III SA/Łd 846/19

Dnia 22 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. wymierzającą A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. pieniężną w łącznej wysokości 600.000 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji na automatach o nazwach HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...], ENERGY nr [...], ENERGY nr ...], TURBO nr [...]. Z akt sprawy wynika, że 18 września 2017 r. funkcjonariusze Delegatury [...] Urzędu Celno-Skarbowego I w Ł. przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.) – dalej "u.g.h." w lokalu z automatami "C." mieszczącym przy ul. B. 1 w Ł. W kontrolowanym lokalu ujawniono sześć włączonych i udostępnionych dla graczy urządzeń wyglądających jak automaty do gier o nazwach: HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...], ENERGY nr [...], ENERGY nr [...], TURBO nr [...]. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment procesowy w postaci rozegrania gier kontrolnych na wymienionych urządzeniach oraz dokonano oględzin lokalu i urządzeń do gier, a także przesłuchano w charakterze świadka pracownika lokalu – P.L. Stwierdzono, że wskazane urządzenia znajdowały się i eksploatowane były poza kasynem gry i poza salonem gier na automatach, bez koncesji na prowadzenia kasyna gry i bez rejestracji automatów przez naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz bez innych dokumentów wymaganych przepisami ustawy o grach hazardowych. 18 października 2017 r. organ I instancji ponownie przesłuchał P.L. w charakterze świadka. Do akt sprawy włączono także dowody złożone przez A. Sp. z o.o. tj. opinie techniczne z 17 października 2016 r. opracowane przez Instytut Elektrotechniki - Laboratorium Badawcze i Wzorcujące w Warszawie wraz z uzupełnieniami opinii. Postanowieniem z 12 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu wobec A. Sp. z o.o. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Do pisma z 24 stycznia 2018 r. stanowiącego wniosek o umorzenie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej pełnomocnik strony załączył kopie kolejnych opinii technicznych z 17 października 2016 r. z korektami i uzupełnieniami tych opinii oraz regulamin zasad gry logicznej Vision Games. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzył A. Sp. z o.o. karę pieniężną w łącznej wysokości 600.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach o nazwach HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...], ENERGY nr [...], ENERGY nr [...], TURBO nr [...] bez koncesji, w lokalu "C." mieszczącym przy ul. B. 1 w Ł. W odwołaniu od powyższej decyzji A. Sp. z o.o. zarzuciła: - oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie oraz nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy VISION, zatrzymane 18 września 2017 r. w lokalu przy ul. B. 1 w Ł. oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż taka kwalifikacja prawna jest błędna, bowiem gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego ani też losowego elementu; - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry zainstalowane na tych urządzeniach mają charakter logiczny, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga koncesji; - rażące naruszenie art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, lub co najmniej opinii biegłego sądowego, w szczególności gdy odmowy tej nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie właściwy sposób; - naruszenie art. 189a i następne ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096) – dalej "k.p.a.", poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność ustalenia, że gry dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy VISION są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie zastosowanie znajdują nowe przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.), które weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. Dalej organ II instancji podkreślił, że lokal "C." mieszczący się przy ul. B. 1 w Ł., w którym funkcjonariusze 18 września 2017 r. przeprowadzili czynności kontrolne i eksperyment procesowy polegający na rozegraniu gier próbnych na sześciu ujawnionych urządzeniach nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Dysponent ujawnionych automatów do gier A. Sp. z o.o. nie posiadała zarówno koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak też nie była profesjonalnym podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 2 u.g.h., któremu powierzono organizowanie tych gier. Nie dysponowała również dokumentami potwierdzającymi rejestrację sześciu automatów do gier przez naczelnika właściwego urzędu, zatwierdzonego regulaminu i innych dokumentów wymaganych w przepisach ustawy o grach hazardowych. Organ zauważył jednocześnie, że skarżąca nie kwestionowała w trakcie prowadzonego postępowania faktu przynależności do niej ujawnionych urządzeń, zaznaczając jedynie, że prowadzona przez nią działalność przy ich wykorzystaniu nie jest związana z hazardem, gdyż stanowią one automaty do prowadzenia gier logicznych (pamięciowych), których wynik jest z góry znany i możliwy do ustalenia w trakcie gry. Organ podkreślił następnie, że nie ma podstaw do kwestionowania wartości przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu procesowego, bowiem w postępowaniu prowadzonym przez organy celno-skarbowe obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, a w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażono pogląd posiadania przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia ustaleń, czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W ocenie organu błędne jest twierdzenie pełnomocnika strony zawarte w złożonym odwołaniu, że wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych nie może mieć w postępowaniu jakiejkolwiek wartości dowodowej, gdyż jest nierzetelny, bowiem konieczne było w tym zakresie wydanie opinii przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, o której mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z treści art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że postępowanie dotyczące badania sprawdzającego automatu do gier dotyczy urządzenia wcześniej zarejestrowanego, kiedy istnieją wątpliwości co do jego legalności i prawidłowości działania. W sprawie zakończonej decyzją Naczelnika [...] Urzędu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. sześć ujawnionych automatów do gier w lokalu z automatami "C." mieszczącym przy ul. B. 1 w Ł. nie było natomiast zarejestrowanych, samo zaś postępowanie nie dotyczyło ich zarejestrowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. brak również podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego w celu ustalenia, czy gry dostępne na badanach urządzeniach stanowią gry logiczne, czy też gry na automatach w rozumieniu definicji art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Przechodząc do oceny charakteru gier prowadzonych na ujawnionych urządzeniach organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że z przeprowadzonych oględzin zewnętrznych tych urządzeń wynika, że posiadają one ekran, przyciski do prowadzenia gier, akceptor banknotów i zasilane są energią elektryczną, a zatem stanowią urządzenia elektroniczne. Spełniony został zatem jeden z warunków definicji gier na automatach, tj. gra jest rozgrywana na urządzeniu elektronicznym. Ponadto dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że urządzenia te służą do organizowania gier w celach komercyjnych, bowiem gry udostępniane były publicznie, w celu osiągania bezpośredniego zysku z automatów dla ich dysponenta – A. Sp. z o.o. poprzez wprowadzenie odpłatności za grę. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., rozgrywane na urządzeniach gry zawierały element losowy, ponieważ grający nie miał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, bowiem o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Zdaniem organu skoro grający po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu urządzenia właściwym przyciskiem wprawił bębny w ruch i nie miał wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej), to takiej grze nie sposób przypisać cech gry logicznej, jak i zręcznościowej. Ponadto organ zauważył, że urządzenia dają możliwość wygranych rzeczowych w postaci przedłużenia gry bez konieczności wpłaty lub rozpoczęcia gry przez wykorzystanie wygranej lub też umożliwiają wypłatę wygranych w postaci środków pieniężnych. Powyższe elementy, zdaniem organu, potwierdzają, że gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3-4 u.g.h. Jednocześnie organ stwierdził, że błędne jest twierdzenie pełnomocnika strony, że każdy grający na urządzeniu jest w stanie z wykorzystaniem opcji "Pomoc" w każdej chwili podczas rozgrywki sprawdzić i przewidzieć jej wynik, co decydować ma o tym, że rozgrywane gry nie mają charakteru losowego, gdyż o charakterze tych gier ma decydować umiejętność zapamiętywania i spostrzegawczość grającego. W odniesieniu do tego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z opisu przebiegu prowadzonych gier, gry te przebiegały niezależnie od pamięci grającego, ich wynik zależał wyłącznie od przypadkowego układu symboli, na który gracz nie ma wpływu, gdyż po wciśnięciu przycisku uruchomiona była gra, przy czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry, co ustalono w wyniku eksperymentu. Ponadto, zdaniem organu, charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza, nie zaś gracza z ponadprzeciętną spostrzegawczością czy umiejętnością zapamiętywania. W ocenie organu odwoławczego wskazana przez skarżącego opcja "Pomoc" i możliwość przejrzenia i zapamiętania wszystkich układów symboli ma jedynie stwarzać pozory zależności uzyskiwanego rezultatu gry od wykorzystania jej w prowadzonych grach, co miałoby świadczyć, że gry prowadzone na tych urządzeniach mają charakter logiczny (pamięciowy). Losowość gier należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia wyników gier w normalnych, a nie ekstremalnych warunkach, dla przeciętnego gracza. Ponadto gry na tych automatach można było prowadzić bez użycia opcji "Pomoc" i miały one ewidentnie charakter losowy, co wprost wynika z protokołu eksperymentu procesowego z 18 września 2017 r. Odnosząc się do opinii technicznych przedłożonych przez pełnomocnika strony opracowanych przez Instytut Elektrotechniki - Laboratorium Badawcze i Wzorcujące w Warszawie z 17 października 2016 r. wraz z uzupełnieniami opinii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z opinii tych wynika, iż zostały one sporządzone po przeprowadzeniu badań m.in. urządzeń: Vision Games Turbo nr [...], Vision Games Turbo nr [...], Vision Games Energy nr [...] oraz Vision Games Classic nr [...], tj. innych urządzeń niż stanowiące przedmiot niniejszego postępowania. Natomiast badanie innych urządzeń o zindywidualizowanych parametrach (numerach) i cechach z zainstalowanym programem typu VISION nie stanowią o tożsamych cechach i zasadach działania urządzeń, które zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych 18 września 2017 r. Wobec powyższego przedłożone przez skarżącą opinie nie dają podstaw do podważenia wniosków dotyczących charakteru gier ustalonych w wyniku czynności podjętych przez funkcjonariuszy w dniu 18 września 2017 r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie znalazł uzasadnienia do pozytywnego rozpatrzenia wniosku złożonego przez pełnomocnika strony w piśmie z 13 czerwca 2016 r. dotyczącego przeprowadzenia w trakcie postępowania odwoławczego rozprawy, podczas której miałoby dojść m.in. do konfrontacji między funkcjonariuszami przeprowadzającymi czynności kontrolne, a R.F. z Instytutu Elektrotechniki Laboratorium Badawczego i Wzorującego z Warszawy, który opracował opinie przedłożone przez stronę. Organ wskazał, że opinie przedłożone przez stronę nie dotyczą automatów do gier ujawnionych w związku z czynnościami podjętymi przez funkcjonariuszy 18 września 2017 r. w lokalu "C.", a ponadto przedmiotem rozprawy miały być okoliczności udowodnione już wystarczająco innym dowodem bezpośrednim, przeprowadzonym w trybie art. 211 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., potwierdzającym losowy charakter gier prowadzonych na ujawnionych automatach. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że kwalifikacja A. Sp. z o.o. - dysponenta ujawnionych urządzeń jako podmiotu "urządzającego gry hazardowe" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie budzi jego wątpliwości, gdyż strona bez wymaganej koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia z wykorzystaniem urządzeń zainstalowanych w lokalu z automatami "C." mieszczącym przy ul. B. 1 w Ł. urządzała gry hazardowe. Organ podkreślił, że to strona zaadaptowała na potrzeby prowadzonej działalności lokal z automatami "C.", zainstalowała w nim sześć automatów do gier, zatrudniła personel do sprawowania nadzoru nad przebiegiem gier (wypłaty wygranych, rozliczanie środków znajdujących się w urządzeniach, przekazywanie nadwyżki finansowej na konto spółki) i przy wykorzystaniu tych automatów prowadziła działalność zarobkową polegającą na organizowaniu gier hazardowych. W związku z eksploatacją tych urządzeń bezpośrednio do strony trafiał cały zysk osiągnięty z tego tytułu. W ocenie organu bezspornym jest również fakt, że strona nie posiadała koncesji na prowadzenia kasyna gry, jak również lokal ten nie stanowił salonu gier, prowadzonego przez podmiot, któremu powierzono wykonywanie monopolu państwa. Z uwagi na powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że w pełni zasadne jest nałożenie na A. Sp. z o.o. jako na podmiot, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w związku z urządzaniem przez ten podmiot przy wykorzystaniu sześciu urządzeń gier hazardowych bez wymaganej koncesji, w lokalu z automatami "C." mieszczącym się przy ul. B 1 w Ł., kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a) u.g.h. w łącznej wysokości 600.000 zł. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniosła A. Sp. z o.o. z siedzibą w B., podnosząc następujące zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: A. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, w wyniku której organ dał wiarę jedynie dowodom pochodzącym od organu administracyjnego w postaci eksperymentu procesowego przeprowadzonego na przedmiotowych urządzeniach przy całkowitym pominięciu wniosków płynących z dowodów przedstawionych przez skarżącą, a to opinii technicznych jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., opracowanych przez Instytut Elektrotechniki - Laboratorium Badawcze i Wzorcujące w Warszawie dla urządzeń Vision Games Turbo nr [...], Vision Games Turbo nr [...], Vision Games Energy nr [...] oraz Vision Games Classic nr [...]: • opinii technicznej nr [...] z 17 października 2016 r. wraz z korektą dokumentu z 9 stycznia 2017 r. i opinią uzupełniającą z 20 kwietnia 2017 r. i 13 czerwca 2017 r.; • opinii technicznej nr [...] z 17 października 2016 r. wraz z korektą dokumentu z 9 stycznia 2017 r. i opinią uzupełniającą z 20 kwietnia 2017 r. i 13 czerwca 2017 r.; • opinii technicznej nr [...] z 17 października 2016 r. wraz z korektą dokumentu z 9 stycznia 2017 r. i opinią uzupełniającą z 20 kwietnia 2017 r. i 13 czerwca 2017 r. • "Zasad gry", które stanowiły materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu, a także wyciągnięcie z tych dowodów wniosków nie do pogodzenia z zasadami logicznego rozumowania, z których wynika, że opinia sporządzona dla urządzenia o danej sumie kontrolnej, konkretnym algorytmie i danym rodzaju oprogramowania nie może mieć zastosowania do każdego innego urządzenia, w którym zainstalowano to samo oprogramowanie i które posiada tą samą sumę kontrolną i ten sam algorytm, co doprowadziło organ do błędnej konstatacji, że opinie te nie mogą stanowić miarodajnych dowodów służących ocenie charakteru urządzeń i gier zainstalowanych na urządzeniach w przedmiotowej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło organ II instancji do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie charakteru gier zainstalowanych na urządzeniach i przypisania im losowego charakteru; B. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną i wybiórczą i kontrfaktyczną ocenę materiału dowodowego w postaci eksperymentu procesowego przeprowadzonego na przedmiotowych urządzeniach przez funkcjonariuszy, poprzez ustalenie przez organ okoliczności losowego charakteru gier zainstalowanych na urządzeniach, która to okoliczność nie mogła wynikać bezpośrednio z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, gdyż eksperyment został przeprowadzony w sposób, który uniemożliwił dokonanie ustaleń co do charakteru gier (nie skorzystano z opcji "Pomoc", w ogóle nie przeglądano plansz) oraz poprzez nadanie zbyt wysokiego waloru okolicznościom, które zdaniem organu można było wywieść z przeprowadzonego eksperymentu procesowego, a także poprzez pominięcie faktu, że: • z treści eksperymentu wynika, że każdorazowo po wyświetleniu się planszy "Zasady Gry" funkcjonariusze akceptowali je bez czytania i zapoznawania się z nimi; • z treści eksperymentu wynika, że funkcjonariusze nie skorzystali z przycisku "POMOC", który dawał dostęp do układu wygrywającego w każdym momencie rozgrywania gry; • z treści eksperymentu nie wynika jaka suma kontrolna, algorytm i oprogramowanie zainstalowane były na urządzeniach, co doprowadziło organ II instancji do błędnych ustaleń faktycznych zarówno co do charakteru urządzanych na urządzeniach gier, a także co do charakteru samego przycisku "POMOC", którego działanie organ uznał za pozorne; C. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez ograniczenie się do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym: w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia na wniosek strony dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu elektroniki i informatyki na okoliczność braku losowego charakteru i elementu losowego gier logicznych przeprowadzanych na urządzeniach i braku urządzania przez skarżącą gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. lub dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., pomimo zgłoszenia takiego żądania przez skarżącą i, mimo że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne w postaci ustalenia jaka suma kontrolna, jaki algorytm i jakie oprogramowanie zostało zainstalowane na urządzeniach Hot Fun [...], Hot Fun [...], Hot Fun [...], Energy [...], Energy [...], Turbo [...], a skarżąca wnosiła o zapewnienie jej czynnego udziału w takim badaniu – skoro w opinii organu II instancji nie było możliwe ustalenie jaki charakter mają gry zainstalowane na urządzeniach, które podlegały kontroli na podstawie treści opinii technicznych znajdujących się w aktach postępowania i stanowiących materiał dowodowy w sprawie, gdyż nie dotyczyły one tych samych, a takich samych urządzeń, zaś twierdzenia wynikające z treści tych opinii stały zdaniem organu w sprzeczności z ustaleniami funkcjonariuszy dokonanymi podczas kontroli 18 września 2017 r. w toku eksperymentu procesowego, a okoliczność charakteru gier zainstalowanych na urządzeniach miała dla sprawy kluczowe znaczenie i jednocześnie okoliczność braku losowego charakteru gier nie została stwierdzona jakimkolwiek innym dowodem, a jest to okoliczność odmienna (przeciwna) niż ustalona na podstawie eksperymentu procesowego, co doprowadziło organ II instancji do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie charakteru gier zainstalowanych na urządzeniach i przypisania im losowego charakteru; D. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez ograniczenie się do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z oględzin urządzeń Hot Fun [...], Hot Fun [...], Hot Fun [...], Energy [...], Energy [...], Turbo [...] na okoliczność braku losowego charakteru i elementu losowego gier logicznych przeprowadzanych na urządzeniach i braku urządzania przez skarżącą gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., mimo, iż materiał dowodowy w postaci eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy i treść opinii technicznych stanowiące zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawierały odmienne wnioski co do charakteru gier zainstalowanych na urządzeniach, co doprowadziło organ II instancji do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie charakteru gier zainstalowanych na urządzeniach i przypisania im losowego charakteru; E. art. 200a § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwie zastosowanie skutkujące uznaniem, że przedmiotem rozprawy miały być okoliczności wystarczająco stwierdzone innym dowodem, podczas gdy okoliczność braku losowego charakteru gier nie została w ogóle potwierdzona jakimkolwiek dowodem, ponieważ dowody na tę okoliczność nie zostały przez organy administracyjne w ogóle uwzględnione (zostały pominięte lub oddalone), co doprowadziło organ II instancji do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie charakteru gier zainstalowanych na urządzeniach i przypisania im losowego charakteru; F. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące wyjaśnieniem istniejących wątpliwości co do okoliczności jakiego rodzaju (charakteru) gry zainstalowane są na urządzeniach, na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało nałożeniem kary pieniężnej na skarżącą za złamanie przepisów u.g.h., do których naruszenia w rzeczywistości nie doszło; 2. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia w postaci ustalenia, że: • wynik gier oferowanych na urządzeniach był dla gracza nieprzewidywalny, a zatem gry urządzane na urządzeniach miały charakter losowy, • opcja "POMOC" zawarta w grach (umożliwiająca przejrzenie i zapamiętanie układów symboli) ma jedynie stwarzać pozory zależności uzyskiwanego rezultatu gry od jej wykorzystania w prowadzonej grze, w sytuacji gdy funkcjonariusze przeprowadzający eksperyment ani razu nie użyli opcji "POMOC", a zatem niemożliwe było poczynienie takich ustaleń wobec braku dowodów na tę okoliczność; 3. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 ust. 6 u.g.h., polegające na przyjęciu, że nie ma potrzeby uzyskania w niniejszej sprawie decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych (a zatem opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. rozstrzygającej, czy dana gra posiadająca cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. jest grą na automacie w rozumieniu ww. ustawy), w sytuacji gdy charakter gier zainstalowanych na urządzeniach, a zatem i samych urządzeń nie został w ogóle zweryfikowany i ustalony, a ponadto istniały wątpliwości co do charakteru gier zainstalowanych na urządzeniach (w związku z odmiennymi konkluzjami wynikającymi z eksperymentu procesowego, twierdzeń skarżącej i treści opinii technicznych jednostki badającej); 4. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 189a i następne k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie i brak oceny aspektów podmiotowych dotyczących skarżącej wpływających na wymiar kary, a także nierozważenie możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, o którym mowa w art. 189f k.p.a. lub umorzenia całości lub części kary, o którym mowa w art. 189k k.p.a., w sytuacji kiedy istniały temu przesłanki, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało nałożeniem na skarżącą kary w wysokości 600.000 zł w miejsce jej miarkowania lub odstąpienia od jej wymierzenia; a w wyniku powyższych naruszeń: 5. naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. poprzez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., mimo, że gry urządzane przez skarżącą nie nosiły cech losowości ani nie posiadały elementu losowego. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a w przypadku braku uwzględnienia tego wniosku wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., na okoliczność braku losowego charakteru i elementu losowego gier logicznych przeprowadzanych na urządzeniach i braku urządzania przez skarżąca gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. i/lub dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu elektroniki i informatyki na okoliczność ustalenia jaka suma kontrolna, algorytm i oprogramowanie zainstalowane zostały na kontrolowanych w sprawie urządzeniach i czy w/w urządzenia posiadają te same funkcjonalności co urządzenia będące przedmiotem opinii technicznej nr [...] z 17 października 2016 r. wraz z korektą dokumentu z 9 stycznia 2017 r. i opinią uzupełniającą z 20 kwietnia 2017 r. i 13 czerwca 2017 r., opinii technicznej nr [...] z 17 października 2016 r. wraz z korektą dokumentu z 9 stycznia 2017 r. i opinią uzupełniającą z 20 kwietnia 2017 r. i 13 czerwca 2017 r. i opinii technicznej nr [...] z 17 października 2016 r. wraz z korektą dokumentu z 9 stycznia 2017 r. i opinią uzupełniającą z 20 kwietnia 2017 r. i 13 czerwca 2017 r. Ponadto A. Sp. z o.o. wniosła o przedstawienie na podstawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2335) – dalej "p.p.s.a." odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. w sytuacji stwierdzenia technicznego charakteru art. 14 u.g.h. Poza tym w skardze zawarty został wniosek o zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona w niniejszej sprawie przez sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z ...] r. została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie wyjaśnić należy, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie wyżej wskazanej ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przyjęto, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (sygn. akt II GSK 1354/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA"), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 18 września 2017 r., po wejściu w życie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw Z powyższych względów miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli jest stan prawny obowiązujący w tym dniu. Wyjaśnić również należy, że znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu poza kasynem gry zagrożone jest surowszą karą w stosunku do stanu obowiązującego na gruncie poprzedniego brzmienia ustawy o grach hazardowych, w świetle którego urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegali karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu. Wobec powyższego, zdaniem sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Podkreślić należy, że warunkiem koniecznym przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy, jest wykazanie, że strona skarżąca urządzała gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. poza kasynem gry. Wskazać należy, że działalność w zakresie urządzania gier na zatrzymanych w niniejszej sprawie automatach prowadzona była w lokalu "C." znajdującym się w Ł. przy ul. B. 1 niebędącym kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz rejestracji automatów do gier, podczas gdy na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, na podstawie koncesji lub zezwolenia i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust.1, art. 14 ust.1 i art. 23a ust.1 u.g.h.). Odnosząc się do spornej między stronami postępowania kwestii ustalenia charakteru gier na zatrzymanych w sprawie automatach przypomnieć należy, że art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ, ustalając charakter gier urządzanych na zatrzymanych w sprawie automatach o nazwach HOT FUN, ENERGY i TURBO, słusznie stwierdził, że urządzenia te spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 - 4 u.g.h., w oparciu o ustalenia poczynione na podstawie eksperymentu procesowego przeprowadzonego 18 września 2017 r. przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 211 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Z eksperymentu, szczegółowo opisanego w protokole kontroli z 18 września 2017 r., jak również z protokołu oględzin automatów ujawnionych w lokalu spółki wynikało, że badane urządzenia zawierały ekrany wyświetlające wirtualne bębny, regulamin i zasady gry oraz menu z dostępnymi grami do wyboru. Ponadto urządzenia zawierały akceptory banknotów, metalowe szuflady na monety oraz konsole do gier z przyciskami. Na automatach znajdowały się typowe dla automatów do gier pola o nazwach: "START", "AUTO START", "MORE GAMES", "COLLECT", "EXIT", "Premia", "Licznik", "Zakończ grę". W celu uruchomienia gry niezbędna była wpłata do urządzeń środków pieniężnych, wybór jednej z dostępnych gier, ustawienie stawki za jedną z gier i naciśnięcie przycisku rozpoczynającego grę. Następnie uruchamiane były wirtualne bębny, które samoczynnie zatrzymywały się w określonej konfiguracji symboli, na którą grający nie miał wpływu. W chwili zatrzymania się bębnów powstawał układ losowy, którego grający nie mógł przewidzieć. Prowadzone na automatach gry były grami o wygrane pieniężne i rzeczowe. Uzyskane w grach wygrane w postaci punktów kredytowych można było wypłacić lub wykorzystać do dalszych gier bez konieczności wpłaty kolejnych stawek za dalszy udział w grze. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził na podstawie wyników wyżej wskazanego eksperymentu, że gracz nie miał możliwości sterowania grą oraz nie posiadał wpływu na jej wynik, gdyż o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Trafnie zatem organ uznał, że gry przeprowadzane na badanych urządzeniach zawierały element losowości, nie służyły natomiast do rozgrywania gier o charakterze logicznym. Prawidłowe jest również stwierdzenie komercyjnego charakteru gier urządzanych na spornych urządzeniach. W celu uruchomienia automatu konieczne było jego zakredytowanie gotówką. Wprowadzenie odpłatności za gry miało na celu osiągnięcie bezpośredniego zysku z automatów przez skarżącą. W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie uznał, że gry na kontrolowanych w sprawie urządzeniach stanowiły gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 4 u.g.h. Zgodzić się trzeba również z organem, że powoływana przez skarżącego opcja "Pomoc" dostępna w kontrolowanych urządzeniach pozwalająca na przejrzenie i zapamiętanie wszystkich układów symboli pojawiających się w rozgrywanych grach, stwarzała jedynie pozory zależności uzyskiwanego rezultatu gry od wykorzystania jej w prowadzonych grach. W rzeczywistości bowiem, jak wynika z opisu gier przeprowadzonych na kontrolowanych automatach, gry na przedmiotowych automatach można było prowadzić bez użycia opcji "Pomoc" i miały one ewidentnie charakter losowy. Po wciśnięciu przycisku uruchamiającego grę gracz nie miał wpływu na moment zatrzymania się gry i na konfigurację symboli graficznych pojawiających się na ekranach urządzeń. Układ symboli był niezależny od umiejętności gracza. Sytuacja, w której gracze byliby w stanie poznać wynik gry za pomocą funkcji "Pomoc", nie może zmienić oceny charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach. W tym zakresie podkreślić należy, że losowy charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza, standardowych warunków gry, nie zaś warunków atypowych, dotyczących gracza obdarzonego ponadprzeciętną spostrzegawczością i umiejętnością zapamiętywania, który byłby w stanie przejrzeć i zachować w pamięci wszystkie układy symboli pojawiające się na ekranach urządzeń. Ponadto możliwość podejrzenia wyniku gry nie oznacza, że gracz ma wpływ na sam jej przebieg czy wynik, lecz jedynie to, że gracz może wcześniej poznać wynik gry i podjąć decyzję co dalszego kontynuowania lub zakończenia gry, co wprost wynika z zasad gry znajdujących się w aktach sprawy. W ocenie sądu czasochłonność procesu wyszukiwania wyniku gry w szerokim zbiorze wyników przy użyciu wyżej wskazanej opcji powoduje, że możliwość uzyskania informacji o dalszym przebiegu gry jest w istocie pozorna i ma całkowicie pomijalny charakter. Zasady logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że możliwość korzystania z opcji "Pomoc" miała na celu wyłącznie stworzenie pozoru logicznego charakteru gier, a tym samym braku elementu losowości, w rezultacie prowadząc do obejścia prawa dotyczącego urządzania gier hazardowych. Zaznaczyć jednocześnie należy, że właściwy organ celno - skarbowy był uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry w ramach postępowania karno-skarbowego poprzedzającego wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Uprawnienie to wynikało z art. 211 Kodeksu postępowania karnego obowiązującego w dacie kontroli który wyraźnie dopuszczał możliwość przeprowadzenia, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenia lub odtworzenia przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem sądu w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach nie było przeszkód, by skorzystać z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w postępowaniu karno-skarbowym, prawidłowo więc na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 21 lutego 2018 r. włączono taki dowód do akt postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach. W postępowaniu prowadzonym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowód w postaci przeprowadzonego eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a organ wysnuł na jego podstawie logiczne wnioski. W ocenie sądu rzeczony eksperyment stanowił środek dowodowy, który najpełniej odzwierciedlał stan automatów i charakter przeprowadzanych na nim gier. Eksperyment przeprowadzony bowiem został przez funkcjonariuszy, którzy mieli bezpośrednią styczność z kontrolowanymi urządzeniami. Opis przebiegu konkretnych gier utrwalony w protokole eksperymentu procesowego pokazywał, w jaki sposób faktycznie korzystano z zatrzymanych automatów. Należy również zauważyć, że organ rozpoznający sprawę włączył do akt sprawy protokół z oględzin kontrolowanych w sprawie urządzeń i lokalu mieszczącego się w Ł. przy ul. B. 1 sporządzony w toku postępowania karno – skarbowego. Ustalenia wynikające z tego protokołu, w szczególności dotyczące wyglądu kontrolowanych urządzeń, potwierdzały dodatkowo charakter gier prowadzonych na tych urządzeniach. Okoliczność podnoszona przez stronę skarżącą dotycząca nieustalenia przez organ, jaka suma kontrolna, algorytm i oprogramowanie zainstalowane były na urządzeniach, wobec niewątpliwego ustalenia charakteru działalności podejmowanej na spornych urządzeniach, nie może mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nieuzasadniony jest również zarzut skargi dotyczący niezastosowania w okolicznościach sprawy art. 2 ust. 6 i art. 23f u.g.h. W tym zakresie zaznaczyć należy, że żaden przepis nie nakłada na organ właściwy do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry obowiązku wystąpienia do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Decyzja Ministra Finansów, o której mowa, wydawana jest przede wszystkim na wniosek strony w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy o grach hazardowych. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. W sytuacji natomiast, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci prowadzenia gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. Wobec powyższego brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gry przeprowadzane na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Należy również wyjaśnić, że konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, a takie automaty nie były przedmiotem postępowania kontrolowanego w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15, dostępne w CBOSA). Zatem w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy strona skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz potwierdzenia rejestracji automatów do gier, organy służby celno-skarbowej uprawnione były do samodzielnego rozstrzygania charakteru gier na kontrolowanych automatach. W zadaniach służby celno-skarbowej mieści się bowiem wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych zarówno na mocy art. 64 ust.1 pkt 14 w zw. z art. 54 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, jak i art. 211 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego. Wskazać też trzeba, że w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu elektroniki i informatyki na okoliczność braku losowego charakteru gier przeprowadzanych na urządzeniach i braku urządzania przez skarżącą tych gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Losowy charakter gier jednoznacznie wynika z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu procesowego oraz oględzin urządzeń. W sprawie brak jest podstaw do kwestionowania wartości dowodowej tych środków dowodowych. W sytuacji zatem, gdy na podstawie eksperymentu procesowego i oględzin automatów dokonano bezspornych ustaleń co charakteru gier prowadzonych na badanych w sprawie urządzeniach to zbędnym byłoby dokonywanie dalszych ustaleń w tym zakresie w oparciu o kolejne dowody wnioskowane przez skarżącą, w tym dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu elektroniki i informatyki. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził w zaskarżonej decyzji, że przedłożone przez skarżącą w toku postępowania opinie opracowane przez Instytut Elektrotechniki - Laboratorium Badawcze i Wzorcujące w Warszawie z 17 października 2016 r. wraz z uzupełnieniami tych opinii nie mogą podważyć wniosków dotyczących charakteru gier ustalonych w wyniku czynności podjętych przez funkcjonariuszy 18 września 2017 r. Przedmiotowe opinie sporządzone zostały bowiem po przeprowadzeniu badań innych urządzeń niż stanowiące przedmiot niniejszego postępowania, nie mogą zatem przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Opinie te nie zawierają opisu zasad działania i cech żadnego z urządzeń poddanych kontroli w niniejszej sprawie, a tym samym nie rozstrzygają, czy działania organizowane przez A. Sp. z o.o. na urządzeniach o nazwach HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...], ENERGY nr ...], ENERGY nr [...], TURBO nr [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, w których gra zawiera element losowości. Podkreślić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 30 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 595/17 i z 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 928/17, dostępne w CBOSA). Ponadto w ocenie sądu organ odwoławczy słusznie odmówił przeprowadzenia rozprawy, stwierdzając że przedmiotem rozprawy mają być okoliczności wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Skarżąca spółka wnosiła bowiem o przeprowadzenie rozprawy, podczas której mogłoby dojść do przesłuchania funkcjonariuszy służby celno-skarbowej przeprowadzających eksperyment na zatrzymanych urządzeniach i ich konfrontacji z R.F. z Instytutu Elektrotechniki Laboratorium Badawczego i Wzorującego z Warszawy, który opracował opinie przedłożone przez stronę. Jak już wcześniej wskazano przedłożone przez skarżącą opinie sporządzone przez R.F. nie dotyczyły automatów ujawnionych przez funkcjonariuszy celnych 18 września 2017 r. w lokalu z automatami "C." Ponadto charakter gier na automatach, który miał być przedmiotem ustaleń w toku rozprawy, został już wyjaśniony w toku eksperymentu procesowego przeprowadzonego bezpośrednio przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 211 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. oraz oględzin urządzeń przeprowadzonych na podstawie art. 207 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Z tego względu zarzut niewłaściwego zastosowania art. 200a § 3 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Przechodząc następnie do kwestii uznania skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe wskazać trzeba, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują pojęcia "urządzającego gry". W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalone uznać należy stanowisko, zgodnie z którym w tym zakresie, jak trafnie przyjęły organy, odwołać się należy do znaczenia słowa "urządzać" w języku potocznym. "Urządzić" to, m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych, eksploatacji automatów, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności, organizujący komuś warunki umożliwiające udział w grze na automacie poza kasynem gry. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności aktywne zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), działania związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Podmiot realizujący (wykonujący) takie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. było wykazanie, że skarżąca uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podejmowała określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że A. Sp. z o.o. była urządzającym gry na automatach o nazwach HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...], ENERGY nr [...], ENERGY nr [...], TURBO nr [...] w zaadaptowanym przez nią na potrzeby prowadzenia działalności lokalu "C." położonym w Ł. przy ul. B. 1. Z akt sprawy wynika, że A. Sp. z o.o. była dysponentem zatrzymanych 18 września 2017 r. automatów do gier, które zainstalowała w lokalu "C.". Wskazane automaty służyły do prowadzenia działalności, która polegała na urządzaniu gier losowych. Spółka A. zatrudniła personel, za pomocą którego sprawowała nadzór nad przebiegiem gier. W toku postępowania pracownica lokalu "C." zatrudniona przez spółkę – P.L. zeznała, że zajmuje się wyjmowaniem pieniędzy z urządzeń, wydawaniem graczom poczęstunku w postaci kawy, herbaty, wypłacaniem wygranych, wydawaniem pokwitowań w razie braku pieniędzy w kasie. Lokal otwarty był całą dobę (protokół przesłuchania świadka z 18 września 2017 r. k. 17-18 akt administracyjnych). Ponadto 18 października 2017 r. P.L. zeznała, że jej wiedza na temat urządzeń wynika z obserwacji i możliwości podejścia do urządzeń i przeczytania regulaminu gry. Do firmy dzwoni na numer telefonu podany podczas kontroli. Przesłuchana wskazała na podstawowe zasady gry na urządzeniach. Przyznała, że każdy z obsługi posiada komplet kluczy do urządzeń. Pieniądze z wygranych osobiście przekazuje na konto spółki, po rozliczeniu gotówki kasuje dane zapisane w urządzeniach w celu ułatwienia dokonywania kolejnych rozliczeń (protokół przesłuchania świadka k. 24-25 akt administracyjnych). Przedstawione wyżej dowody wskazują, że skarżąca faktycznie realizowała obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów do gier w lokalu "C.". Skarżąca spółka za pośrednictwem zatrudnionego personelu sprawowała pieczę nad prawidłowym funkcjonowaniem automatów, zajmowała się m.in. wypłatą wygranych, rozliczaniem środków znajdujących się w urządzeniach, otwieraniem pomieszczenia z automatami, stwarzając tym samym nieograniczony dostęp do zainstalowanych urządzeń korzystającym z nich osobom. Bezpośrednio na konto spółki trafiał cały zysk osiągnięty z eksploatacji automatów. W ocenie sądu strona skarżąca stwarzała tym samym techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W konsekwencji prawidłowo skarżąca została uznana za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i art. 229 O.p. poprzez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego i brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie organy w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z zasadami wynikającymi z wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy dowodzi, że zgromadzono materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Materiał ten nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia i dał podstawę do uznania, że gry rozgrywane na kontrolowanych w sprawie automatach miały charakter losowy, a skarżąca będąca dysponentem zatrzymanych w dniu kontroli urządzeń znajdujących się w lokalu przy ul. B. 1 w Ł.i była podmiotem urządzającym gry na automatach. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, dostępny w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy celno-skarbowe w taki właśnie sposób oceniły zebrany materiał dowodowy, rozpatrując poszczególne dowody w powiązaniu z innymi dowodami oraz całokształcie okoliczności sprawy, i wyciągając na ich podstawie spójne i racjonalne wnioski. W ocenie sądu organy orzekające w sprawie w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach obu decyzji, jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zakwalifikowaniu automatów jako wypełniających dyspozycję z art. 2 ust. 3-4 u.g.h., wykazując, że zachowanie skarżącej wyczerpywało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a w konsekwencji podlegało karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 189a i następne k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie i brak oceny aspektów podmiotowych dotyczących skarżącej wpływających na wymiar kary, a także nierozważenie możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, o którym mowa w art. 189f k.p.a. lub umorzenia całości lub części kary, o którym mowa w art. 189k k.p.a. W tym zakresie wskazać należy, że powyższe przepisy nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 u.g.h., gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., co zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wyklucza stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Za nieuzasadniony uznać należało również zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. Wyjaśnić należy, że zgodnie ze wskazaną normą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika uregulowana przepisem art. 2a O.p. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wątpliwości co do rozumienia normy prawa podatkowego. Nie ma natomiast zastosowania do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy, który jest ustalany zgodnie z regułami postępowania podatkowego (por. wyroki: NSA z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2610/17, z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3555/15, WSA w Gdańsku z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 245/18, dostępne w CBOSA). W niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 2a O.p., bowiem w sprawie nie wystąpiły wątpliwości natury prawnej, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu tego przepisu. Sąd oddalił wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodów wskazanych w skardze, mając na względzie treść art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wyjaśnić należy, że wskazany przepis wyznacza granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Należy pamiętać, że materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego. Uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny, a przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Waloru dowodu z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie posiadają dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego. Przepis, o którym mowa, nie daje wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1 z krytyczną glosą A. Skoczylasa, OSP 2001/2, poz. 19). Wbrew twierdzeniu skarżącej wnioskowane przez nią w skardze dowody mają w istocie charakter opinii biegłego i ich przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niedopuszczalne. Odnosząc się z kolei do wniosku skarżącej o przedstawienie odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego dotyczącego dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. w sytuacji stwierdzenia technicznego charakteru art. 14 u.g.h. stwierdzić należy, że wniosek ten jest niezasadny. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 podjął uchwałę w której stwierdził, że : 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Powołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, podjętą w składzie 7 sędziów NSA, na skutek zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 2 p.p.s.a. Jej moc wiążąca odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą (art. 269 p.p.s.a.). Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji sąd nie znalazł podstaw do przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie organ orzekający nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że gry na kontrolowanych automatach spełniały definicję "gry na automacie" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w których gra zawiera element losowości, natomiast skarżąca bez właściwego zezwolenia organizowała nielegalny proceder urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji powyższego prawidłowo nałożono na nią karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 1 u.g.h. w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić. bg