III SA/Łd 88/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. ustalił J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1. 603 098 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł w wysokości 2 173 464 zł. Decyzję doręczono w dniu 22 grudnia 2008 r. pełnomocnikowi strony - M. M., który w dniu 6 kwietnia 2009 r. złożył odwołanie, wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniami z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził jego niedopuszczalność. Z uwagi na niewykonanie obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. upomnieniem z dnia 26 lutego 2009 roku, wezwał skarżącego do uregulowania należności w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Upomnienie doręczono stronie w trybie art. 44 k.p.a. W dniu [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił wobec skarżącego tytuł wykonawczy o Nr [...] obejmujący zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zawiadomieniami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych zobowiązanego. Zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego skarżący odebrał w dniu 30 marca 2009 r. Pismem z dnia 1 kwietnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego złożył zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zakwestionował prawidłowość doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] wskazując, że decyzja nie została mu skutecznie doręczona. Wskazał, że mocodawca z dniem 1 grudnia 2008 r. wypowiedział pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym doradcy podatkowemu M. M. W dniu 18 grudnia 2008 r. dotychczasowy pełnomocnik zawiadomił organ kontroli skarbowej o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i ustanowieniu z dniem 17 grudnia 2008 r. nowego pełnomocnika. Jednakże ani aktualnemu pełnomocnikowi ani pełnomocnikowi któremu pełnomocnictwo zostało wypowiedziane, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nie została skutecznie doręczona. Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 i art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr 110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione, wskazując w uzasadnieniu, iż działania podjęte przez stronę polegające na odwoływaniu i powoływaniu w grudniu 2008 r. pełnomocników były świadome, a ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie wskazując, że organ podatkowy nie doręczył skarżącemu ani żadnemu z ustanowionych przez niego pełnomocników decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe za 2002 r., w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe nie powstało i brak było podstaw prawnych do wystawienia tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że w dacie wydania i wysłania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli, tj. w dniu [...], w aktach podatkowych było aktualne pełnomocnictwo do reprezentowania strony przez doradcę podatkowego M. M. Z tego powodu w ocenie organu należało uznać, że organ podatkowy nie uchybił prawu doręczając decyzję ustanowionemu pełnomocnikowi. Do chwili złożenia do akt wypowiedzenia pełnomocnictwa dla M. M., co miało miejsce dopiero 22 grudnia 2008r., przyjąć należało, że strona działa przez dotychczasowego pełnomocnika. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i argumentację podniesioną w zażaleniu. Podkreślił, że organ egzekucyjny badając dopuszczalność egzekucji, stosownie do treści art. 29 § 1 u.p.e.a. musi posiadać wiedzę o decyzjach na mocy których obowiązek ustalono, a w szczególności, czy decyzje te zostały skutecznie doręczone. Wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 233/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po rozpoznaniu skargi J. W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania tj. art.7, 77 § 1 i 80 k.p.a. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miało wyjaśnienie, czy w stosunku do skarżącego powstało zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z tego powodu należało ustalić, czy decyzja z [...] ustalająca wymienione zobowiązanie, została skutecznie doręczona skarżącemu przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Gdyby bowiem decyzja ta nie została skutecznie doręczona, to należałoby uznać, że zobowiązanie podatkowe nie powstało i zarzuty skarżącego zasługiwały na uwzględnienie. WSA wskazał, że organ prawidłowo wysłał decyzję z [...] pełnomocnikowi skarżącego. Zgodnie z bowiem z treścią art.145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pismo doręcza się pełnomocnikowi. Podkreślono jednak, że dla rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie miało określenie, czy pismo zawierające cofnięcie pełnomocnictwa wpłynęło do organu przed, czy też po odbiorze decyzji przez M. M. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy nie wyjaśniły, o której godzinie M. M. odebrał w dniu 22 grudnia 2008r., w urzędzie pocztowym decyzję z [...]r. ani też o jakiej godzinie wpłynęło w dniu 22 grudnia 2008r., do UKS pismo o cofnięciu pełnomocnictwa M. M. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósl skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz.1264 z późn. zm., dalej: k.p.c.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w przypadku gdy informacja o cofnięciu pełnomocnictwa dotarła do organu podatkowego po wysłaniu decyzji, ale przed jej odebraniem przez byłego pełnomocnika decyzja nie została skutecznie doręczona podczas, gdy dla udowodnienia skutecznego doręczenia decyzji konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a urząd pocztowy zawiadomił pełnomocnika w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać oraz to, że decyzja została odebrana przez adresata; -art. 145 § 1 pkt. 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone w zgodzie z przytoczonymi przepisami, a organy wyczerpująco i wnikliwie zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy i dokładnie wyjaśniły niesporny stan faktyczny, w szczególności poprzez nakazanie organowi zbadania o której godzinie pełnomocnik odebrał decyzję w urzędzie pocztowym, i o której godzinie wpłynęło do organu pismo informujące o cofnięciu pełnomocnictwa, podczas gdy są to okoliczności nie mające istotnego znaczenia w sprawie. Z ostrożności procesowej podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.- tj. art. 105 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.) poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie oceny prawidłowości działania organów podatkowych w kontekście okoliczności odebrania decyzji przez pełnomocnika i oceny tego zdarzenia w świetle przepisu art. 105 k.c. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie wyjaśniając, że w jego ocenie zaskarżony wyrok jest prawidłowy i nie narusza wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej organu przepisów. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 roku, sygn. akt II FSK 2586/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. Uznając za usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 137 § 4 i art. 94 § 1 k.p.c. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż rozpoznając niniejszą sprawę sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy, a uzasadniając wyrok wykazał się brakiem konsekwencji. W treści uzasadnienia Sąd jednoznacznie wyjaśnił, że przedmiot rozpoznawanej sprawy stanowiła ocena zasadności zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Dokonując tej oceny pominięto, że w opisie stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyroku (str. 1 uzasadnienia) wyjaśniono przebieg postępowania podatkowego związanego z wydaniem i doręczeniem decyzji ustalającej wymiar w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Postępowanie to, jak wynika z zamieszczonego opisu zakończyło się wydaniem postanowienia z dnia [...]r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz odrębnego postanowienia tego samego organu z tą samą datą stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Zatem jak wynika z tego opisu postępowanie podatkowe zakończyło się wdaniem postanowienia przez właściwy organ odwoławczy na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następstwem tego rozstrzygnięcia jest ostateczność decyzji z dnia [...]r., ustalającej wymiar w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Podważenie skutków wywieranych przez tę decyzję w zakresie obowiązku jej wykonania - dobrowolnego lub przymusowego – nie mogło nastąpić w drodze zarzutów podnoszonych w oparciu o przepis art. 33 pk 1 u.p.e.a. To w postępowaniu w sprawie odwołania od tej decyzji ocenie podlegała skuteczność jej doręczenia oraz zachowanie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Nakazując badanie tych okoliczności w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji wykroczył poza zakres rozpoznawanej sprawy i w istocie wskazał kierunek postępowania zmierzający do podważenia skutków ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji. Uchylając postanowienia organów egzekucyjnych ze względu na brak pełnego wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem decyzji wymiarowej (str. 7 i 8 uzasadnienia) sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Ponadto z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji przedstawił sprzeczne tezy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie rozumienia przepisów art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 94 § 1 k.p.c. Mianowicie na stronie 6 trafnie odczytano treść tych przepisów wyjaśniając, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu. Decyduje tutaj moment złożenia do organu pisma informującego o cofnięciu pełnomocnictwa. Pogląd, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę dokonane w postępowaniu podatkowym wywiera skutek prawny dopiero od chwili dołączenia do akt pisemnego zawiadomienia o tym fakcie jest powszechnie przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych. Następnie jednak konfrontując datę odbioru decyzji przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika w dniu 22 grudnia 2008r., oraz wpływu w tym samym dniu do organu pierwszej instancji zawiadomienia o cofnięciu pełnomocnictwa w ocenie sądu pierwszej instancji niezbędne było ustalenie dokładnej godziny obu tych czynności procesowych (str. 7 i 8 uzasadnienia). Niezależnie od wcześniej wskazanych okoliczności uniemożliwiających podważanie w tym postępowaniu rozstrzygnięć organów podatkowych należało jednak wyjaśnić, że wykładnia art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ. Oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinno być przy tym złożone organowi w formie pisemnej lub zgłoszone ustnie do protokołu. Teza ta nie była kwestionowana przez sąd pierwszej instancji i jest dostatecznie ugruntowana w powołanym przez ten sąd orzecznictwie. Niezależnie od sporów na tle rozumienia odesłania zawartego w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że treść normy pomieszczonej w art. 94 § 1 k.p.c., stanowiącej, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, wynika z wykładni art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem pełnomocnictwo strony do działania przed organami podatkowymi powinno być przez nią udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a pełnomocnik o fakcie swojego ustanowienia w sprawie obowiązany jest powiadomić organ poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, stwierdzić należy, że przy braku określenia expressis verbis formy wypowiedzenia pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej oraz momentu jego skuteczności wobec organu, może ono nastąpić również tylko w jednej z powyższych form określonych dla ustanowienia pełnomocnictwa, a konsekwencją tego jest, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego również dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ - w formie pisemnej lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu ( por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1976/04; z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1613/09; z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1299/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia. Odrębne zagadnienie stanowi zobowiązanie pełnomocnika, któremu cofnięto pełnomocnictwo do wypełnienia jego obowiązków zgodnie z regulacją zawartą w art. 94 § 2 k.p.c. Skoro z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż decyzję wymiarową organ pierwszej instancji w dniu [...]r. prawidłowo wysłał pełnomocnikowi strony i decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu 22 grudnia 2008r., to wbrew ocenie przyjętej w zaskarżonym wyroku bez znaczenia dla oceny skutków jej doręczenia pozostawało złożone w tym samym dniu pismo informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 2586/10, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 października 2010r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 p. p. s. a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd l instancji ocenił zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu decyzję jako naruszającą przepisy prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu l instancji rozpoznającego sprawę ponownie. W tej sytuacji Sąd meriti nie mógł rozpoznawać sprawy tylko w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a. z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi J. W. nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2011r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasadny jest sformułowany w postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zarzut nieistnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Skarżący twierdził bowiem, że art. 29 § 1 u.p.e.a., nakłada na organ egzekucyjny obowiązek badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, co wiąże się z koniecznością ustalenia faktu skutecznego doręczenia decyzji mocą której został ustalony obowiązek i która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Sąd w wyroku z dnia 5 października 2010 r., uwzględniając skargę wskazał na konieczność ustalenia okoliczności doręczenia decyzji z dnia [...], będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Uznając, iż organ prawidłowo wysłał przedmiotową decyzję dotychczasowemu pełnomocnikowi M. M., Sąd stwierdził, że kluczowe znaczenie w sprawie miało więc wyjaśnienie, czy pismo zawierające cofnięcie pełnomocnictwa dla M M. wpłynęło do organu przed, czy też po odbiorze przez niego decyzji, czego organy w sposób jednoznaczny nie ustaliły. Gdyby bowiem okazało się, że pismo o cofnięciu pełnomocnictwa wpłynęło do organu przed godziną odbioru decyzji przez M M. zarzut braku skutecznego doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania byłby uzasadniony, a co za tym idzie również zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wobec nieistnienia obowiązku byłby usprawiedliwiony. NSA rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku nie podzielił jednak tego stanowiska. Przede wszystkim stwierdził, że badanie kwestii doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na etapie postępowania egzekucyjnego stanowi wyjście poza granice sprawy. W ocenie NSA analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem postanowienia przez właściwy organ odwoławczy na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następstwem tego rozstrzygnięcia jest ostateczność decyzji z dnia [...]r., ustalającej wymiar w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Podważenie skutków wywieranych przez tę decyzję w zakresie obowiązku jej wykonania - dobrowolnego lub przymusowego – nie mogło nastąpić w drodze zarzutów podnoszonych w oparciu o przepis art. 33 pkt 1 u.p.e.a. To w postępowaniu w sprawie odwołania od tej decyzji ocenie podlegała skuteczność jej doręczenia oraz zachowanie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Nakazując badanie tych okoliczności w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji wykroczył poza zakres rozpoznawanej sprawy i w istocie wskazał kierunek postępowania zmierzający do podważenia skutków ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji. Niezależnie od wskazanych okoliczności uniemożliwiających podważanie w postępowaniu egzekucyjnym rozstrzygnięć organów podatkowych NSA wyjaśnił, że wykładnia art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ. Wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego również dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ - w formie pisemnej lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu ( por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1976/04; z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1613/09; z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1299/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia. Odrębne zagadnienie stanowi zobowiązanie pełnomocnika, któremu cofnięto pełnomocnictwo do wypełnienia jego obowiązków zgodnie z regulacją zawartą w art. 94 § 2 k.p.c. Skoro z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż decyzję wymiarową organ pierwszej instancji w dniu [...]r. prawidłowo wysłał pełnomocnikowi strony i decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu 22 grudnia 2008r., to wbrew ocenie przyjętej w zaskarżonym wyroku bez znaczenia dla oceny skutków jej doręczenia pozostawało złożone w tym samym dniu pismo informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Wobec takiej wykładni art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i art. 137 O.p. należało stwierdzić, że zgłoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a., z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] roku ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002r., okazał się niezasadny. Tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nie naruszają obowiązujących przepisów ani prawa materialnego ani procesowego. Wobec powyższego na podstawie art. 151 w związku z art. 190 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. A. B.