III SA/Łd 835/12

Dnia 4 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 roku sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 201 § 1, art. 216, art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił "A." Spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego w łącznej kwocie 4 320 266,00 zł, w tym za listopad 2007r. w kwocie 2 334 032,00 zł oraz marzec 2008r. w kwocie 1 986 234,00 zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. W odwołaniu tym zawarła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej klasyfikacji taryfowej prowadzonej przez niemieckie władze celne i sądowe. Spółka wnioskując o zawieszenie postępowania podniosła, że rozstrzygnięcie zostało wydane przedwcześnie, przed prawomocnym i ostatecznym zakończeniem postępowania wobec B. oraz C. , przed organami celnymi i sądowniczymi innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej - Niemiec. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił zawieszenia postępowania. Natomiast decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...] r. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w wąskim ujęciu jest uregulowane prawem procesowym ciągiem czynności procesowych podejmowanych w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zawieszenie postępowania jest to taki stan postępowania, w którym trwa nadal stan zawisłości sprawy, w którym istnieją powstałe w nim stosunki prawnoprocesowe, ale tok postępowania ulega wstrzymaniu. Celem zawieszenia postępowania jest podtrzymanie toku postępowania w sytuacji, gdy nie można go zakończyć, albo gdy - choć można je zakończyć - nie należy tego czynić z powodów przewidzianych w przepisie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Powody, które stanowią podstawę zawieszenia są dość zróżnicowane. Ich wspólną cechą jest to, że mają charakter przejściowy. Z reguły można je usunąć i kontynuować postępowanie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił również, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego, zwanego też kwestią wstępną lub prejudycjalną rozumie się sytuacje pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, które mogą być przedmiotem odrębnego postępowania i rozstrzygnięcia, a których organ prowadzący postępowanie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć, albowiem nie należą one do jego kompetencji. Jest to przy tym zagadnienie, które nie było prawomocnie przesądzone w innej sprawie. Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygniecie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, w ujęciu przedstawionym przez spółkę, zagadnienie wstępne, od rozpatrzenia którego zależne byłoby wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2007r. oraz marzec 2008r. w łącznej kwocie 4 320 266,00 zł - nie występuje. Z brzmienia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika jednocześnie, że elementem decydującym o zawieszeniu postępowania jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym. Związek przyczynowy musi być rozumiany w ten sposób, że bez rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" nie jest możliwe rozstrzygnięcie danej sprawy. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, bowiem poczynione ustalenia faktyczne przez organy podatkowe pozwoliły na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że uzyskania informacji o sposobie zakończenia postępowania wobec B. oraz C. nie można uznać za kwestię prawną, od rozstrzygnięcia której uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Pojęcia zagadnienia wstępnego nie można utożsamiać z wątpliwościami prawnymi, zwłaszcza co do stanu faktycznego, który to został odmiennie ustalony przez organ podatkowy, niż formułowany przez spółkę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, albowiem przesłanka, o której mowa w ww. artykule, uzasadniająca zawieszenie postępowania, nie wystąpiła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi podniosła, że zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko i przyjęta argumentacja są pozbawione podstaw. Zaskarżone postanowienie opiera się na błędnej tezie, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania i wydania wiążącego rozstrzygnięcia przez organy innego państwa - niemieckie służby celne. Jest to istota sprawy mająca kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem strony skarżącej art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ogranicza się do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wyłącznie obejmujący swoim zakresem działania terytorium Polski. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej istnieją przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia istoty sprawy przez niemieckie organy celne. Strona podniosła, że funkcjonujemy w ramach Unii Europejskiej, dlatego nie do zaakceptowania jest sytuacja, która polegałaby na tym, że organ jednego państwa członkowskiego Unii dokonuje w oparciu o tożsamy stan faktyczny innych ustaleń i na tej podstawie podejmuje określoną decyzję, natomiast organ innego państwa członkowskiego dokonuje zupełnie odrębnych ustaleń w oparciu o tożsamy stan faktyczny i wydaje zupełnie inną decyzję. Dlatego teza prezentowana przez Dyrektora Izby w Ł. jest nieuzasadniona, pozbawiona podstaw, wskazuje na zupełny brak logiki w rozumowaniu. Teza, iż rozstrzygnięcia wydane przez niemieckie władze celne i sądowe nie stanowią zagadnienia prejudycjalnego w przedmiotowej sprawie jest chybiona, ponieważ stanowi przejaw niedopuszczalnej wykładni zawężającej treść art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Ratio legis wskazanego przepisu jest m.in. uniknięcie ryzyka ewentualnego wydawania rozstrzygnięcia - decyzji przez różne organy, które będą wzajemnie się wykluczały, będą wzajemnie sprzeczne i nie do pogodzenia w normalnym, uczciwym obrocie. Twierdzenie, iż rozstrzygnięcie niemieckich organów celnych jest w przedmiotowej sprawie bez znaczenia i nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania, świadczy o tym, że wydający zaskarżone postanowienie nie rozumie celu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i dokonuje niewłaściwej wykładni przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U 2012. 270) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd ten ma natomiast prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (patrz J.P. Tarno " Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 197). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, zaskarżonemu postanowieniu nie można postawić skutecznego zarzutu sprzeczności z prawem, w rozumieniu art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powyższym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie: 1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony; 4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych; 5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4; 6) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca dąży do wykazania, że istniały takie przesłanki, utożsamiając je z postępowaniem prowadzonym przez niemieckie organy celne i sąd niemiecki w stosunku do zagranicznych kontrahentów strony skarżącej. Uzależniając w gruncie rzeczy rozstrzygnięcie sprawy w zakresie podatku akcyzowego od ustalenia stanu faktycznego w sprawie dotyczącej kontrahentów skarżącej. Zgodnie zatem z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w powołanym przepisie, składają się więc cztery istotne elementy, a mianowicie: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03 i z 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: CBOSA). Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W takim natomiast kierunku dążyła argumentacja strony skarżącej w niniejszym postępowaniu. W ocenie Sądu brak było w sprawie przesłanek do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak było bowiem takich zależności między toczącym się przed organem podatkowym postępowaniem dotyczącym określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym a wydaniem rozstrzygnięć przez niemieckie organy celne i niemiecki sąd w stosunku do firm niemieckich, które były kontrahentami strony skarżącej. Rozstrzygnięcie spraw prowadzonych w stosunku do podmiotów niemieckich przez organy celne nie ma wpływu na ustalenia polskiego organu podatkowego co do nabycia przez stronę skarżącą wyrobów akcyzowych, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w każdej sprawie podatkowej stanowi konieczny etap przed subsumcją tego stanu faktycznego pod konkretną normę prawa materialnego i brak jest podstaw do przyjęcia, iż ustalenie stanu faktycznego w innej sprawie - odrębnej od rozpatrywanej - jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., I FSK 2086/09, LEX nr 785331) Stąd też stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe, a zarzut skargi naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. bg