III SA/Łd 86/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę III SA/Łd 86/12 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17.czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec G.O. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i [...], obejmujących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W uzasadnieniu organ podniósł, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił na G.O. tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...], w których jako podstawę wskazał decyzję z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie podatku liniowego w kwocie 66 381 zł. Postanowieniem z dnia [...] nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w dniu [...] organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o numerach: - [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do Bank A, - [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do Banku B, - [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, do Aresztu Śledczego w K., - [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank do Aresztu Śledczego w K. Zawiadomienia wraz z odpisami tytułów zostały doręczone G.O. w dniu 3 grudnia 2010 r. Organ wskazał, iż pismem z dnia 13 maja 2011 r. pełnomocnik G.O. wniósł, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] o numerach [...] i [...]. Uzasadniając żądanie podniósł, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, będąca podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych, nie została doręczona zobowiązanemu, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie składającego wniosek, podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a także wszczęcia prowadzenia postępowania egzekucyjnego może stanowić jedynie decyzja, która została doręczona stronie postępowania. Pełnomocnik zobowiązanego zażądał ponadto uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych jako niezgodnych z przepisami prawa. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny pierwszej instancji wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oraz postanowienie o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi G.O. - doradcy podatkowemu I.K. Organ podniósł, iż w dniu 4 maja 2004 r. strona udzieliła doradcy podatkowemu pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał ponadto, iż nie odwołano udzielonego pełnomocnictwa, a zatem wszystkie pisma w toku postępowania, prowadzonego w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, zasadnie kierowane były do pełnomocnika G.O. Organ egzekucyjny podniósł również, że w dniu 2 listopada 2010 r. doradca podatkowy I.K. stawił się w Urzędzie Skarbowym w R. i po przejrzeniu akt sprawy, dotyczących postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, pozostawił w aktach pisemną informację o treści: "Rozpocząłem zapoznanie dn. 02.11.2010r. i oświadczam że będę kontynuował w dn. 03.11.2010r." Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określone w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 22 czerwca 2011 r. pełnomocnik zobowiązanego złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosek o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] [...] poprzez wyjaśnienie, czy w postanowieniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wypowiedział się jako organ egzekucyjny czy jako wierzyciel, a jeżeli jako organ egzekucyjny - to "w jaki sposób wszedł w posiadanie informacji zawartych w postanowieniu, a znanych wyłącznie organowi podatkowemu". Ponadto wniósł o wskazanie: w jakich okolicznościach pełnomocnictwo udzielone w dniu 04.05.2004 r. przez G. O. doradcy podatkowemu zostało włączone do postępowania podatkowego prowadzonego w celu określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, czy i kiedy organ podatkowy kontaktował się w toku ww. postępowania z G. O., i które "z wskazanych w postanowieniu działań organ uznaje za czynności egzekucyjne, a które za środki egzekucyjne i na jakiej postawie" oraz czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. powiadomił G. O. o prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym i wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004. Pełnomocnik strony zażądał również wydania kserokopii pełnomocnictwa udzielonego przez zobowiązanego W. O. oraz udzielenia informacji jakich działań i na jakiej podstawie dokonywała w imieniu zobowiązanego małżonka. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ egzekucyjny odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia [...] Nr [...]. W dniu 8 sierpnia 2011 r. pełnomocnik G. O. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...], zarzucając naruszenie: 1/ art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez bezpodstawną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, w sytuacji, gdy powyższy obowiązek w ogóle nie istniał, 2/ art. 27 §1 pkt 3 ww. ustawy w związku z art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że niedoręczona stronie postępowania podatkowego decyzja może stanowić podstawę wszczęcia egzekucji administracyjnej, 3/ art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 bez uprzedniego badania dopuszczalności egzekucji, tj. kwestii istnienia egzekwowanego obowiązku podatkowego, 4/ art. 165 w związku z art. 137 § 2 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez "nieuprawnione uznanie i przyjęcie, że w przypadku zwrócenia do organu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez domniemanego pełnomocnika jest możliwe i w świetle prawa uprawnione, włączenie przez organ do tegoż postępowania podatkowego, pełnomocnictwa z innego (wcześniejszego postępowania podatkowego), wpięcie do akt zwróconego postanowienia i kontynuowanie postępowania podatkowego, z domniemanym pełnomocnikiem". W uzasadnieniu ww. środka zaskarżenia pełnomocnik zobowiązanego ponownie podkreślił, iż w jego ocenie, decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 nie została doręczona G. O., a zatem nigdy nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji nie może ona stanowić podstawy wystawienia tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i SM [...]. Jednocześnie podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. bezpodstawnie uznał doradcę podatkowego I.K. za pełnomocnika G. O. w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004. Jak bowiem podkreślono, w toku przedmiotowego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. był informowany, że doradca podatkowy I.K. nie miał umocowania do występowania w imieniu strony. Ponadto, zdaniem strony, organ egzekucyjny bezpodstawnie odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]o numerach [...] i [...]. W związku z powyższą argumentacją, pełnomocnik G. O. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] oraz o "nakazanie umorzenia" postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia podkreślił, iż w myśl art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Oznacza to, zdaniem organu, iż w ramach procedury przewidzianej w ww. przepisie organ egzekucyjny jest zobowiązany do badania od strony formalnej prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego. Badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej powinno zatem obejmować ustalenie, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 ww. ustawy, który zawiera obligatoryjne elementy tytułu wykonawczego, jak również, czy wskazany w tytule wykonawczym obowiązek podlega, czy też nie, egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny nie bada natomiast ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m. in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, a taka stanowi podstawę tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie, staje się wymagalne w kwocie nią określonej dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna, bądź też w przypadku nadania jej rygoru natychmiastowej wymagalności. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut, iż organ egzekucyjny bezpodstawnie odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia [...] Nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z art. 111 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego uzupełnienie decyzji (postanowienia) może dotyczyć jedynie rozstrzygnięcia lub pouczenia o środkach zaskarżenia bądź o uprawnieniu wytoczenia powództwa do sądu powszechnego. Nie ulega natomiast wątpliwości w ocenie organu, iż postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zawiera kompletne rozstrzygnięcie, które nie wymaga uzupełnienia w trybie art. 111 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz posiada prawidłowe pouczenie o przysługującym stronie środku zaskarżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik G. O. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, stwierdzenie nieważności przedmiotowego postępowania egzekucyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania w wysokości przypisanej prawem. Zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 6,7 i 8 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 w związku z zaistnieniem podstaw do wniesienia zarzutów określonych w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez odmowę umorzenia bezpodstawnie wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w sytuacji, gdy strona twierdzi, że przedmiotowe postępowanie jest prowadzone pomimo postawienia zarzutu wygaśnięcia obowiązku w wysokości wskazanej w zeznaniu podatnika oraz nieistnienia obowiązku z powodu: • niewszczęcia (w sposób wymagany przez przepisy prawa podatkowego) postępowania podatkowego tj. niedoręczenie stronie postępowania stosownych i wymaganych prawem postanowień, • prowadzenie postępowania bez udziału strony, • wydania i skierowania decyzji określającej wysokość zobowiązania w p.d.o.f za 2004 rok do osoby niebędącej stroną postępowania, zamiast do strony postępowania, • wydania i skierowania rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczącego ww. decyzji razem z decyzją, do osoby wymienionej w punkcie poprzednim, - art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez bezpodstawne uchylanie się od obowiązku niezwłocznego zbadania w przedmiotowej sprawie zasadności wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza, że w przedmiotowej sprawie zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego (a wcześniej również organu podatkowego). Dodatkowo podkreślono w skardze, że strona, której dotyczy decyzja i wnioskowane postępowanie egzekucyjne, nigdy nie umocowała żadnej osoby do reprezentowania jej w tym postępowaniu. Organ próbował natomiast z własnej inicjatywy i z naruszeniem przepisów zmusić doradcę podatkowego – I.K. do udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez kierowanie do niego ww. dokumentów, pomimo, że organ nie posiadał żadnego dokumentu umocowania i pomimo tego, że I.K. zaprzeczył, aby jego zamiarem było uczestniczenie w tym postępowaniu i w związku z tym informował organ o braku woli i odsyłał kierowane do niego dokumenty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 powoływanej powyżej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Rozpatrując skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie naruszało przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby stanowić podstawę do jego uchylenia. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec G. O. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i [...], obejmujących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), [zwanej dalej u.p.e.a.] postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Ponadto postępowanie egzekucyjne może być umorzone (fakultatywnie) w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej, nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje zatem co do zasady wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Istotą umorzenia jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne (D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz 2008, Wyd. Unimex s. 500-501; por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r. sygn. akt I OSK 804/06, LEX nr 289091). Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, wnioskiem z dnia [...] pełnomocnik G. O. wystąpił, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] o numerach [...] i [...]. Uzasadniając żądanie wskazał, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, będąca podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych, nie została doręczona zobowiązanemu, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki dające podstawę do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oceniając bowiem w kontekście przedstawionych powyżej rozważań zgłoszone przez skarżącego zarzuty, stwierdzić należy, że w istocie zmierzają one do podważenia prawidłowości wydanej decyzji podatkowej, określającej należności dochodzone obecnie w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący wskazuje bowiem, na fakt niedoręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia egzekucji administracyjnej. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku, co wynika wprost z art. 1 u.p.e.a. Obowiązek ten wynika z kolei z tytułu wykonawczego. Nie jest to jednak etap postępowania, na którym decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, gdyż takie kwestie rozstrzygane są na etapie postępowania podatkowego. Organ egzekucyjny badając dopuszczalność egzekucji, nie jest uprawniony do ustalenia, czy obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nadal istnieje, jedynie bada tytuł egzekucyjny, przed przystąpieniem do egzekucji, pod kątem dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 29 u.p.e.a.). Zakaz badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, określony w art. 29 § 1 u.p.e.a., jest jednoznaczny, albowiem organ egzekucyjny wkraczając w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. To skutkowałaby, że organ egzekucyjny byłby "trzecią instancją" rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązki podlegające egzekucji zostały określone (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. SA/Sz 358/99, Lex nr 41610). Stąd, należy uznać, iż organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do badania prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, jest to bowiem element decydujący o istnieniu obowiązku. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie określonej w decyzji stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrole wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym – czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi, przewidzianymi w dziale IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 27.01.2012 r., sygn. II FSK 1221/11, CBOIS). Podważenie zatem skutków wywieranych przez decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wobec G. O. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w zakresie obowiązku jej wykonania – dobrowolnego lub przymusowego – nie mogło nastąpić w drodze zarzutów podnoszonych w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak również z powołaniem się na podstawy do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wynikające z art. 33 § 1 u.p.e.a. To w postępowaniu w sprawie odwołania od tej decyzji ocenie podlegać może skuteczność jej doręczenia (por. wyrok NSA z 3.11.2011 r. w spr. II FSK 2586/10, CBOIS). Z uwagi na powyższe, wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec G. O. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i [...], obejmujących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, zgłoszony przez pełnomocnika zobowiązanego, a opierający się w istocie na kwestionowaniu prawidłowości postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z rok 2004, nie mógł odnieść zamierzonego celu. W ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły zatem umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, podejmując przy tym wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organy egzekucyjne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zgłoszony w skardze wniosek o stwierdzenie przez Sąd nieważności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec G. O., należy jednocześnie uznać za nieznajdujący umocowania w przepisach prawa. Warto podkreślić, że dopóki pozostaje w obrocie prawnym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...], określająca wysokość zobowiązania G. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oraz postanowienie z dnia [...] o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, dopóty brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku złożonego przez zobowiązanego. Strona skarżąca jest natomiast uprawniona – w granicach prawa – do podjęcia działań zmierzających do ewentualnego wzruszenia decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym i będącej podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto, w ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zasadnie odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i [...]. Przepis art. 111 k.p.a. wymienia bowiem w sposób precyzyjny i wyczerpujący składniki decyzji (postanowienia), co do których można wnosić o ich uzupełnienie. Uzupełnienie decyzji (postanowienia) może dotyczyć jedynie rozstrzygnięcia lub też pouczenia o środkach zaskarżenia bądź o uprawnieniach wytoczenia powództwa do sądu powszechnego. Rozstrzygnięcie wymaga zatem uzupełnienia, gdy jest niekompletne, gdyż nie zawiera pełnego rozstrzygnięcia, pouczenia o zakresie i trybie jego weryfikacji lub też zamieszczone w nim pouczenie nie daje pełnej informacji co do uprawnień stron. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] zawiera kompletne rozstrzygnięcie, w sposób pełny odnoszące się do wniosku pełnomocnika zobowiązanego o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ponadto umieszczone w nim zostało prawidłowe pouczenie o przysługującym stronie środku zaskarżenia. W związku z powyższym, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] o odmowie uzupełnienia własnego postanowienia z dnia [...] należy uznać za zasadne. Wniosek strony o uzupełnienie postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i [...], stanowił w istocie polemikę ze stanowiskiem i ustaleniami organu egzekucyjnego, zawartymi w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] i zawierał zarzuty odnoszące się do postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania G. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W niniejszej sprawie nie zachodzą tym samym przesłanki dające podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie można zgodzić się z autorem skargi, iż podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego ma być przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przywołany przepis daje podstawę do umorzenia postępowania gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu. Zdaniem Sądu, jak wykazano wyżej, żadna z tych sytuacji w niniejszej sprawie nie zaistniała. Z tego też względu zasadnie organy odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. a.k.