciśnieniowych z Urzędu Dozoru Technicznego, Oddział w Ł. A. B. stwierdził, że stan kotłowni jest taki sam, jak w trakcie oględzin przeprowadzonych dnia 28.06.2010r, z udziałem biegłego A. K. Stwierdzono, że kocioł na widocznych powierzchniach blach jest silnie skorodowany. Pod blachami osłonowymi stwierdzono ślady uzupełniania izolacji termicznej za pomocą pianki montażowej. Kocioł posiada osprzęt zgodnie z normą PN-B/02412 z wyjątkiem pompy ręcznej. Kocioł nie był zalany wodą. Wszystkie widoczne elementy kotła i osprzętu stalowego są silnie skorodowane. Budynek kotłowni silnie zawilgocony, bez oświetlenia. Doprowadzenie wody do kotłowni zostało odcięte. Strona nie okazała dokumentacji technicznej kotła. 3) brak prawnych możliwości eksploatacji kotła Rumia 530 jako urządzenia ciśnieniowego Przedmiotowy kocioł Rumia 530 kW, pracujący w warunkach chłodzenia (zalania wodą) jest kotłem parowym niskociśnieniowym podlegającym dozorowi Urzędu Dozoru Technicznego. Zgodnie z przepisami ustawy o dozorze technicznym - jakie obowiązywały w tym okresie tj., art.12 ustawy z dnia 19.11.1987r, o dozorze technicznym i art.14 ust.1 ustawy z dnia 21.12.2000r, o dozorze technicznym – urządzenia techniczne objęte dozorem technicznym mogą być eksploatowane tylko na podstawie decyzji zezwalającej na taką eksploatację. Kotły parowe wymagają przed rozpoczęciem eksploatacji zgłoszenia do Urzędu Dozoru Technicznego. Pismem z dnia 8.09.2010r. Urząd Dozoru Technicznego, Oddział w Ł. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., że w dokumentach archiwalnych Urzędu oraz rejestracjach elektronicznych brak jest zapisów dotyczących przedmiotowego kotła Rumia 350 kw, nr fabryczny [...] a PPHU "A." nie występował z wnioskiem o zarejestrowanie ww. kotła. Tym samym Spółka "A." nie miała tytułu prawnego do eksploatacji ww. kotła jako urządzenia ciśnieniowego. W ww. piśmie Urząd Dozoru Technicznego wskazał, że kotły parowe nie powinny być eksploatowane bez wody. Kocioł eksploatowany bez wody ulegnie uszkodzeniu z uwagi na przekroczenie dopuszczalnych temperatur przyjętych do obliczania grubości ścian. Może dojść do rozerwania kotła, w wyniku gwałtownego odparowania wody może dojść do eksplozji, która może spowodować straty materialne, a nawet do zranienia, lub śmierci osób znajdujących się w pobliżu. W ocenie ww. Urzędu w obecnym stanie przedmiotowy kocioł nie może być eksploatowany ze względu na nieznany stan techniczny i zagrożenie jakie może spowodować dla otoczenia. Ponadto wskazano, że kocioł parowy przeznaczony do opalania paliwem stałym (węglem lub koksem) nie może być eksploatowany, bez zgody projektanta kotła na inne paliwo. W sprawie ewentualnego przeprowadzenia dowodu polegającego na spaleniu kontrolnej partii papierosów w kotle nieprzystosowanym do tego rodzaju paliwa należy zwrócić się do projektanta kotła. W wykonaniu zaleceń Sądu zawartych w ww. wyroku powołano biegłego z zakresu ciepłownictwa w celu ustalenia możliwości spalenia przedmiotowych papierosów w ww. kotle. Z opinii z dnia 23.07.2010r. wynika, że: 1/ biegły dokonał analizy co do możliwości spalenia papierosów w ilości wykazanej w protokołach zniszczenia sporządzonych przez Spółkę "A." w kotle parowym Rumia 650 ( łącznie ponad 25 ton ), w warunkach braku chłodzenia kotła tj., braku napełnienia wodą instalacji wodno-parowej kotła - w odniesieniu do ilości papierosów spalonych w dniach 9.11.2001r., (1720 kg) 9.11.2001r., (1670 kg) i 13.11.2001r, (1550 kg), przy założeniu, że efektywny czas spalania to 8 godzin dziennie. Biegły wskazał, że średnia moc wydzielania w komorze spalania ww. kotła wynosiłaby - dnia 9.11.2001r., - 776 kW, dnia 9.11.2001r., - 756 kW, a dnia 13.11.2001r, - 699 kW. Przy wydajności znamionowej ww. kotła 530 kW- nominalna wydajność paleniska tego kotła wynosi 660 kW. Biegły stwierdził z całą pewnością, że w trakcie takiej eksploatacji kocioł z niedziałającym układem wodno-parowym, który nie był napełniony wodą, a w którym wykonano by wielogodzinne spalanie, z wydajnością znacznie przekraczającą wydajność znamionową paleniska - musiałby ulec uszkodzeniu. Biegły podkreślił, że spalanie nawet w przypadku, gdy moc paleniska przekraczała 400 kW - również musiałoby być szkodliwe dla kotła. 2) Jako skutki spalenia w przedmiotowym kotle ilości papierosów wskazanych w ww. protokołach, w warunkach braku chłodzenia wodą - biegły wskazał, że już jednorazowe spalanie z mocą przekraczającą 750 kW spowodowałoby przegrzanie blach ścian komory spalania, a wielogodzinny proces spalania z taką intensywnością spowodowałby wykrzywienie powierzchni blach komory paleniskowej, pęknięcie połączeń spawanych blach. Natomiast wielokrotne powtórzenie nagrzewania kotła poprzez prowadzenie spalania z mocą 600 kW powinno spowodować kompletną dewastację blach komory paleniskowej. Temperatura spalin wychodzących z kotła nie posiadającego czynnej instalacji wodno-parowej byłaby co najmniej na poziomie 800 stopni C (normalna temperatura to 170 stopni C). Tak gorące spaliny przepływające przez komin w ścianie budynku spowodowałyby co najmniej pożar wewnątrz budynku i pożar dachu. Kolejnym efektem byłoby intensywne dymienie komina. Wydostawałyby się z niego sadza w dużych płatach. Intensywność tego zjawiska powinna zwrócić uwagę mieszkańców. Trwałym skutkiem przegrzania kotła mogą być zmiany struktury stali blach komory paleniskowej. 3) po dokonaniu oględzin kotłowni w dniu 28.08.2010r., (k.543 ) biegły stwierdził, że stan kotła i kotłowni nie odbiega od stanu, który zastał w trakcie oględzin dnia 12.09.2005r., w jego ocenie stan zewnętrzny wszystkich urządzeń w kotłowni świadczy o tym, że nie użytkowano ich od lat. Brak jednak śladów uszkodzeń innych niż wynikające z długiego okresu braku konserwacji i nieużytkowania. W komorze kotła wszystkie powierzchnie są silnie skorodowane, ale nie ma to związku z omawianą sprawą, kiedy proces spalania realizowano z dużą mocą cieplną rzędu 700 kw. Blachy ścian komory paleniskowej kotła są silnie skorodowane, ale nie posiadają widocznych śladów odkształcania, ani nie są widoczne ich pęknięcia, które musiałyby wystąpić w przypadku realizowania spalania z mocą cieplną rzędu 700 kW, czy 600 kW w kotle nie napełnionym wodą i tj., pozbawiony odbioru ciepła. Stan rusztu jest dobry. Biegły wskazał, że kanał odprowadzający spaliny do komina jest uszczelniony za pomocą pianki uszczelniającej, której by nie użyto, gdyby kocioł użytkowano. Ostatecznie biegły nie stwierdził, aby w przedmiotowym kotle prowadzono trwający wiele godzin proces spalania w wydajnością cieplną rzędu 700 kW. 4) odnosząc do możliwości spalenia w ww. kotle parowym ilości papierosów wykazanych w protokołach zniszczenia w sytuacji sprawności instalacji chłodzącej kotła - biegły stwierdził, że spalenie takiej ilości papierosów w przedmiotowym kotle nie powinno spowodować uszkodzeń kotła, o ile sprawny byłby obieg wodno-parowy. Z tym, że w ocenie biegłego wątpliwości budzi możliwość spalenia podanych ilości papierosów w czasie 8 godzin. Bowiem papierosy pakowane w paczki, kartony, spalają się wolno, a ww. kocioł nie posiada urządzeń do wspomagania ciągu. Do ww. opinii biegły załączył dokumentacje w postaci zdjęć : kotła i budynku kotłowni z zewnątrz. Również producent przedmiotowego kotła - Fabryka Kotłów "C." S.A. w R. pismem z dnia 30.08.2007r. poinformował, że eksploatacja kotła bez wody prowadzi do jego zniszczenia oraz, że kocioł parowy typu Rumia, po zainstalowaniu winien być zgłoszony do Urzędu Dozoru Technicznego celem dopuszczenia do eksploatacji a w piśmie z dnia 19.08.2010r.Fabryka "C." potwierdziła powyższe informacje. W piśmie z dnia 23.10.2006r, Komendant Miejski Państwowej Straży Pożarnej w Ł. stwierdził po przeprowadzeniu czynności kontrolno-rozpoznawczych oraz doraźnego spalenia w kotłowni Firmy A., przy ul. P. [...] gałęzi, liści, że bez napełnienia wodą instalacji grzewczej w piecu o tej mocy, jest możliwe jednostkowe spalenie niewielkich ilości materiałów palnych. Natomiast spalenie w okresie wrzesień - listopad 2001 r., w przedmiotowym kotle, ilości papierosów wykazanych w protokołach zniszczenia - spowodowałoby jego nieodwracalne uszkodzenie. W toku postępowania strony wnioskowały o przeprowadzenie eksperymentu polegającego na spaleniu. Jednak podatnicy nie podjęli żadnych działań, które by to umożliwiły. Nie wyremontowali kotła i instalacji wodnej, a nawet nie zgłosili go w Urzędzie Dozoru Technicznego. Bezspornym jest, że ww. kocioł nie był zalany wodą, a instalacja wodna jest niesprawna. Wg Urzędu Dozoru Technicznego "taki kocioł eksploatowany bez wody ulegnie uszkodzeniu z uwagi na przekroczenie dopuszczalnych temperatur przyjętych do obliczania grubości ścian. Może dojść do rozerwania kotła, w wyniku gwałtownego odparowania wody może dojść do eksplozji, która może spowodować straty materialne, a nawet do zranienia, lub śmierci osób znajdujących się w pobliżu". W toku postępowania strony oraz wskazani przez nich świadkowie składali zeznania, które pozostają w sprzeczności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zebrany w sprawie materiał dowodowy wyklucza, aby Spółka "A." w okresie objętym protokołami spalania tj., od września do listopada 2001 r., mogła w przedmiotowym piecu Rumia 530 kW dokonać spalenia papierosów w ilości 1.152.600 paczek. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż niniejszej sprawie zostało przeprowadzone wnikliwe postępowanie dowodowe z udziałem biegłego z zakresu ciepłownictwa w celu ustalenia możliwości spalenia przedmiotowych papierosów w ww. kotle. Uzyskano między innymi informacje od producenta kotła, z Urzędu Dozoru Technicznego i Straży Pożarnej. Ponadto dokonano analizy dokumentów dotyczących stanu technicznego przedmiotowej kotłowni od 1991 r., to jest od momentu wyprowadzenia ludzi i maszyn z tego obiektu przez poprzedniego właściciela tj., [...] B. Analiza tych dokumentów oraz zeznań świadka J. G., który w 1995r, przekazywał nieruchomość zakupioną przez Spółkę wyklucza, aby w przedmiotowym kotle miało miejsce spalenie papierosów w ilości wskazanej w protokołach zniszczenia. Kocioł już w 1995r., był w bardzo złym stanie technicznym i nie był zalany wodą. Załączone do odwołania faktury za naprawy dotyczą ogólnych napraw, nie wynika z nich, że naprawiana była konkretnie instalacja wodnokanalizacyjna, czy przedmiotowy kocioł. Niezasadny jest również zarzut, że zaskarżona decyzja została oparta na opinii biegłego, co do którego może być podnoszony zarzut braku obiektywizmu. Fakt, że powołano ponownie tego samego biegłego nie uprawnia do wyciągania takich wniosków, w szczególności, że inne zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają opinię biegłego. Wyliczenie efektywnego czasu spalania przyjęto w wariancie najbardziej korzystnym dla stron tj., uznano, że było to 8 godzin. Zaskarżona decyzja nie narusza również art.22 ust.1, art.23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, póz.176 z 2000r.) polegające na błędnej interpretacji pojęcia "strata" w działalności gospodarczej. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art.37 ust.7 pkt.2 oraz art. 37 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na tym, że uznano za zasadne zastosowanie w objętym stanie faktycznym przyjęcie stawek podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych w taki sposób jakby podatnik wykazał rozchód wyrobów tytoniowych podczas, gdy powyższa okoliczność nie została wykazana. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, iż przedmiotowe papierosy nie zostały spalone w kotłowni zakładowej, a ich rozchód - wydanie - nie zostało zaewidencjonowane w dokumentacji księgowej Firmy "A.". Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. art. 187, art. 188 i art.191 O. p. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych w sprawie dowodów i w rezultacie bezzasadnym zakwestionowaniu spalenia towarów handlowych i przyjęciu, że nastąpiła sprzedaż papierosów niezaewidencjonowana w księgach handlowych, a w konsekwencji uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i dokonania na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. bezpodstawnie oszacowania. Nadto zarzuciła naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne w zakresie daty powstania okoliczności powodujących powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu obrotu wyrobami akcyzowymi, polegające na przyjęciu, iż zdarzenie nastąpiło w grudniu 2001 roku, podczas gdy w sprawie ujawniono dowody przeczące temu twierdzeniu, pozwalające natomiast na wysnucie wniosku, że najwcześniej zdarzenie taki miało miejsce w listopadzie 2001 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz.50 z późn. zm.). Zgodnie z trefią art. 2 ust.1 cytowanej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art.34 ust.1 wymienionej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy zwane dalej "wyrobami akcyzowymi". Zgodnie z treścią art.37 ust.7 ustawy z 8 stycznia 1993r. podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy: 1. dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust.5 2. po 1 marca 2001r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt.1. W myśl art.37 ust.8 wymienionej ustawy do sprzedaży papierosów, o której mowa w ust.7 pkt.1, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% maksymalnej ceny detalicznej papierosów, a w odniesieniu do sprzedaży określonej w ust.7 pkt.2 stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ust.1 pkt.3. Należy zaznaczyć, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2008r. w sprawie I SA/Łd 224/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. Wyrok ten stał się prawomocny. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami, jakie zakreśla art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku, gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą. W niniejszej sprawie prawomocnie przesądzone zostało, że skarżąca spółka jawna "A." jest następcą prawnym spółki cywilnej "A.", której działalności w zakresie początkowych miesięcy 2001r. zaskarżona decyzja dotyczy, stąd dopuszczalnym było adresowanie decyzji do spółki jawnej w przedmiocie zobowiązania powstałego również w okresie funkcjonowania spółki cywilnej. Nadto jak wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Łd 224/08 nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od marca do listopada 2001r. Nie przedawniło się natomiast zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2001r. gdyż organy przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2007r.) zastosowały środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego o czym podatnik został zawiadomiony. Powodem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. przez tutejszy Sąd (sygn. I SA/Łd 224/08) było stwierdzenie, że postępowanie podatkowe naruszało dyspozycje art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej O.p., które to naruszenia mogły wpłynąć w sposób istotny na treść zaskarżonej decyzji, gdyż w postępowaniu tym zabrakło ustalenia zasadniczej dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. czy możliwe było spalenie podanych przez Spółkę ilości papierosów w zakładowym kotle. Zdaniem Sądu, opinia biegłego nie spełniała warunków stawianych tego rodzaju dowodom, a nadto dowód z opinii biegłego nie został wprowadzony do sprawy w drodze wymaganego prawem postanowienia. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe, zdaniem WSA, powinny przeprowadzić należycie postępowanie dowodowe, o którego elementach rozstrzygać należy postanowieniem. Postanowienie o przeprowadzeniu dowodu, zdaniem Sądu, zawierać powinno odpowiednią tezę dowodową, natomiast stan faktyczny powinien zostać ustalony należycie i w sposób pełny wyłącznie przez organ podatkowy. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe uczyniły zadość tym wytycznym zawartym w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2008 r. w sprawie I SA/Łd 224/08. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji nakazując mu wykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 20 listopada 2008 r. Organ pierwszej instancji mając na względzie treść orzeczenia sądowego ponownie przeprowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego ponownie zakwestionował spalenie papierosów i powstanie tym samym niedoboru towarów o wartości 2.666.497,25 zł. Zdaniem organów obu instancji, w przedmiotowym piecu wskazanym przez stronę skarżącą jako miejsce spalenia papierosów, niemożliwym było dokonanie tego spalenia, a to ze względu na stopień zużycia sieci parowej (100 %), jak i z uwagi na zdemontowanie instalacji wodno-kanalizacyjnej i instancji centralnego ogrzewania, a przede wszystkim z uwagi na brak chłodzenia kotła, gdyż nie był zalany wodą ani w momencie zakupu nieruchomości przez skarżącą w 1995 r., ani w okresie rzekomego spalania papierosów, tj. w 2001 r. Bardzo zły stan techniczny nieruchomości strony skarżącej, nabytej przez nią od syndyka masy upadłości [...] "B.", jak wskazały organy, powstał w wyniku opuszczenia obiektu i niewykorzystywania go przez kilka lat przed sprzedażą przez [...] "B.". Powyższe ustalenie, jak słusznie wskazały organy, znajduje potwierdzenie w kosztorysie opracowanym w czerwcu 1994 r. na potrzeby syndyka masy upadłości [...] "B." oraz w zeznaniach złożonych przez J. G. Świadek J. G. wyraźnie zeznał, że w chwili przekazywania przez syndyka masy upadłości [...] "B." nieruchomości przy ulicy P. [...] na rzecz strony skarżącej – kocioł nie był zalany wodą, a instalacja nie pracowała od momentu wyprowadzenia ludzi i maszyn z obiektu, czyli kilka lat przed jego sprzedażą. Dodał też, że nie dokonano sprawdzenia instalacji co i kotła przed przekazaniem obiektu nabywcy w 1995 r. (k.537). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zeznania J. G. są jasne, stanowcze i zrozumiałe oraz nie budzą wątpliwości co do stanu spornego kotła i instalacji co w momencie zakupu nieruchomości przez skarżącą spółkę od syndyka. Dlatego, zdaniem Sądu, organy zasadnie oddaliły wniosek skarżącej o ponowne przesłuchanie tego świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości wynikających z jego zeznań, bowiem tych wątpliwości nie ma. Zasadnie organy podniosły również, że zły stan techniczny nieruchomości wynika też z postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 30.06.1995 r. sygn. akt XXI U 50/93 zezwalającego syndykowi masy upadłości [...] "B." w Ł. na sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. P. [...] (k.414). Z treści tego postanowienia wynika, że cyt. "oferowane ceny są wprawdzie niższe od wartości ustalonej przez biegłego, ale jest to uzasadnione znacznym stopniem zniszczenia budynków, jak również koniecznością poczynienia przez nabywcę olbrzymich nakładów na nieruchomość (zwłaszcza w zakresie zasilania obiektu w energię elektryczną i cieplną)". Ponadto w piśmie z dnia 14.05.1995 r. skierowanym przez wspólników PPHU "A." do [...] "B." w upadłości, wspólnicy - w osobach Z. G. i A. B. - zgłaszając ofertę nabycia nieruchomości stwierdzili, że cyt. "budynki stanowiące naniesienia na nieruchomości (...) są aktualnie w katastrofalnym stanie technicznym /zdewastowana instalacja c.o., przeciekające dachy, pozarywane stropy, zniszczona instalacja elektryczna, konieczność wymiany tynków"(k.504). Zły stan techniczny kotłowni został potwierdzony w trakcie jej oględzin przeprowadzonych w dniu 28.06.2010 r. i w dniu 1.09.2010 r. Jak wynika z protokołów oględzin kotłownia jest zniszczona i wyraźnie nieużywana od wielu lat (budynek kotłowni silnie zawilgocony, a podłoga wewnątrz, częściowo zalana wodą), nie posiada zaopatrzenia w wodę i w energię elektryczną, kocioł parowy Rumia 530 nie jest zalany wodą. Wszystkie widoczne elementy kotła i osprzętu stalowego są silnie skorodowane. Poza tym, zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na fakt, że kocioł Rumia 530 kW pracujący w warunkach chłodzenia (zalania wodą) jest kotłem niskociśnieniowym, podlegającym nadzorowi Urzędu Dozoru Technicznego. Tymczasem ustalono (pismo Urzędu Dozoru Technicznego z dnia 8.09.2010 r. L.Dz. 9237/2010), że Spółka Jawna "A." nie występowała z wnioskiem o zarejestrowanie tego kotła i nie posiada tytułu prawnego do jego eksploatacji jako urządzenia ciśnieniowego (K.610). Organy poczyniły również ustalenia dotyczące zasad działania kotła w fabryce, która wyprodukowała przedmiotowy kocioł. I tak pismem z dnia 19.08.2010 r. L.Dz. 604/10 Spółka Akcyjna C. poinformowała kontrolujących, że kotły parowe objęte są dozorem technicznym pełnym z następującym zakresem badań okresowych przeprowadzonych przez Urząd Dozoru Technicznego: rewizja wewnętrzna przeprowadzana co 3 lata, próba wodna przeprowadzana co 6 lat i rewizja zewnętrzna przeprowadzana co roku(k.570). Takie badania nie zostały przeprowadzone w przedmiotowym kotle. Zatem w sytuacji podjęcia decyzji o spaleniu dużej ilości papierosów w kotle parowym nieużywanym przez wiele lat (od 1991r. do 2001r.) należało przeprowadzić ocenę stanu kotła i jego możliwości spalania, bowiem kocioł parowy jako urządzenie ciśnieniowe w przypadku niewłaściwej eksploatacji i złego stanu technicznego stanowi zagrożenie dla ludzi i otoczenia. Tymczasem bezsporne jest, że taka profesjonalna kontrola możliwości działania pieca nie została w 2001 r. przeprowadzona. W tej sytuacji słusznie organy wywiodły, że nieprawdopodobnym wydaje się być, że współwłaściciele spółki "A." podjęli się własnoręcznie spalać w 2001 r. przez 26 dni duże ilości papierosów w kotle parowym nie używanym do celów grzewczych przynajmniej od 1995 r., bez przeprowadzenia oceny stanu kotła i jego możliwości spalania. Przy takich ustaleniach faktycznych dotyczących stanu instalacji centralnego ogrzewania w budynku skarżącej spółki, a szczególnie stanu kotła, w którym według twierdzeń strony nastąpiło spalenie przedmiotowych papierosów, organ I instancji postanowieniem z dnia 14.06.2010 r. dopuścił dowód z opinii biegłego A. K. na okoliczność możliwości spalenia przedmiotowej ilości papierosów w dwóch wariantach, a mianowicie - w warunkach braku chłodzenia kotła oraz - w warunkach sprawności instalacji chłodzącej. Z opinii tej wynika, że nawet jednorazowe wykorzystanie kotła do spalenia wyspecyfikowanej ilości materiału, czyli przeprowadzenie procesu spalania z mocą przekraczającą 750 kW, skutkowałoby w pierwszej kolejności przegrzaniem blach ścian komory spalania, a wielogodzinny proces spalania z taką intensywnością spowodowałoby nagrzanie blach komory paleniskowej do temperatury rzędu 800° C i na skutek ich rozszerzenia wykrzywianie ich powierzchni, pęknięcie połączeń spawanych blach oraz oderwanie wewnętrznych wzmocnień wykonanych w postaci zapórek i kotew. Zaś wielokrotne powtórzenie operacji nagrzewania kotła przez prowadzenie spalania z mocą rzędu 600 kW powinno spowodować kompletną dewastację blach komory paleniskowej i popękanie spoin blach. Gorące spaliny przepływające przez komin usytuowany w ścianie budynku spowodowałyby co najmniej pożar wewnątrz budynku i pożar dachu. Kolejnym efektem prowadzenia w kotle spalania papierosów z mocą 750 kW byłoby intensywne dymienie komina. W takich warunkach wysoce prawdopodobne byłoby wydostawanie się z niego sadzy w postaci dużych płatów. Intensywność tego zjawiska byłaby tak duża, że powinna zwrócić uwagę okolicznych mieszkańców. Reasumując powyższe biegły stwierdził, że w komorze paleniskowej kotła nie zaobserwowano symptomów potwierdzających, że w kotle tym prowadzono trwający wiele godzin proces spalania z wydajnością cieplną rzędu 700 kW. Stwierdzono natomiast, że w komorze paleniskowej kotła wszystkie powierzchnie są silnie skorodowane i pokryte warstwą spieczonej sadzy, która prawdopodobnie pochodzi z procesu spalania paliwa zawierającego elementy z tworzyw sztucznych, gumy lub tym podobne. Biegły wywnioskował więc, że spalanie musiało być prowadzone z niewielką intensywnością, nie ma więc związku z omawianą sprawą, kiedy proces spalania realizowano z dużą mocą cieplną rzędu 700 kW. Z kolei wypowiadając się na temat możliwości spalenia przedmiotowej ilości papierosów w warunkach sprawności instalacji chłodzącej kotła, powołany biegły wyraził opinię, że spalenie w kotle przedmiotowej ilości papierosów nie powinno wywołać szkodliwych dla niego skutków jakkolwiek wątpliwość budzi możliwość spalenia podanych ilości w czasie 8 godzin. W opinii biegłego spalenie podanych ilości musiałoby trwać dłużej niż 8 godzin, ale ostateczne stwierdzenie co do tempa, w jakim te papierosy by się spalały można rozstrzygnąć tylko wykonując odpowiedni eksperyment. Natomiast pewne jest, że spalenie tych ilości nie powinno wywołać uszkodzeń kotła, o ile sprawny był obieg wodno-parowy(k.615-630). Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie twierdzenia biegłego korespondują z opinią specjalisty z Urzędu Dozoru Technicznego, który w piśmie z dnia 8.09.2010 r. stwierdził, że kocioł parowy eksploatowany bez wypełnienia wodą ulegnie uszkodzeniu z uwagi na przekroczenie temperatur dopuszczalnych przyjętych do obliczania grubości ścianki. Stopień uszkodzenia będzie zależał od temperatury, którą osiągnie ścianka kotła. Czas eksploatacji nie ma szczególnego znaczenia, decydujący jest stopień przekroczenia temperatury obliczeniowej. Podobne stanowisko wyraził także Z-ca Prezesa Zarządu ds. Handlowych Fabryki Kotłów "C.", producenta kotłów Rumia, który w piśmie z dnia 19.08.2010 r. poinformował, że kocioł, który nie był napełniony wodą, a odbywało się w nim intensywne spalanie, nie nadaje się do normalnego użytkowania. Konsekwencją takiego postępowania może być przegrzanie kotła, pęknięcia i przepalenie(k.570). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i zestawiając je z wcześniej powołanymi dowodami w postaci kosztorysu m.in. kotłowni, postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. zezwalającego syndykowi na sprzedaż nieruchomości przy ulicy P. [...], pisma wspólników skarżącej spółki z ofertą nabycia nieruchomości przy ul. P. [...], a przede wszystkim zeznań J. G. stwierdzającego, że w dacie przekazania przez syndyka skarżącej spółce zakupionej nieruchomości pochodzącej z masy upadłości [...] "B." w 1995 r. kocioł nie był zalany wodą, a instalacja nie pracowała, za uzasadnione należy uznać stanowisko organów, iż spalenie spornej ilości papierosów w przedmiotowym kotle nie chłodzonym wodą było niewykonalne bez trwałego uszkodzenia powłok kotła i bez ewentualnego pożaru oraz zadymienia okolicy, czego nie stwierdzono w toku ustaleń poczynionych przez organy. Biegły nie stwierdził uszkodzeń kotła, jakie musiałyby być widoczne w przypadku intensywnego spalania przedmiotowych papierosów, a z pisemnej informacji uzyskanej w administracji osiedla sąsiadującego z nieruchomością skarżącej spółki wynika, iż w 2001 r. nie stwierdzono skarg na uciążliwe zadymienie spowodowane spalaniem papierosów. Pogląd, iż niemożliwe było spalenie przez skarżących spornych papierosów w kotłowni zakładowej wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 października 2011r. w sprawie I SA/Łd 534/11 dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2001r. Ustalenie organów, iż niemożliwe było spalenie spornej ilości papierosów w przedmiotowym kotle koresponduje z treścią części zeznań świadków D. B. i Cz. J. D.B. był przesłuchiwany w dniach 17 lutego 2004r., 23 czerwca 2005r. i 22 maja 2007r. zaś Cz.J. w dniach 17 grudnia 2004r. i 22 maja 2007r. Organy podatkowe wnikliwie przeanalizowały relacje obu świadków i dokonały oceny ich wiarygodności. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W szczególności trafna jest konkluzja organów, iż obaj świadkowie brali udział w zliczaniu papierosów i sporządzaniu protokołów lecz nie uczestniczyli osobiście w spalaniu papierosów. Konkluzja ta jest zgodna z ustaleniami organów, iż nie było możliwe spalenie spornej ilości papierosów w kotle parowym. Konsekwencją ustalenia, iż 1 152 500 paczek papierosów nie zostało spalonych w kotłowni parowej jest to, iż sprzedano je w okresie między marcem a grudniem 2001r. Okolicznością niesporną jest, iż w dniu 1 marca 2001r. strona skarżąca posiadała wymienioną ilość papierosów bez nadrukowanej na opakowaniu ceny detalicznej. Przepakowanie ich do opakowań z nadrukowaną ceną było nieopłacalne. Spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2001r. wykazał brak papierosów. Prowadzi to do wniosku, iż rozchód papierosów musiał mieć miejsce w okresie między marcem a grudniem 2001r. Należy zaznaczyć, iż po 1 marca 2001r,. papierosy bez nadrukowanej na opakowaniu ceny detalicznej mogły być wprowadzane do obrotu pod warunkiem uiszczenia za nie odpowiedniej stawki akcyzy. Nie budzi wątpliwości fakt, iż spółka nie uiściła podatku akcyzowego od tych papierosów. Organy podatkowe trafnie zatem naliczyły ten podatek. Kwestią sporną jest natomiast to czy prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2001r. w wysokości 189 376 zł. Podkreślić należy, iż w wyroku w sprawie I SA/Łd 224/08 Sąd uznał, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym, za okres od marca do grudnia 2001r. Nie przedawniło się natomiast zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2001r. Z uwagi na niemożliwość ustalenia konkretnej daty faktycznej sprzedaży papierosów organy podatkowe przyjęły, iż cały obrót papierosami, wartości 2 705 373,47 zł, podlega rozliczeniu proporcjonalnie w każdym miesiącu od marca do grudnia 2001r. (2 705 373,47 zł : 10 miesięcy = 270 537 zł). Kwota podatku akcyzowego za każdy miesiąc wyniosła zatem 189 376 zł (270 537 zł x 70%). W takiej też kwocie określone zostało zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2001r. Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość podatku akcyzowego za grudzień 2001r.. W myśl art.6 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania(dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.2 z zastrzeżeniem ust.2-10. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż nie jest możliwe ustalenie kiedy strona skarżąca wprowadziła do obrotu sporne papierosy. Wiadomo jedynie, iż miało to miejsce w okresie między marcem a grudniem 2001r. Organy podatkowe po długotrwałym i żmudnym postępowaniu dowodowym wykazały, iż należy wykluczyć wersję o rzekomym spaleniu papierosów w kotłowni zakładowej. W sytuacji zatem gdy odrzucona została wersja strony skarżącej w tym zakresie to na spółkę został przerzucony ciężar udowodnienia co się stało ze spornymi papierosami a w szczególności w jakim okresie zostały one wprowadzone do obrotu. Można oczywiście rozważać, iż cała ilość papierosów została sprzedana przykładowo w miesiące wrześniu czy październiku 2001r. a więc w okresie kiedy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego. Można również rozważać iż, cała ilość papierosów została wprowadzona do obrotu w miesiącu grudniu 2001r. Skoro jednak z zebranego materiału dowodowego wynika, iż niemożliwym było dokonanie spalenia papierosów w kotłowni to strona skarżąca winna wykazać co się z nimi stało a w szczególności w jakim okresie wprowadzono je do obrotu. Spółka winna więc udowodnić w jakim miesiącu 2001r. papierosy zostały sprzedane. Strona skarżąca jednak tego nie wykazała cały czas trzymając się niewiarygodnej wersji, iż papierosy spalono w kotłowni. Skoro spółka tego nie wykazała to, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo rozliczyły zobowiązanie podatkowe proporcjonalnie za poszczególne miesiące 2001r. ustalając, że podatek akcyzowy za grudzień 2001r. wynosi 1/10 całości zobowiązania. Organy podatkowe nie były bowiem w stanie ustalić w jakich konkretnie miesiącach wprowadzono sporne papierosy do obrotu. Wiedzę w tym zakresie posiada jedynie strona skarżąca lecz tego nie ujawniła w postępowaniu dowodowym. W związku z czym uzasadnione było oparcie się na proporcjonalnym określeniu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w każdym miesiącu 2001r. Poza istotą sprawy pozostaje kwestia podniesiona w skardze, iż istniała konieczność spalania papierosów gdyż ich przepakowanie do opakowań z nadrukowana ceną byłoby nieopłacalne. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż niemożliwym było spalenie spornych papierosów w kotłowni zakładowej. W związku z czym rozważania dotyczące ekonomicznej nieopłacalności przepakowania papierosów do nowych opakowań nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezasadny jest zarzut tendencyjnej oceny zeznań świadków D.B. i Cz. J. Organy podatkowe przeanalizowały wszystkie zeznania obu świadków i dokonały oceny ich wiarygodności. Odmówiły wiarygodności części zeznań D. B. i w sposób przekonujący to uzasadniły nie przekraczając granicy swobodnej oceny dowodów. W szczególności trafnie podniesiono, iż część relacji D. B. jest sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym. Nadto świadek w swoim pierwszych zeznaniach w ogóle nie pamiętał czy uczestniczył w procesie spalania mimo, że podpisał kilkanaście protokołów niszczenia a w miarę upływu czasu wskazywał coraz więcej szczegółów tego procesu. Organy podatkowe uwzględniły tę okoliczność oceniając wiarygodność relacji D. B. Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej zaniechania powołania innego biegłego niż A.K. z powodu braku obiektywizmu z jego strony. Z akt sprawy wynika, że organ wydał postanowienie powołujące jako biegłego A.K. oraz wskazujące zakres opinii, którą ma wykonać i tezę dowodową, na jaką opinia ma być wydana. Powyższe postanowienie doręczono skarżącej spółce, która nie zakwestionowała tego postanowienia. Strona nie wskazała żadnych okoliczności podważających obiektywizm biegłego. Nadto wnioski biegłego zawarte w opinii i dotyczące skutków spalania przedmiotowej ilości papierosów w spornym kotle w sytuacji braku chłodzenia kotła, są zgodne z opiniami wyrażonymi przez specjalistę z Urzędu Dozoru Technicznego i Z-cę Prezesa Zarządu ds. Handlowych Fabryki Kotłów C. - producenta spornego kotła. W ocenie Sądu brak było podstaw do powoływania innego biegłego. Natomiast odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia przez biegłego w opinii ośmiogodzinnego czasu spalania papierosów na dobę, to stwierdzić trzeba, że wskazany czas spalania wynika z ustalenia dokonanego przez organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a nie z ustalenia dokonanego przez biegłego. Jednakże zarzuty dotyczące ustaleń czasu dziennego spalania, zdaniem Sądu, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sytuacji, gdy przyjęto, że fakt spalania nie miał w ogóle miejsca. Odnośnie zarzutu dotyczącego bezzasadnego oddalenia przez organy wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie eksperymentu, to brak możliwości jego przeprowadzenia znalazł odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w którym szczegółowo uzasadniono powody oddalenie wniosku. Uzasadnienie to jest logiczne i przekonujące. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Sądu brak jest podstaw aby kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie ma więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności - jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż nie wykazano, że obrót spornymi papierosami miał miejsce w grudniu 2011r. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż niemożliwe było spalenie spornych papierosów w kotłowni zakładowej jak podnosiła to strona skarżąca. W sytuacja gdy wersja skarżących w tym zakresie jako nierealna została odrzucona to na spółce spoczywał obowiązek wykazania co się stało z papierosami a w szczególności w jakich konkretnie miesiącach zostały one wprowadzone do obrotu. Strona skarżąca tego nie wykazała. W związku z czym organy podatkowe trafnie rozliczyły zobowiązanie podatkowe proporcjonalnie za poszczególne miesiące 2001r. ustalając, że akcyza za grudzień 2001r. wynosi 1/10 całości zobowiązania. Kwestia ta została szerzej omówiona we wcześniejszej części rozważań. Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż niemożliwym było aby sporne papierosy zostały spalone w kotłowni zakładowej. Oznacza to, iż w okresie od marca do grudnia 2001r. zostały one sprzedane w opakowaniach bez nadrukowanej ceny co skutkuje koniecznością uiszczenia podatku akcyzowego. Wyliczenie wysokości tego podatku nie było kwestionowane. Wobec niemożności ustalenia daty wprowadzenia papierosów do obrotu prawidłowo określono wysokość podatku za grudzień 2001r. w wysokości 1/10 całego zobowiązania. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. a.ł.