II FSK 2610/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1281/16 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2010 r. podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia akcji za 2008 r. zryczałtowanego podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., I, II, III, IV kwartał 2011 r. i I kwartale 2012 r. oraz umorzenia postępowania w części 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego S. G. w całości. 1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1281/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niezastosowanie i brak zbadania, czy w sprawie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowych w całości lub w części, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja organu administracji została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności uznanie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych w całości ani w części; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja organu administracji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja organu administracji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniu stanu faktycznego przez organ administracji, który to stan faktyczny WSA przyjął za własny. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego w pierwszej kolejności należy odnieść się do mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa materialnego, gdyż jego prawidłowe rozumienie i zastosowanie ma także wpływ na sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia analizowanej sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (nieznajdującym zastosowania w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślić należy, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej, o czym szerzej poniżej. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; publ. CBOSA). W pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego), jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte m.in. w art. 122 Ordynacji podatkowej (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), jak również właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga także, że w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie, której dotyczy uregulowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi. Ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających), nie zwalnia jednak organu z obowiązków wymienionych w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1703/13; publ. CBOSA). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może jednak w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (por. cyt. już wyżej wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2474/15). Stwierdzenie natomiast przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, iż organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05, publ. CBOSA). Uznanie wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. W przypadku stwierdzenia istnienia choćby jednej ze wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi (tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), istotne znaczenie ma zatem dokonanie przez organ podatkowy wyboru opcji decyzyjnej co do zastosowania ulgi albo odmowy jej udzielenia. Podzielić należy wyrażony w judykaturze pogląd, że dokonując wyboru organ podatkowy może przyjąć różne kryteria, jak np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15; publ. CBOSA). W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Ponadto w orzecznictwie w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, publ. CBOSA). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego (por. cytowany wyrok NSA w sprawie II FSK 2474/15). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważono w przywołanym już powyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 2474/15 przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie bowiem z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). 3.4. Nie można jednak zgodzić się z zaprezentowanym przez organ podatkowy poglądem, że przesłanka interesu publicznego może sprzeciwiać się umorzeniu zaległości. Nie można również zaakceptować stanowiska Sądu I instancji, że niewystąpienie przesłanki interesu publicznego uzasadniało podjecie decyzji w ramach uznania administracyjnego. Pozostaje to w sprzeczności nie tylko z prezentowaną powyżej prawidłową wykładnią art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wystarczające jest dla zastosowania tej regulacji wystąpienie choćby jednej ze wskazanych w tym przepisie przesłanek. Przede wszystkim jednak nieprawidłowo utożsamiono w istocie w tej części rozważań interes publiczny z interesem fiskalnym rozumianym jako przeciwwaga dla ważnego interesu podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. np. wyroki NSA: z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11; z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15; publ. CBOSA). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Ponadto jak wskazano w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 (publ. CBOSA), "istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika [...]. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika". To nieprawidłowe rozumienie przesłanki interesu publicznego nie miało jednak wpływu na trafność podjętych rozstrzygnięć. 3.5. W rozpatrywanej sprawie wskazując na ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącego, jak również okoliczności i przyczyny powstania zaległości podatkowych Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które po dokonaniu analizy stanu zdrowia podatnika oraz jego żony uznały, że ich sytuacja zdrowotna jest trudna i można było uznać, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, jednocześnie wskazując, że nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacja ta jest trafna. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nieostrymi pojęciami: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o udzieleniu bądź nie udzieleniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, rozłożenia jej na raty, bądź odroczenia terminu płatności podatku. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata majątku czy możliwości zarobkowania, skutkujące brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowych, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Jednak ważnego interesu podatnika należy poszukiwać mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, uwzględniając z jednej strony wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz wielkość posiadanego majątku, a z drugiej strony konieczność ponoszenia wydatków związanych z niezbędnym utrzymaniem jego rodziny, czy np. wydatków związanych z kosztami leczenia jego najbliższych (por. np. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, publ. CBOSA). Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Skarżący postawił zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W świetle wcześniejszych rozważań zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pozbawiony podstaw. Jak wynika z powyższych wywodów zasadnie uznał organ podatkowy, a w ślad za nim także WSA w Poznaniu, że przedstawione przez skarżącego okoliczności związane z jego sytuacją zdrowotną i finansową, stosownie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wskazują, że w przedmiotowej sprawie wystąpił "ważny interes podatnika". Jednakże organ podatkowy korzystając z uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości podatkowej, a swoje stanowisko w tym względzie prawidłowo uzasadnił. WSA wskazał, że biorąc pod uwagę obecną sytuację finansową podatnika, prawidłowo organ ocenił brak podstaw do zastosowania analizowanej ulgi, wskazując, że istnieje możliwość zaspokojenia należności choćby w części, ponieważ egzekucja jest skuteczna, a spłata zadłużenia podatkowego nie spowoduje, że podatnik i jego rodzina pozostanie bez środków do życia, ponieważ dochód podatnika i jego żony po potrąceniu należności w związku z postępowaniem komorniczym wynosi 3.296 zł, które to ustalenie faktyczne nie zostało w skardze kasacyjnej w ogóle podważone. Istotna z punktu widzenia zastosowania uznania administracyjnego jest także sytuacja majątkowa osoby ubiegającej się o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wspólnie z małżonką dysponują własnym lokalem mieszkalnym oraz samochodem, co również było okolicznością wpływającą na podjętą przez organ podatkowy decyzję. Organ przeanalizował dochody podatnika w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe i wykazał, że dochody z prowadzonej działalności gospodarczej były wysokie, a mimo tego podatnik nie regulował należności podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ wykazał, że zaniechanie płacenia podatków nie było spowodowane wyłącznie nieotrzymaniem zapłaty za wykonaną usługę w grudniu 2011 r. w wysokości 163.970,30 zł, ponieważ zaległości podatkowe, o których umorzenie wnioskował podatnik, obejmowały również lata wcześniejsze, tj. 2008, 2010 i 2011 r. Poza tym ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie może być postrzegana jako rekompensata mająca wyrównać stratę w majątku podatnika spowodowaną nierzetelnością kontrahenta. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących niewyjaśnienia wątpliwości dotyczących wysokości kosztów leczenia, wskazać należy, że pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. organ wezwał skarżącego do złożenia w tej materii dodatkowych wyjaśnień, a także przedłożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających zarówno problemy zdrowotne, jak i również miesięczne wydatki z tym związane, jednak strona nie złożyła stosowanych wyjaśnień, co w rezultacie oznacza brak wykazania kosztów związanych z leczeniem własnym lub żony. Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej i właściwie wykazał, że organy w sposób prawidłowy i pełny rozważyły sytuację materialną i osobistą skarżącego, dochodząc do słusznych wniosków, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, co nie przesądza konieczności umorzenia zaległości podatkowych. 3.6. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Przede wszystkim przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś w zakresie stanu faktycznego, który jak wskazano powyżej został w sprawie ustalony w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy i podniesiono ich nie wyjaśnienie z urzędu przez organ, które miało przybrać postać przerzucenia na podatnika obowiązku wyjaśnienia sprawy. Nie wskazano jednak, jakie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. W przypadku powoływania się na trudną sytuację zdrowotną i zwiększone koszty leczenia, to strona postępowania powinna chociażby wskazać co składa się na określone koszty i jaka jest ich wysokość, gdyż to ona dyponuje w tym zakresie wiedzą. W przeciwnym przypadku organ podatkowy nie tylko nie jest w stanie odnieść się do takich okoliczności, ale nie jest w stanie ich w żaden procesowy sposób zweryfikować i ocenić. 3.7. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.