III SA/Łd 859/16

Dnia 2 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność w postępowaniu egzekucyjnym polegającą na zajęciu ruchomości w postaci urządzeń do gier oddala skargę. III SA/Łd 859/16 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia T. Services Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] w sprawie oddalenia jako nieuzasadnionej skargi na czynność Dyrektora Izby Celnej w Ł. polegającej na zajęciu ruchomości w postaci dwóch urządzeń do gier w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z 29 czerwca 2015 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1, art. 18 i art. 54 § 1 i § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) [dalej: u.p.e.a.]. W stanie faktycznym sprawy, Dyrektor Izby Celnej w G. wystawił na Spółkę tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu kary pieniężnej orzeczonej na podstawie ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), w wysokości 36.000 zł. Powyższy tytuł wykonawczy został doręczony zobowiązanej Spółce 15.07.2015 r. Tytuł egzekucyjny został przekazany do Dyrektora Izby Celnej w W., jako właściwego miejscowo, w celu odzyskania ww. należności w trybie egzekucji administracyjnej. Pismem z 06.04.2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. poinformował Dyrektora Izby Celnej w W., że w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł. są przechowywane automaty do gier, które w przypadku braku przesłania odpisu tytułu wykonawczego obejmującego wymagane należności zostaną wydane Spółce. W nawiązaniu do powyższego pisma Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z 13.04.2016 r. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w Ł. o dokonanie czynności rekwizycyjnych w zakresie dokonania zajęcia, odbioru i sprzedaży automatów do gry, po uprzednim potwierdzeniu, że stanowią one własność dłużnika. Dyrektor Izby Celnej w W. poinformował również, że odpis tytułu wykonawczego z [...] został przekazany do Izby Celnej w Ł. wraz z wnioskiem o rekwizycję nr [...] z 13.08.2015 r. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że w przypadku odnotowania wpływu jakichkolwiek wniosków strony dotyczących podjętych przez organ rekwizycyjny czynności egzekucyjnych (zajęcia ruchomości) zleca ich rozpoznanie Dyrektorowi Izby Celnej w Ł.. W dniu 28.04.2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał zajęcia ruchomości w postaci dwóch automatów do gier znajdujących się w magazynie Izby Celnej w Ł.. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości potwierdzający dokonanie ww. czynności został doręczony zobowiązanej Spółce 10.05.2016 r. Spółka w dniu 23.05.2016 r. wniosła do Dyrektora Izby Celnej w Ł., na podstawie 54 § 1 u.p.e.a., skargę na czynności egzekucyjne Dyrektora Izby Celnej w Ł. w postaci zajęcia ww. ruchomości Spółki. Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej czynności naruszenie art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., poprzez "dokonanie zajęcia ww. ruchomości, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie organ egzekucyjny błędnie określił w protokole wierzyciela, wskazując, iż zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w G. i podając jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w S. zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powołanego w tytule wykonawczym. Powyższe – zdaniem Spółki - stanowiło brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uwzględnienie skargi na czynności egzekucyjną i uchylenie zaskarżonej czynności. Pełnomocnik Spółki dowodził również, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.09.2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania zostało wydane "w oparciu o upoważnienie nie mieszczące się w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym, która takiej delegacji ustawowej do Ministra Finansów nie przewiduje. Ponadto modyfikacja właściwości organów uprawnionych do pełnienia roli wierzyciela poprzez wydanie rozporządzenia prowadzi do niedopuszczalnej konstytucyjnie sytuacji modyfikacji regulacji ustawowej przez akt o charakterze wykonawczym". Jednocześnie pełnomocnik Spółki zauważył, że "Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie jest podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego, wobec czego nie jest wierzycielem w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym, skutkuje to uznaniem, że określenie w zawiadomieniu o zajęciu Dyrektora Izby Celnej w S. jest nieprawidłowe". Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. oddalił ww. skargę na czynność egzekucyjną jako nieuzasadnioną. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie, odnośnie zarzutu naruszenia art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. zauważył, iż zgodnie z treścią obowiązującego w dacie dokonania czynności rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.2015 r. wyznaczono Dyrektora Izby Celnej w S. jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do określonych w rozporządzeniu obowiązków. W szczególności zgodnie z treścią powołanego rozporządzenia, Dyrektor Izby Celnej w S. wykonuje zadania wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił również, że na podstawie art. 1a pkt 13 ww. ustawy, wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., analizowane czynności egzekucyjne zostały dokonane z zachowaniem dyspozycji przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w części dotyczącej zajęcia i odbioru ruchomości. Od powyższego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie, zarzucając mu naruszenie: art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., poprzez błędne wskazanie w protokole zajęcia wierzyciela, którego organ egzekucyjny oznaczył jako Dyrektora Izby Celnej w S., podczas gdy Dyrektor Izby Celnej w S. nie jest wierzycielem w przedmiotowej sprawie, co stanowi brak elementarnego składnika czynności egzekucyjnej; art. 67 § 2 pkt 4 ww. ustawy, poprzez niewłaściwe określenie tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, który organ egzekucyjny określił jako tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S. o numerze [...], podczas gdy względem zobowiązanej Spółki nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne na podstawie takiego tytułu wykonawczego, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 32 w zw. z art. 15 ww. ustawy poprzez "dokonanie czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny w ramach niewszczętego prawidłowo postępowania egzekucyjnego i z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia"; art. 67 § 4 pkt 2 ww. ustawy, poprzez nie zawarcie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, czy też które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki przywołał argumentację wykorzystaną wcześniej w skardze na przedmiotową czynność egzekucyjną. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnianiu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że z całokształtu uregulowań w zakresie środków zaskarżania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że skarga wniesiona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., nie przysługuje na czynności egzekucyjne o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenia na postanowienia lub wniesienie pozwu do sądu. Skarga, o której mowa w art. 54 § 1 ww. ustawy dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania. W związku z powyższym, w skardze na czynności egzekucyjne mogą być podniesione tylko te okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. W analizowanej sprawie pełnomocnik Spółki złożył natomiast zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] oddalające jako nieuzasadnioną skargę na czynność egzekucyjną Dyrektora Izby Celnej w Ł. polegającą na zajęciu w dniu 28.04.2016 r. ruchomości w postaci dwóch urządzeń do gier w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie odpisu tytułu wykonawczego z 29.06.2015 r. Zdaniem organu II instancji, nie może budzić żadnych wątpliwości legalność czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu ruchomości (w tym przypadku w postaci urządzeń do gier), ponieważ jest to środek egzekucyjny stosowany w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych, wyszczególniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. W analizowanej sprawie, w dniu 28.04.2016 r. dokonano zajęcia przedmiotowych ruchomości znajdujących się w Magazynie Depozytowym Izby Celnej w Ł., poprzez wpisanie ich do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. Protokół ten został podpisany przez poborcę skarbowego oraz dwóch świadków. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. przekazał ww. protokół do zobowiązanej Spółki. Ruchomości zajęte podczas dokonywania zaskarżonej czynności egzekucyjnej zostały wymienione w ww. protokole poprzez wskazanie nazw i numerów jednostkowych poszczególnych automatów. Zajęte ruchomości pozostawiono w Magazynie Depozytowym Izby Celnej w Ł., co potwierdza stosowna adnotacja organu egzekucyjnego zamieszczona na protokole. Dokonując powyższej analizy zaskarżonej czynności egzekucyjnej na podstawie ww. przepisów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie stwierdził uchybień podczas dokonywania ww. czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dopatrzył się również uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu rekwizycyjnego. Zastosowany przez organ rekwizycyjny druk protokołu zajęcia i odbioru ruchomości odpowiada bowiem wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17.12.2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 2310). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 ww. ustawy, poprzez dokonanie zajęcia ww. ruchomości, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie organ egzekucyjny błędnie określił w protokole wierzyciela organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4, uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - właściwy dyrektor izby celnej. Natomiast rozporządzeniem Ministra Finansów z 15.09.2015 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania wyznaczono Dyrektora Izby Celnej w S. jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do ww. obowiązków. Jak przy tym zauważył organ odwoławczy, ww. rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia określonego w art. 9 ust. 2a ustawy z 27.08.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 990 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. W związku z powyższym kwestionowanie przez pełnomocnika Spółki legalności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.2015 r. jest bezzasadne. W odniesieniu do zarzutu wskazania w protokole jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S. organ II instancji zauważył również, że ustawodawca ogłaszając wzór druku protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17.12.2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie uwzględnił sytuacji, w której następuje rozbieżność między wierzycielem a organem wystawiającym tytuł wykonawczy. Przy czym, w myśl art. 19 ww. ustawy, dyrektorzy izb celnych nie są jedynymi organami uprawnionymi do zajęcia i odbioru ruchomości, co oznacza, że dokument będący podstawą takiego zajęcia musi posiadać formę uniwersalną, która może być stosowana przez wszystkie uprawnione organy. Obecnie obowiązujące Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie uwzględnia sytuacji, będącej skutkiem przeniesienia roli wierzyciela z dyrektorów poszczególnych izb celnych na terytorium kraju na Dyrektora Izby Celnej w S., które nastąpiło poprzez wydanie Rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania. W obowiązującym druku protokołu zajęcia i odbioru ruchomości widnieje zapis: «"Na podstawie art. 97 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą", dokonuje się zajęcia ruchomości na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych ... (oznaczenie zobowiązanego) objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez ... (oznaczenie wierzyciela)"». Dodać przy tym należy, że w myśl z art. 67 § 1 ww. ustawy, jedynym organem uprawnionym do określenia wzoru ww. protokołu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, co oznacza, że organ egzekucyjny nie miał możliwości dokonania modyfikacji druku protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, wykorzystanego podczas zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Organ nadmienił przy tym, że w myśl § 3 ww. rozporządzenia dotyczącego m.in. przeniesienia roli wierzyciela na Dyrektora Izby Celnej w S., w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie ww. rozporządzenia, tj. 01.10.2015 r., dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy, co na gruncie analizowanej sprawy oznacza m.in., iż czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułów wykonawczych, w których jako wierzyciela określono Dyrektora Izby Celnej w G. obowiązują w dalszym ciągu. Ze względu na powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., dopuszczalne jest w takim przypadku wskazanie alternatywnie w opisanej rubryce bądź to Dyrektora Izby Celnej w G. jako podmiotu, który wystawił tytuł wykonawczy lub Dyrektora Izby Celnej w S., który pełni funkcję wierzycielskie. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie ma to wpływu na prawidłowość dokonanych czynności wykonawczych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uprawnione było wskazanie jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S. w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z 28.04.2016 r. Z powyższego wynika również, że nie ma pokrycia w stanie faktycznym zarzut pełnomocnika Spółki dotyczący naruszenia przez organ egzekucyjny art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe określenie tytułu wykonawczego będącego podstawą zajęcia, tj. wskazanie, że tytuł wykonawczy o numerze [...] został wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S.. Podkreślenia wymaga, że zajęcie przedmiotowych ruchomości przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. nastąpiło na zlecenie rekwizycyjne organu egzekucyjnego, tj. Dyrektora Izby Celnej w W. a zatem bezzasadne jest stwierdzenie pełnomocnika Spółki o naruszeniu przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. art. 32 w zw. z art. 15 ww. ustawy poprzez "dokonanie czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny w ramach niewszczętego prawidłowo postępowania egzekucyjnego i z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia". W odniesieniu natomiast do zarzuconego przez pełnomocnika Spółki naruszenia art. 67 § 4 pkt 2 ww. ustawy, poprzez nie zawarcie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości adnotacji, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, czy też które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera (brak stosownych adnotacji), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał ten zarzut za bezzasadny. W protokole zajęcia i odbioru ruchomości, w części zatytułowanej "ADNOTACJA O POZOSTAWIENIU ZAJĘTYCH RUCHOMOŚCI POD DOZOREM" zawarto informację, iż ruchomości pozostają w Magazynie Depozytowym Izby Celnej w Ł. pod dozorem młodszego rachmistrza P. N. W zakresie braku wskazania, które z ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, należy zauważyć, iż zamieszczony na druku przedmiotowego protokołu punkt w części "POUCZENIE DLA ZOBOWIĄZANEGO" dotyczący ewentualnej sprzedaży ruchomości posiada brzmienie: "Na podstawie art. 104 § 2 ustawy, ruchomości wymienione w poz. ... protokołu mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, ponieważ ...". Organ wyjaśnił przy tym, że zgodnie z ww. przepisem, sprzedaż zajętych ruchomości może nastąpić bezpośrednio po zajęciu, jeżeli: ruchomości ulegają łatwo zepsuciu albo sprawowanie nad nimi dozoru lub ich przechowywanie powodowałoby koszty niewspółmierne do ich wartości, zajęto inwentarz żywy, a zobowiązany odmówił zgody na przyjęcie go pod dozór, egzekucja dotyczy zobowiązania, na którego pokrycie organ egzekucyjny przyjął od zobowiązanego, będącego rolnikiem, przelew jego należności za przyszłe dostawy towarowe, a dostawy te z winy zobowiązanego nie zostały wykonane. Jednocześnie na gruncie analizowanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że zajęte zaskarżoną czynnością egzekucyjną automaty do gier nie są objęte dyspozycją ww. przepisu. Bezspornym jest bowiem, że zajęte ruchomości nie mogą być uznane za ruchomości podlegające łatwemu zepsuciu albo też, że koszt dozoru będzie niewspółmierny do ich wartości (zajęte automaty do gier pozostają w Magazynie Depozytowym Izby Celnej w Ł.). Nie jest to również żywy inwentarz ani przelew należności za przyszłe towary zobowiązanego będącego rolnikiem. W związku z powyższym, zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. art. 67 § 4 pkt 2 ww. ustawy, nie posiada pokrycia w stanie faktycznym. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożyła Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postanowieniu Spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika niebędącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, zaś zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, iż zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w G. i podając wierzyciela jako Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w S. zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; naruszenie art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przejawiające się w obciążaniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumenty zawarte w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna, bowiem w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej (zajęcia ruchomości w postaci 2 automatów do gier), a w konsekwencji zasadność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 24 czerwca 2016 r. o oddaleniu skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na tę czynność egzekucyjną. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i § 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; wyrok WSA w W. z 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Skarga w tym trybie służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; wyrok WSA w W. z 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13). Zważywszy na powyższą regulację prawną podnieść trzeba, że - jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - w ramach prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego, w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące należności skarżącej z tytułu kar pieniężnych w łącznej wysokości 36.000 zł, Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając jako egzekucyjny organ rekwizycyjny, na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w W., w oparciu o przepis art. 31 u.p.e.a., dokonał zajęcia ruchomości w postaci 2 automatów do gier znajdujących się w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł.. Sporządzony 28 kwietnia 2016 r. protokół zajęcia i odbioru ruchomości wraz z zawiadomieniem o dokonanym zajęciu i wezwaniem do uregulowania należności został doręczony spółce 10 maja 2016 r. Zarzuty podniesione w skardze dotyczą błędnego, zdaniem skarżącej, określenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości, co powinno skutkować koniecznością uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej. Skarżąca zarzuca też brak ustaleń egzekucyjnego organu rekwizycyjnego w zakresie podmiotu posiadającego tytuł prawny do zajętych ruchomości. Podstawę prawną egzekucji z ruchomości stanowią przepisy art. 97-103 Rozdziału 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a., do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (art. 97 § 2 u.p.e.a.). Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie (art. 98 § 1 u.p.e.a.). Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (art. 98 § 2 u.p.e.a.). Treść protokołu zajęcia i odbioru ruchomości określają przepisy art. 67 § 4 i art. 67 § 2 pkt 1, pkt 4-6 i pkt 9 u.p.e.a., zgodnie z którymi powinien on zawierać między innymi: oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, oznaczenie numeru tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, kwotę dochodzonych należności, wyszczególnienie zajmowanych ruchomości, ich rodzaju, opis stanu zajmowanych ruchomości, czy też pouczenie zobowiązanego bądź podmiotu pod którego dozorem pozostawiono zajęte nieruchomości o skutkach dokonanego zajęcia, jak również pouczenie zobowiązanego o przysługującym prawie zaskarżenia. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał iż przedmiotowa czynność egzekucyjna odpowiada prawu. Dokonując zajęcia automatów do gier Dyrektor Izby Celnej w Ł. działał bowiem na podstawie zlecenia organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w W., wystawionego na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. Zastosowany przez egzekucyjny organ rekwizycyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Zajęcie przedmiotowego automatu zostało dokonane poprzez jego wpisanie, zgodnie z powołanym wcześniej art. 98 § 1 u.p.e.a., do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości, na druku określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2310). Protokół został podpisany przez osobę, która go sporządziła oraz dwie osoby uczestniczące. W protokole oznaczono zarówno zobowiązanego, wierzyciela jak i właściwy miejscowo organ egzekucyjny. Dokonano nadto opisu zajętych urządzeń określając ich rodzaj, nazwy, numery i ich stan w momencie zajęcia jak również wskazano miejsce, w którym urządzenia się znajdują. Sporządzony protokół zawierał także wymagane prawem pouczenia o skutkach dokonanego zajęcia oraz o prawach i obowiązkach zobowiązanego i dozorcy, zaś zakwestionowana czynność egzekucyjna, dokonała została w ramach toczącego się wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o wskazany wcześniej tytuły wykonawcze. W konsekwencji powyższej analizy uznać należało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - rozpatrując skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., wniesioną na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. - zasadnie orzekł o jej oddaleniu. Wydane w sprawie rozstrzygnięcia organu zarówno w I, jak i w II instancji wydane zostały w zgodzie z obowiązującymi przepisami regulującymi postępowanie egzekucyjne i postępowanie administracyjne, którego przepisy mają odpowiednie zastosowania w egzekucji na podstawie art. 18 u.p.e.a. Niezasadne jest stanowisko zawarte w skardze, że skoro w protokole zajęcia i odbioru ruchomości wpisano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w B., który wystawiał tytuły wykonawcze, gdy od dnia wejście w życie w dniu 01.10.2015 r. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2015 r, poz. 1494), zmienił się organ wyznaczony do wykonywania zadań wierzyciela na terytorium całego kraju w odniesieniu do obowiązków wskazanych w ww. rozporządzeniu, którym został Dyrektor Izby Celnej w S. (§ 1), uzasadnione było uchylenie skarżonej czynności. Zgodnie z treścią art. 5 § 1 pkt. 4 u.p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających m.in. z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych właściwy dyrektor izby celnej. Zgodnie z treścią § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 maja 2012 r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2012 r. poz. 565 ze zm.), w brzemieniu obowiązującym od 1 października 2015 r., wyznacza się Dyrektora Izby Celnej w S. właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.).". W myśl zaś § 3 rozporządzenia zmieniającego z 15 września 2015 r. w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S. przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Z wymienionych przepisów wynika, że począwszy od 1 października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony do wykonywania na terenie całego kraju zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych. Dyrektor Izby Celnej w S. jest więc z mocy art. 5 § 1 pkt. 4 u.p.e.a. w związku z § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 maja 2012 r. uprawniony do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku zapłaty nałożonych na spółkę kar. W niniejszej sprawie tytuły wykonawcze zostały wystawione przez Dyrektora Izby Celnej w B. 29 czerwca 2015 r. Tytuły wystawiono zatem przed 1 października 2015 r. zaś zajęcie automatów do gier miało miejsce 28 kwietnia 2016 r. czyli po 1 października 2015 r. W sytuacji zatem gdy protokół zajęcia i odbioru ruchomości sporządzono 28 kwietnia 2016 r. to mógł być w nim wpisany jako wierzyciel zarówno Dyrektor Izby Celnej w B., który wystawił tytuły wykonawcze jak i Dyrektor Izby Celnej w S., który po 1 października 2015 r. został wyznaczony do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celnego. Okoliczność, że w protokole zajęcia wpisano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w B. zamiast Dyrektora Izby Celnej w S., w ocenie sądu, nie stanowi podstawy do stwierdzenia wadliwości podjętych czynności. W tym zakresie należy podzielić stanowisko organu. Podkreślić jednocześnie należy, iż formularz protokołu zajęcia i odbioru ruchomości został określony przez Ministra Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2310). Formularz ten nie uwzględnia sytuacji w której występuje rozbieżność pomiędzy organem wstawiającym tytuł wykonawczy a organem będącym wierzycielem. W formularzu tym znajduje się bowiem sformułowanie "..objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez..." po którym należy wpisać podmiot wystawiający tytuł a jednocześnie w nawiasie znajduje się sformułowanie "(oznaczenie wierzyciela)". Formularz przewiduje zatem, że organ wystawiający tytuł wykonawczy i wierzyciel to ten sam podmiot. Nie uwzględnia natomiast sytuacji, gdy faktycznego wierzyciela jakim jest Skarb Państwa na różnych etapach postępowania egzekucyjnego reprezentują różne organy, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W związku z czym, w rozpoznawanej sprawie powstała wątpliwość czy w protokole jako wierzyciel winien zostać wpisany organ, który wystawił tytuły wykonawcze (Dyrektor Izby Celnej w B.), czy też organ wyznaczony w dacie dokonywania skarżonej czynności do wykonywania zadań wierzyciela (Dyrektor Izby Celnej w S.). Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, że w protokole zajęcia i odbioru ruchomości mógł zostać wpisany organ wykonujący zadania wierzyciela w dacie wystawiania tytułu wykonawczego. Art. 26 § 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucję administracyjną wszczyna się na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. W konsekwencji, prawidłowo w protokole zajęcia i odbioru ruchomości jako wierzyciela wskazano Dyrektora Izby Celnej w B.. To ten bowiem organ wystawił tytuł wykonawczy. Tym samym nowelizacja wymienionego wyżej rozporządzenia nie miała wpływu na prawidłowość oznaczenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości. W ocenie sądu, to czy w protokole zajęcia i odbioru ruchomości został wpisany organ wystawiający tytuł wykonawczy czy też organ wyznaczony przez Ministra Finansów do pełnienia funkcji wierzyciela w dacie dokonywania czynności zajęcia, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro nr tytułu wykonawczego został wskazany prawidłowo, a w gruncie rzeczy chodzi jedynie o zmianę organu reprezentującego wierzyciela jakim jest Skarb Państwa. W związku z tym nie byłoby też błędem wpisanie do protokołu zajęcia jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., który od 1 października 2015 r. wykonuje zadania wierzyciela. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że błędne wpisanie wierzyciela w protokole zajęcia ruchomości jest uchybieniem nie stanowiącym naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności. Uchybienie takie nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność i prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej i nie może skutkować stwierdzeniem nieważności tej czynności. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w W. w wyroku z 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3600/06, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 702/16 i NSA w wyroku z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 822/08. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach. Nawet zatem gdyby przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie w protokole z 28 kwietnia 2016 r winien być wpisany Dyrektor Izby Celnej w S. zamiast Dyrektora Izby Celnej w B. to i tak nie miałoby to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Błędne wpisanie wierzyciela w protokole nie skutkowałoby bowiem nieważnością czynności zajęcia ruchomości. W świetle powyższego organ nie naruszył art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż organy egzekucyjne nie wyjaśniły czy zajęty automat do gier stanowił własność zobowiązanego. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że z informacji uzyskanych od spółki wynika, że zajęte automaty nie są jej własnością a znajdowały się jedynie w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych. Przede wszystkim należy podnieść, że zarzut ten został po raz pierwszy podniesiony w skardze. Wcześniej nie był on zgłoszony. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że pełnomocnik strony na żadnym etapie dotychczasowego postępowania nie podnosił tego zarzutu i nie przedstawił żadnego dokumentu na tę okoliczność. Od Dyrektora Izby Celnej w Ł. uzyskano zaś informację, że przed zajęciem ruchomości w magazynie depozytowym poborcy skarbowi przy udziale pracowników Referatu Likwidacji Izby Celnej w Ł. odpowiadających za obsługę magazynu depozytowego potwierdzają, że zajmowany automat do gier przyjęty został na stan magazynowy jako własność podmiotu widniejącego w tytule wykonawczym. W toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano też informacji, że miały miejsce zmiany w zakresie prawa własności zajętych urządzeń. Nie wpłynął także wniosek podmiotu uprawnionego na podstawie art. 38 u.p.e.a. z żądaniem wyłączenia ruchomości spod egzekucji. Strona skarżąca poza stwierdzeniem, że nie jest właścicielem automatu nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Organ zaś prawidłowo wyjaśnił, że skarga wnoszona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dotyczy samych czynności wykonawczych i w jej ramach nie mogą być podniesione okoliczności, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. Ponadto należy podnieść, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Nie jest natomiast ani zobowiązany ani uprawniony do badania czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji – Komentarz, Warszawa 2008 r. str. 328). Dodać również należy, iż osoba roszcząca sobie prawo do zajętej rzeczy może bronić swych praw zgłaszając wniosek o wyłączenie rzeczy spod egzekucji (art. 38 § 1 u.p.e.a.). Zarzut skargi w tym zakresie nie jest więc zasadny. Za nietrafne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 6 i art. 8 k.p.a., poprzez obciążenie zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy organ egzekucyjny powinien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie z niej wynikało z inicjatywy jakiego wierzyciela została ona dokonana. Zarówno w protokole zajęcia i odbioru ruchomości, jak i w tytule wykonawczym wyraźnie wskazano, że wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w B.. Zobowiązany nie był zatem obciążony ciężarem identyfikacji wierzyciela i nie mógł mieć żadnych wątpliwości jaka należność i z jakiego tytułu jest egzekwowana. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie organy egzekucyjnej nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił. R.A.