III SA/Łd 838/16

Dnia 2 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność w postępowaniu egzekucyjnym polegającą na zajęciu ruchomości w postaci urządzeń do gier oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) w związku z art. 17 § 1, art. 18 i art. 54 § 1 i § 5 ustawy z dnia 17.06. 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] znak [...] w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionej skargi na czynność Dyrektora Izby Celnej w Ł. polegającą na zajęciu ruchomości w postaci ośmiu urządzeń do gier, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej w B. wystawił na A sp. z o.o. następujące tytuły wykonawcze: z dnia 03.08.2015 r. nr [...] oraz z dnia 07.08.2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], obejmujące należności z tytułu kar pieniężnych orzeczonych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych w wysokości 12000 zł każdy. Powyższe tytuły egzekucyjne zostały przekazane do Dyrektora Izby Celnej w W., jako właściwego miejscowo, w celu odzyskania ww. należności w trybie egzekucji administracyjnej. W dniu [...].02.2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał zajęcia ruchomości w postaci ośmiu automatów do gier, tj. Adell 2 nr [...], Apollo Games nr [...], KAJOT nr [...], Apollo Games (bez numeru), Apollo Games nr [...], KAJOT nr [...], KAJOT nr [...], HOT SPOT nr [...] znajdujących się w magazynie Izby Celnej w Ł. Pismem z dnia 19.02.2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. poinformował Spółkę o powyższym zajęciu oraz wezwał do zapłacenia należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi lub dobrowolnego dostarczenia kluczy w celu otworzenia zajętych urządzeń w terminie 7 dni od dnia odebrania pisma. Przy powyższym piśmie przekazano Spółce protokół zajęcia ww. ruchomości. W skardze na czynności egzekucyjne Spółka podniosła zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z art. 89 § 1 ww. ustawy jako zmierzającej do przymusowego wykonania przepisu z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, co uwzględniając treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, i C-217/11 (FORTUNA i in.), jak również treść wyroku w sprawie C-65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), wykluczone jest z uwagi na "techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE charakter przepisu prawa krajowego, w braku notyfikacji powodując bezwzględną konieczność zaniechania wszelkich czynności mających na celu jego wyegzekwowanie. W dalszej części skargi zawarto obszerną argumentację, która w przekonaniu pełnomocnika Spółki wskazuje na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względu na obowiązujące przepisy prawa. Ze względu na podniesioną argumentację co do braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, pełnomocnik Spółki zaskarżył dokonane czynności oraz wniósł o ich uchylenie. W odpowiedzi na wezwanie do sprecyzowania powyższego pisma Spółka podtrzymała skargę na czynności egzekucyjne, wskazując na naruszenie: 1) art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez zaniechanie określenia w protokole wierzyciela i ograniczenie się jedynie do wskazania tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w B., co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej, 2) art. 67 § 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy, poprzez nie zawarcie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości ani wyszczególnienia zajętych ruchomości z podaniem ich wartości szacunkowej ruchomości, ani adnotacji, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, czy też które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera. Zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zostały przekazane zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Celnej w W. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. oddalił skargę na czynność Dyrektora Izby Celnej w Ł. polegającą na zajęciu w dniu [...].02.2016 r. ruchomości w postaci ośmiu urządzeń do gier. W uzasadnieniu organ odnośnie zarzutu naruszenia art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak wskazania wierzyciela w protokole zajęcia ruchomości wskazał, że przeprowadzono analizę regulacji prawnych wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.2015 r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, a także ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z powyższym rozporządzeniem, jak zauważył pełnomocnik Spółki, wyznaczono Dyrektora Izby Celnej w S. jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesionych do określonych w rozporządzeniu obowiązków, tj. do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ww. ustawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż zgodnie z art. 1 a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Zauważył przy tym, iż w przypadku należności o charakterze publicznoprawnym organ pełniący funkcję wierzyciela co do zasady nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu podmiotu publicznoprawnego (w omawianym stanie formalno-prawnym w imieniu Skarbu Państwa) w związku z czym na przestrzeni czasu w odniesieniu do tych samych zaległości zadania wierzyciela pełnić mogą różne organy. Oznacza to, że w zależności od rodzaju dochodzonego obowiązku publicznoprawnego oraz stosowanych środków egzekucyjnych możemy mieć do czynienia z sytuacją, w której organ pełniący funkcję wierzyciela jest jednocześnie organem pełniącym funkcję organu egzekucyjnego bądź też jest podmiotem odrębnym. Druga z wymienionych sytuacji wystąpiła w zaistniałym stanie formalno-prawnych. tj. podmiotem według stanu na dzień zajęcia, pełniącym funkcję wierzyciela należności był Dyrektor Izby Celnej w S., organem pełniącym funkcję organu egzekucyjnego (wykonującym zlecone czynności rekwizycyjne) - Dyrektor Izby Celnej w Ł. Zaistniały stan formalno-prawny komplikuje jednak fakt, że dodatkowo w sprawie występuje jeszcze jeden organ, tj. Dyrektor Izby Celnej w B. jako organ wystawiający tytuł wykonawczy. Obowiązujący w dacie zajęcia druk protokołu zajęcia i odbioru ruchomości nie uwzględnia takiej sytuacji, tj. przede wszystkim nie przewiduje okoliczności, w której organ wystawiający tytuł wykonawczy nie jest tożsamy z organem pełniącym funkcję wierzyciela należności. Rubryka wymagająca oznaczenia wierzyciela jest tożsama z rubryką wymagającą wskazania organu wystawiającego tytuł wykonawczy, co w zaistniałym stanie prawnym prowadzi do niejasności. Poborca skarbowy wypełniając protokół wskazał w spornej rubryce Dyrektora Izby Celnej w B. - podmiot, który wystawił tytuł wykonawczy oraz reprezentował wierzyciela, tj. Skarb Państwa do dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.2015 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. sposób wypełnienia spornej rubryki nie uniemożliwia zidentyfikowania wierzyciela. Precyzyjne podanie w protokole zajęcia takich danych jak numer tytułu wykonawczego, rok/okres zaległości, kwota należności głównej oraz wskazanie organu, który wystawił tytuł wykonawczy nie może pozostawiać z punktu widzenia zobowiązanej Spółki wątpliwości, co do identyfikacji wierzyciela - Skarbu Państwa. Pewnego rodzaju trudność sprawić może dookreślenie jaki podmiot w dniu dokonania zajęcia pełnił funkcję wierzyciela - wymaga to bowiem znajomości ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaznaczył przy tym, iż znajomość przepisów przez podmioty funkcjonujące w systemie prawnym, w szczególności podmioty prowadzące działalność gospodarczą, dodatkowo jak ma to miejsce w niniejszej sprawie reprezentowane przez wyspecjalizowane podmioty, nie jest przywilejem a obowiązkiem, w związku z czym Spółka nie zapoznając się z przedmiotową regulacją, działałaby na własną niekorzyść w myśl zasady ignorantia iuris nocet. W kwestii natomiast zarzuconego przez pełnomocnika Spółki naruszenia art. 67 § 4 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niezawarcie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane po zajęciu, czy też które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie sytuacja jest jednoznaczna, tzn. wszystkie zajęte ruchomości pozostawiono w Magazynie Depozytowym Izby Celnej w Ł. Wskazany fakt wynika z treści protokołu - poborca skarbowy zamieścił stosowną wzmiankę w rubryce: adnotacje organu egzekucyjnego. Wyszczególnienie i opis zajętych ruchomości zawarto w załączniku nr l do protokołu zajęcia ruchomości z dnia 19.02.2016 r. W związku z tym, że wśród zajętych ruchomości, brak jest ruchomości wymienionych w powyższym przepisie, organ wskazał, że zawarcie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości adnotacji, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, byłoby bezcelowe. W odniesieniu natomiast do zarzutu braku zawarcia w protokole zajęcia ruchomości ich wartości szacunkowej, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z art. 99 § 3 i § 4 ww. ustawy, zajęte wyroby użytkowe ze złota, platyny i srebra nie mogą być oszacowane poniżej wartości kruszcu, z którego zostały wytworzone. Oszacowanie wartości takich ruchomości następuje przez biegłego skarbowego. Dotyczy to również oszacowania wartości zajętych innych kosztowności, a także maszyn i innych urządzeń produkcyjnych oraz środków transportu. Organ egzekucyjny może wezwać biegłego skarbowego dla oszacowania wartości innych zajętych ruchomości, jeżeli uzna to za potrzebne. Organ egzekucyjny może również w tych przypadkach zwrócić się o wyrażenie opinii do instytucji zajmującej się badaniem cen. Zgodnie z powołanym przepisem biegłego powołuje organ egzekucyjny, natomiast art. 99 § 4 ww. ustawy stanowi, że oszacowanie zajętych ruchomości przez biegłego powinno się odbyć najpóźniej na 3 dni przed wyznaczonym terminem sprzedaży. O terminie oszacowanie przez biegłego należy zawiadomić zobowiązanego. Odpis protokołu oszacowania przez biegłego przesyła się zobowiązanemu. Ze względu na powyższe przepisy oraz art. 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, wyrażający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, organ egzekucyjny pozostawił oszacowanie zajętych ruchomości biegłemu skarbowemu z uwagi na fakt, że wiedza poborcy skarbowego w tym zakresie jest niewystarczająca. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie wystarczy oszacowanie samego urządzenia do gier na podstawie jego cech zewnętrznych (brak uszkodzeń, zużycie itp.), ale także wyceniając przedmiotowe ruchomości należy mieć wiedzę odnośnie oprogramowania znajdującego się w urządzeniu. W przeciwnym razie mogłoby dojść do zaniżenia wartości wycenianych urządzeń, a tym samym pokrzywdzenia interesów zobowiązanego. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 54 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 67 § 2 pkt 4 ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi na czynności egzekucyjne, podczas gdy organ egzekucyjny zaniechał określenia w protokole wierzyciela, ograniczając się jedynie do wskazania tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w B., co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej, 2) art. 54 § 5 ww. ustawy oraz art. 67 § 4 pkt 2 ww. ustawy poprzez oddalenie skargi na czynności egzekucyjne pomimo nie zawarcia w protokole zajęcia i odbioru ruchomości adnotacji, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, czy też które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji oraz uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W odniesieniu o złożonej skargi na czynności egzekucyjne organ zauważył, że zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pod pojęciem czynności egzekucyjnej rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Organ wyjaśnił, że jak stanowi art. 31 § 1 ww. ustawy, organ egzekucyjny może zlecić organowi rekwizycyjnemu wykonanie czynności egzekucyjnych w zakresie składników majątku zobowiązanego znajdujących się na terenie działania tego organu. Organ egzekucyjny zlecający wykonanie czynności egzekucyjnych sporządza odpis tytułu wykonawczego oznaczając cel, któremu ma służyć i jego liczbę porządkową, a także określa kwotowo zakres zlecenia. Organ rekwizycyjny wykonuje prawa i obowiązki organu egzekucyjnego w zakresie zleconych czynności egzekucyjnych (art. 31 § 1a). W analizowanej sprawie organ egzekucyjny, tj. Dyrektor Izby Celnej w W. zlecił organowi rekwizycyjnemu, tj. Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. wykonanie przedmiotowych czynności egzekucyjnych. Zdaniem organu odwoławczego nie może budzić żadnych wątpliwości legalność czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu ruchomości (w tym przypadku w postaci urządzeń do gier), ponieważ jest to środek egzekucyjny stosowany w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych, wyszczególniony w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W kwestii prawidłowości zaskarżonej czynności egzekucyjnej zaznaczyć należy, że tryb postępowania organów egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych z ruchomości uregulowany został w Rozdziale 6 Działu II ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 97 § 1 ww. ustawy, do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zgodnie zaś z § 2 ww. przepisu, zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. Z art. 98 § 1 powołanej ustawy wynika, że zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. W myśl art. 98 § 2 ww. ustawy, zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony. Ponadto w myśl art. 99 § 1 ww. ustawy, poborca skarbowy zamieszcza w protokole zajęcia opis każdej zajętej ruchomości według cech jej właściwych, a ponadto oznacza jej wartość szacunkową, o ile przepisy § 2 i 3 nie stanowią inaczej. Przy sporządzaniu protokołu zajęcia zobowiązanemu przysługuje prawo przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości. W świetle § 3 powołanego przepisu, oszacowania wartości maszyn i innych urządzeń produkcyjnych oraz środków transportu dokonuje biegły skarbowy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w analizowanej sprawie, w dniu [...].02.2016 r. dokonano zajęcia przedmiotowych ruchomości znajdujących się w Magazynie Depozytowym Izby Celnej w Ł., poprzez wpisanie ich do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. Protokół ten został podpisany przez poborcę skarbowego oraz dwóch świadków. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. przekazał ww. protokół do zobowiązanej Spółki przy piśmie z dnia 19.02.2016r. Doręczenie stronie ww. pisma wraz z protokołem nastąpiło w dniu 29.02.2016 r. W celu określenia ruchomości zajętych podczas dokonywania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, do protokołu dodano załącznik, w którym wymieniono wszystkie zajęte automaty do gier z uwzględnieniem ich numerów jednostkowych, co pozwala na precyzyjną identyfikację poszczególnych automatów (w przypadku automatu wymienionego w pozycji 4 załącznika, tj. Apollo Games, który nie posiadał numeru seryjnego, zawartą odpowiednią adnotację). Ponadto w treści protokołu zawarto informację, iż "urządzenia noszą ślady użytkowania, brak możliwości sprawdzenia funkcjonalności urządzeń." Zajęte ruchomości pozostawiono w Magazynie Depozytowym Izby Celnej w Ł., co potwierdza stosowna adnotacja organu egzekucyjnego zamieszczona na protokole. Dokonując powyższej analizy zaskarżonej czynności egzekucyjnej na podstawie ww. przepisów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie stwierdził uchybień podczas dokonywania ww. czynności. Nie dopatrzył się również uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu rekwizycyjnego. Zastosowany przez organ rekwizycyjny druk protokołu zajęcia i odbioru ruchomości odpowiada bowiem wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił organowi rekwizycyjnemu naruszenie art. 67 § 2 pkt 4 ww. ustawy, poprzez brak określenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości. W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł. za właściwe. W uzupełnieniu stanowiska Dyrektora Izby Celnej w Ł. wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, zauważyć należy, iż ustawodawca ogłaszając wzór druku protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie uwzględnił sytuacji, w której następuje rozbieżność między wierzycielem a organem wystawiającym tytuł wykonawczy. Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 19 ww. ustawy, dyrektorzy izb celnych nie są jedynymi organami uprawnionymi do zajęcia i odbioru ruchomości, co oznacza, że dokument będący podstawą takiego zajęcia musi posiadać formę uniwersalną, która może być stosowana przez wszystkie uprawnione organy. Obecnie obowiązujące Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie uwzględnia sytuacji, będącej skutkiem przeniesienia roli wierzyciela z dyrektorów poszczególnych izb celnych na terytorium kraju na Dyrektora Izby Celnej w S., które nastąpiło poprzez wydanie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania. W obowiązującym druku protokołu zajęcia i odbioru ruchomości widnieje zapis: "Na podstawie art. 97 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późno zm.) zwanej dalej "ustawą", dokonuje się zajęcia ruchomości na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych (oznaczenie zobowiązanego) objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez (oznaczenie wierzyciela)". Dodać przy tym należy, że w myśl z art. 67 § ww. ustawy, jedynym organem uprawnionym do określenia wzoru ww. protokołu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, co oznacza, że organ egzekucyjny nie miał możliwości dokonania modyfikacji druku protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, wykorzystanego podczas zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Organ wskazał, że w myśl § 3 ww. rozporządzenia dotyczącego m.in. przeniesienia roli wierzyciela na Dyrektora Izby Celnej w S., w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie ww. rozporządzenia, tj. 01.10.2015 r., dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy, co oznacza m.in., iż czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułów wykonawczych, w których jako wierzyciela określono Dyrektora Izby Celnej w B. obowiązują w dalszym ciągu. Podsumowując powyższe, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wskazanie w rubryce protokołu zajęcia i odbioru ruchomości (sporządzonego w dniu 19.02.2016 r. na potrzeby zaskarżonej czynności egzekucyjnej), Dyrektora Izby Celnej w B. - jako podmiotu, który wystawił przedmiotowe tytuły wykonawcze oraz jako wierzyciela - nie jest okolicznością mogącą skutkować stwierdzeniem wadliwości ww. protokołu oraz czynności nim potwierdzonej. W odniesieniu natomiast do zarzuconego naruszenia art. 67 § 4 pkt 2 ww. ustawy, poprzez niezawarcie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości adnotacji, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, czy też które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera (brak stosownych adnotacji), Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut za niezasadny. W protokole zajęcia i odbioru ruchomości, w części zatytułowanej "ADNOTACJA O POZOSTAWIENIU ZAJĘTYCH RUCHOMOŚCI POD DOZOREM" zawarto informację, że ruchomości pozostają w Magazynie Depozytowym Izby Celnej w Ł. pod dozorem młodszego rachmistrza Pana P. N. W zakresie braku wskazania, które z ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, organ zważył, że zamieszczony na druku przedmiotowego protokołu punkt w części "POUCZENIE DLA ZOBOWIĄZANEGO" dotyczący ewentualnej sprzedaży ruchomości posiada brzmienie: "Na podstawie art. 104 § 2 ustawy, ruchomości wymienione w poz. . ... protokołu mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, ponieważ .... ". Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z ww. przepisem, sprzedaż zajętych ruchomości może nastąpić bezpośrednio po zajęciu, jeżeli 1) ruchomości ulegają łatwo zepsuciu albo sprawowanie nad nimi dozoru lub ich przechowywanie powodowałoby koszty niewspółmierne do ich wartości, 2) zajęto inwentarz żywy, a zobowiązany odmówił zgody na przyjęcie go pod dozór, 3) egzekucja dotyczy zobowiązania, na którego pokrycie organ egzekucyjny przyjął od zobowiązanego, będącego rolnikiem, przelew jego należności za przyszłe dostawy towarowe, a dostawy te z winy zobowiązanego nie zostały wykonane. Jednocześnie na gruncie analizowanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że zajęte zaskarżoną czynnością egzekucyjną automaty do gier nie są objęte dyspozycją ww. przepisu. W skardze skarżąca Spółka zarzuciła: 1/ naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 7 i 77 kpa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będące majątkiem zobowiązanego jest wadliwa jako taka winna zostać uchylona, zaś z informacji uzyskanych od Spółki i podnoszonych w zażaleniu od postanowienia organu I instancji wynika, że zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; 2/ naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w protokole zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny zaniechał określenia w protokole wierzyciela, ograniczając się jedynie do wskazania tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w B., co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3/ naruszenie art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1494 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że pomimo wejścia w życie wskazanego rozporządzenia, wierzycielem w stosunku do wszczętych przed tą datą postępowań egzekucyjnych jest organ, który inicjował postępowanie egzekucyjne, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, że z dniem wejścia w życie wskazanego rozporządzenia wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w czynnościach egzekucyjnych podejmowanych w ramach takich postępowań egzekucyjnych; 4/ naruszenie art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przejawiające się w obciążaniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana. Pełnomocnik skarżącej spółki wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z takim naruszeniem prawa tj. przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 115 ze zm.), zwanej dalej: u.p.e.a., w zw. z przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 poz. 267 ze zm.), zwanej dalej: k.p.a., które uzasadniałoby ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej (zajęcia ruchomości w postaci 8 automatów do gier), a w konsekwencji zasadność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o oddaleniu skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na tę czynność egzekucyjną. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Skarga w tym trybie służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Zważywszy na powyższą regulację prawną podnieść trzeba, że - jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - w ramach prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego, w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] obejmujące należności skarżącej z tytułu kar pieniężnych w łącznej wysokości 48.000 zł, Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając jako egzekucyjny organ rekwizycyjny, na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w W., w oparciu o przepis art. 31 u.p.e.a., dokonał zajęcia ruchomości w postaci 8 automatów do gier znajdujących się w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł. Sporządzony w dniu 19 lutego 2016r. protokół zajęcia i odbioru ruchomości wraz z zawiadomieniem o dokonanym zajęciu i wezwaniem z dnia 19 lutego 2016 r. do uregulowania należności został doręczony spółce w dniu 29 lutego 2016 r. Zarzuty podniesione w skardze dotyczą błędnego, zdaniem skarżącej, określenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości, co powinno skutkować koniecznością uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej. Skarżąca zarzuca też brak ustaleń egzekucyjnego organu rekwizycyjnego w zakresie podmiotu posiadającego tytuł prawny do zajętych ruchomości. Podstawę prawną egzekucji z ruchomości stanowią przepisy art. 97-103 Rozdziału 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a., do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (art. 97 § 2 u.p.e.a.). Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie (art. 98 § 1 u.p.e.a.). Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (art. 98 § 2 u.p.e.a.). Treść protokołu zajęcia i odbioru ruchomości określają przepisy art. 67 § 4 i art. 67 § 2 pkt 1, pkt 4-6 i pkt 9 u.p.e.a., zgodnie z którymi powinien on zawierać między innymi: oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, oznaczenie numeru tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, kwotę dochodzonych należności, wyszczególnienie zajmowanych ruchomości, ich rodzaju, opis stanu zajmowanych ruchomości, czy też pouczenie zobowiązanego bądź podmiotu pod którego dozorem pozostawiono zajęte nieruchomości o skutkach dokonanego zajęcia, jak również pouczenie zobowiązanego o przysługującym prawie zaskarżenia. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał iż przedmiotowa czynność egzekucyjna odpowiada prawu. Dokonując zajęcia automatów do gier Dyrektor Izby Celnej w Ł. działał bowiem na podstawie zlecenia organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w W., wystawionego na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. Zastosowany przez egzekucyjny organ rekwizycyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Zajęcie przedmiotowego automatu zostało dokonane poprzez jego wpisanie, zgodnie z powołanym wcześniej art. 98 § 1 u.p.e.a., do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości, na druku określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015r., poz. 2310). Protokół został podpisany przez osobę, która go sporządziła oraz dwie osoby uczestniczące. W protokole oznaczono zarówno zobowiązanego, wierzyciela jak i właściwy miejscowo organ egzekucyjny. Dokonano nadto opisu zajętych urządzeń określając ich rodzaj, nazwy, numery i ich stan w momencie zajęcia jak również wskazano miejsce, w którym urządzenia się znajdują. Sporządzony protokół zawierał także wymagane prawem pouczenia o skutkach dokonanego zajęcia oraz o prawach i obowiązkach zobowiązanego i dozorcy, zaś zakwestionowana czynność egzekucyjna, dokonała została w ramach toczącego się wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o wskazany wcześniej tytuły wykonawcze. W konsekwencji powyższej analizy uznać należało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - rozpatrując skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w W., wniesioną na podstawie art. 54 §1 u.p.e.a. - zasadnie orzekł o jej oddaleniu. Wydane w sprawie rozstrzygnięcia organu zarówno w I, jak i w II instancji wydane zostały w zgodzie z obowiązującymi przepisami regulującymi postępowanie egzekucyjne i postępowanie administracyjne, którego przepisy mają odpowiednie zastosowania w egzekucji na podstawie art. 18 u.p.e.a. Niezasadne jest stanowisko zawarte w skardze, że skoro w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 19 lutego 2016 . wpisano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w B., który wystawiał tytuły wykonawcze, gdy od dnia wejście w życie w dniu 01.10.2015r. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 r, poz.1494), zmienił się organ wyznaczony do wykonywania zadań wierzyciela na terytorium całego kraju w odniesieniu do obowiązków wskazanych w ww. rozporządzeniu, którym został Dyrektor Izby Celnej w S. ( § 1 ), uzasadnione było uchylenie skarżonej czynności. Zgodnie z treścią art.5 § 1 pkt. 4 u.p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających m.in. z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych właściwy dyrektor izby celnej. Zgodnie z treścią § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2012r. poz.565 ze zm.), w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 października 2015r., wyznacza się Dyrektora Izby Celnej w S. właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.).". W myśl zaś § 3 rozporządzenia zmieniającego z dnia 15 września 2015r. w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S. przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Z wymienionych przepisów wynika, że począwszy od dnia 1 października 2015r. Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony do wykonywania na terenie całego kraju zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych. Dyrektor Izby Celnej w S. jest więc z mocy art.5 § 1 pkt. 4 u.p.e.a. w związku z § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012r. uprawniony do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku zapłaty nałożonych na spółkę kar. W niniejszej sprawie tytuły wykonawcze zostały wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w B.: w dniu 3 sierpnia 2015r. TW nr [...] i pozostałe trzy w dniu 7 sierpnia 2015 r. Tytuły wystawiono zatem przed 1 października 2015r. zaś zajęcie automatów do gier miało miejsce w dniu [...] lutego 2016r. czyli po dniu 1 października 2015r. W sytuacji zatem gdy protokół zajęcia i odbioru ruchomości sporządzono w dniu 19 lutego 2016r. to mógł być w nim wpisany jako wierzyciel zarówno Dyrektor Izby Celnej w B., który wystawił tytuły wykonawcze jak i Dyrektor Izby Celnej w S., który po dniu 1 października 2015r. został wyznaczony do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celnego. Okoliczność, że w protokole zajęcia z dnia 19 lutego 2016 r. wpisano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w B. zamiast Dyrektora Izby Celnej w S., w ocenie sądu, nie stanowi podstawy do stwierdzenia wadliwości podjętych czynności. W tym zakresie należy podzielić stanowisko organu. Podkreślić jednocześnie należy, iż formularz protokołu zajęcia i odbioru ruchomości został określony przez Ministra Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie wzoru dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015r. poz. 2310). Formularz ten nie uwzględnia sytuacji w której występuje rozbieżność pomiędzy organem wstawiającym tytuł wykonawczy a organem będącym wierzycielem. W formularzu tym znajduje się bowiem sformułowanie "..objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez..." po którym należy wpisać podmiot wystawiający tytuł a jednocześnie w nawiasie znajduje się sformułowanie "(oznaczenie wierzyciela)". Formularz przewiduje zatem, że organ wystawiający tytuł wykonawczy i wierzyciel to ten sam podmiot. Nie uwzględnia natomiast sytuacji, gdy faktycznego wierzyciela jakim jest Skarb Państwa na różnych etapach postępowania egzekucyjnego reprezentują różne organy, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W związku z czym w rozpoznawanej sprawie powstała wątpliwość czy w protokole jako wierzyciel winien zostać wpisany organ, który wystawił tytuły wykonawcze (Dyrektor Izby Celnej w B.), czy też organ wyznaczony w dacie dokonywania skarżonej czynności do wykonywania zadań wierzyciela (Dyrektor Izby Celnej w S.). Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, że w protokole zajęcia i odbioru ruchomości mógł zostać wpisany organ wykonujący zadania wierzyciela w dacie wystawiania tytułu wykonawczego. Art. 26 § 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucję administracyjną wszczyna się na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. W konsekwencji, prawidłowo w protokole zajęcia i odbioru ruchomości jako wierzyciela wskazano Dyrektora Izby Celnej w B. To ten bowiem organ wystawił tytuł wykonawczy. Tym samym nowelizacja wymienionego wyżej rozporządzenia nie miała wpływu na prawidłowość oznaczenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 6 kwietnia 2016r. W ocenie sądu, to czy w protokole zajęcia i odbioru ruchomości został wpisany organ wystawiający tytuł wykonawczy czy też organ wyznaczony przez Ministra Finansów do pełnienia funkcji wierzyciela w dacie dokonywania czynności zajęcia, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro nr tytułu wykonawczego został wskazany prawidłowo, a w gruncie rzeczy chodzi jedynie o zmianę organu reprezentującego wierzyciela jakim jest Skarb Państwa. W związku z tym nie byłoby też błędem wpisanie do protokołu zajęcia jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., który od 1 października 2015r. wykonuje zadania wierzyciela. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że błędne wpisanie wierzyciela w protokole zajęcia ruchomości jest uchybieniem nie stanowiącym naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności. Uchybienie takie nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność i prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej i nie może skutkować stwierdzeniem nieważności tej czynności. Pogląd taki wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2007r. w spr. III SA/Wa 3600/06, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 listopada 2016r. w spr. I SA/Bd 702/16 i NSA w wyroku z 18 lutego 2009r. w spr. II FSK 822/08. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach. Nawet zatem gdyby przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie w protokole z 19.02.2016 r r. winien być wpisany Dyrektor Izby Celnej w S. zamiast Dyrektora Izby Celnej w B. to i tak nie miałoby to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Błędne wpisanie wierzyciela w protokole nie skutkowałoby bowiem nieważnością czynności zajęcia ruchomości. W świetle powyższego organ nie naruszył art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż organy egzekucyjne nie wyjaśniły czy zajęty automat do gier stanowił własność zobowiązanego. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że z informacji uzyskanych od spółki wynika, że zajęte automaty nie są jej własnością a znajdowały się jedynie w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych. Przede wszystkim należy podnieść, że zarzut ten został po raz pierwszy podniesiony w skardze. Wcześniej nie był on zgłoszony. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że pełnomocnik strony na żadnym etapie dotychczasowego postępowania nie podnosił tego zarzutu i nie przedstawił żadnego dokumentu na tę okoliczność. Od Dyrektora Izby Celnej w Ł. uzyskano zaś informację, że przed zajęciem ruchomości w magazynie depozytowym poborcy skarbowi przy udziale pracowników Referatu Likwidacji Izby Celnej w Ł. odpowiadających za obsługę magazynu depozytowego potwierdzają, że zajmowany automat do gier przyjęty został na stan magazynowy jako własność podmiotu widniejącego w tytule wykonawczym. W toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano też informacji, że miały miejsce zmiany w zakresie prawa własności zajętych urządzeń. Nie wpłynął także wniosek podmiotu uprawnionego na podstawie art. 38 u.p.e.a. z żądaniem wyłączenia ruchomości spod egzekucji. Strona skarżąca poza stwierdzeniem, że nie jest właścicielem automatu nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Organ zaś prawidłowo wyjaśnił, że skarga wnoszona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dotyczy samych czynności wykonawczych i w jej ramach nie mogą być podniesione okoliczności, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. Nadto należy podnieść, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Nie jest natomiast ani zobowiązany ani uprawniony do badania czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (por. P.Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji – Komentarz Warszawa 2008r. sytr.328). Dodać również należy, iż osoba roszcząca sobie prawo do zajętej rzeczy może bronić swych praw zgłaszając wniosek o wyłączenie rzeczy spod egzekucji (art. 38 § 1 u.p.e.a.). Zarzut skargi w tym zakresie nie jest więc zasadny. Za nietrafne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 6 i art. 8 k.p.a., poprzez obciążenie zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy organ egzekucyjny powinien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie z niej wynikało z inicjatywy jakiego wierzyciela została ona dokonana. Zarówno w protokole zajęcia i odbioru ruchomości, jak i w tytule wykonawczym wyraźnie wskazano, że wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w B. Zobowiązany nie był zatem obciążony ciężarem identyfikacji wierzyciela i nie mógł mieć żadnych wątpliwości jaka należność i z jakiego tytułu jest egzekwowana. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie organy egzekucyjnej nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę. m.m.