III SA/Łd 927/17

Dnia 7 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 roku sprawy ze skargi "A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoboru alkoholu etylowego skarżonego za grudzień 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia (...), nr (...), wydaną w Ł. na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie określenia Ax Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r. za grudzień 2007r. w kwocie 191 100 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Decyzją z dnia 21 czerwca 2005r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił dla spółki dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem używanego do produkcji kosmetyków. Jako podstawę norm przyjęto wysokość przedstawionych przez spółkę norm technologicznych (recepturowych), wysokość strat powstałych w trakcie procesu produkcji wyrobów oraz ilość alkoholu zużytą do przemywania urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do wytworzenia tych wyrobów za rok 2003 i 2004. Dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego od dnia 1 stycznia 2005r. dla każdego z produkowanych wyrobów stanowią normy technologiczne powiększone o 3%. Pismem z dnia 21 grudnia 2006r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wskazanej powyżej decyzji wskazując jako podstawę prawną żądania art. 247 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że w trakcie obrachunku alkoholu za 2005r. na podstawie ww. decyzji została zobligowana do przedstawienia całości zużytego alkoholu z podziałem na poszczególne wyroby. Stwierdzono, że przedmiotowa decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania z uwagi na niemożność przyporządkowania alkoholu zużytego do czyszczenia, odkażania i neutralizacji zapachów do poszczególnych produktów. W ocenie spółki nie istnieje również możliwość jej wykonania w przyszłości ze względu na stosowaną technologię. Decyzją z dnia 23 stycznia 2007r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 21 czerwca 2005r. ustalającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem używanego do produkcji kosmetyków, gdyż nie zachodziła żadna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Niniejsza decyzja jest ostateczna. Dodatkowo spółka Ax od 2004r. dysponuje decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] z dnia 31 marca 2004r. ustalającą dopuszczalne ubytki spirytusu skażonego bitrexem do produkcji kosmetyków w wysokości 3% . Decyzje obowiązujące w 2007r. w zakresie ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego nie dotyczyły alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu. W wyniku przeprowadzonej we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008r. kontroli obrachunkowej zużycia w 2007r. alkoholu etylowego skażonego bitrexem oraz alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu stwierdzono, że w 2007r. spółka zużywała do produkcji kosmetyków alkohol etylowy skażony bitrexem oraz alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu. Kontrolujący stwierdzili, iż przy produkcji wyrobów kosmetycznych przekroczono dopuszczalne zużycie alkoholu skażonego bitrexem w łącznej ilości 9 438,03 kg (w 15 grupach wyrobów gotowych), a w 8 grupach zużyto mniej alkoholu skażonego niż dopuszczały normy zużycia w łącznej ilości 28 660,87 kg. W wymienionym załączniku nr 15 zostało ponadto wyszczególnionych 39 grup wyrobów, dla których ubytki alkoholu etylowego skażonego nie zostały obliczone - wyroby te nie były objęte decyzją z 2005r., w tym nie obejmowały wyrobów, do którego produkcji użyty został alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu. W obrachunku nie obliczono też wydań alkoholu skażonego bitrexem lub ftalanem dwuetylu wydanego z magazynu do mycia i na cele laboratoryjne, których nie przypisano na dokumentach wydań alkoholu (WA) do produktów aktywnych (bulków). Zgodnie z protokołem obrachunkowym w 2007r. w spółce wystąpiły także ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego bitrexem w ilości 5820,90 kg. Powyższe ustalenia przedstawione zostały w protokole kontroli obrachunkowej z dnia 22 grudnia 2008r. wraz z załącznikami. Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007r. powstałego z tytułu nadmiernych ubytków lub niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r. W toku postępowania organ przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego ustalił ubytki magazynowe etanolu skażonego bitrexem w wysokości 3314,686 kg na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003r. w sprawie wysokości norm maksymalnych ubytków wybranych wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 59 poz. 524 ze zm.) - zał. nr 1 oraz z uwzględnieniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] z dnia 31 marca 2004r. Normy podane w ww. załączniku są identyczne, jak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. nr 63, poz. 585). Dodatkowo organ stwierdził na podstawie protokołu obrachunkowego, że w zakresie alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu nie wystąpiły ubytki magazynowe. Ustalono, że łączna normatywna ilość alkoholu skażonego w kg w wyrobach gotowych wynosi 1 917 554,144 kg. Ponadto na podstawie protokołu obrachunkowego organ ustalił ilość etanolu wydanego do laboratorium, mycia reaktorów i zbiorników oraz do produkcji testowej, w wysokości 13037 kg (łącznie), w tym 11950 kg skażonego bitrexem i 1087 kg skażonego ftalanem dwuetylu. Stwierdzono, że spółka utraciła w 2007r. półprodukty zawierające alkohol etylowy skażony w ilości: Impulse Goddess -406800 kg, Trial Sonora -808000 kg, Ambipur Lavender 37,00 kg, Ambipur Air Bouqet- 42,00 kg. Organ rozliczył alkohol skażony bitrexem użyty do produkcji wyrobów gotowych objętych decyzją z 2005r. W konsekwencji ustalił, że dozwolone normy zużycia alkoholu skażonego bitrexem przekroczono łącznie o 714,187 kg - która to ilość podlega opodatkowaniu akcyzą jako nadmierne ubytki. Natomiast co do alkoholu skażonego bitrexem użytego do produkcji wyrobów gotowych objętych decyzją z 31 marca 2004r. ustalił, że różnica między normatywnym zużyciem alkoholu skażonego bitrexem a rzeczywistym wynosi 48533,594 kg, a w konsekwencji wielkość ubytków wyniosła 2,554%. Dodatkowo organ ustalił, że ubytki alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, powstałe podczas zużycia tego wyrobu do mycia zbiorników produkcyjnych wynoszą 1087 kg i są to wszelkie wydania alkoholu, które nie weszły bezpośrednio w produkt aktywny. W związku z tym, że spółka nie posiadała decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków dla alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu ubytki te, jako nadmierne, w całości podlegają opodatkowaniu akcyzą. W konsekwencji decyzją z dnia 25 czerwca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nadmiernych ubytków lub niedoborów alkoholu etylowego skażonego za miesiąc grudzień 2007r. w kwocie 290.518 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia 19 września 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że opodatkowane decyzją organu I instancji zostały te ubytki alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy zużycia i dopuszczalne ubytki. Organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21), zwanej dalej: dyrektywą strukturalną. Unormowanie zawarte w § 18 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie zwolnień, w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., wyłączające ze zwolnienia od podatku akcyzowego ponadnormatywne zużycie alkoholu etylowego skażonego nie pozostaje w sprzeczności z tą normą. W interesie strony skarżącej było wystąpienie z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i norm zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, czego nie uczyniła. Ustalone ubytki wynikają z dokumentacji, w tym z ewidencji prowadzonej przez skarżącą. Brak jest przesłanek do uznania, iż takie czynniki jak rozkalibrowanie wagi, czy też błędy odczytu wagi nie zostały zauważone przez pracownika pobierającego alkohol oraz odnotowującego jego zawartość. Organ podatkowy określając ubytki magazynowe uwzględnił również możliwość wystąpienia strat etanolu na etapie przyjęcia, przechowywania i wydania etanolu. Przepisy dyrektyw horyzontalnej i strukturalnej nie zakazują opodatkowania akcyzą ubytków alkoholu etylowego skażonego, związanych z wydaniem do zużycia etanolu podczas wytwarzania produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi w ilości większej niż to wynika z norm recepturowych. Jest to czynnik, na który skarżąca ma wpływ, dlatego straty alkoholu powstałe w wyniku nadmiernych wydań do zużycia ponad określone normy dla strony należy traktować jako nadmierne. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2014r., sygn. akt III SA/Łd 1218/13 oddalił skargę Ax Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 19 września 2013r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007r. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2016r., I GSK 1164/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2014r., sygn. akt III SA/Łd 1218/13 oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 19 września 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów organów podatkowych zaaprobowanym przez Sąd I instancji, że zwolnieniu od podatku podlega wyłącznie alkohol, który wszedł bezpośrednio w skład produktu aktywnego. Natomiast wszelkie zużycia/ wydania alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, do mycia linii technologicznych, przekraczające normy technologiczne stanowią ponadnormatywne ubytki, które powinny zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym. W myśl § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. nr 31, poz. 353, z 2002 r. nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. nr 29, poz. 257 i nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi z wyłączeniem rozpuszczalników i rozcieńczalników złożonych organicznych pozostałych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.30.22-79 i kodem CN ex 3814 00 90, środków zapobiegających zamarzaniu i pozostałych płynów usuwających oblodzenie, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.66.33-50 i kodem CN ex 3820 00 00 oraz produktów ułatwiających rozpalanie ognia, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Wykorzystanie alkoholu etylowego skażonego do mycia linii produkcyjnej mieści się w pojęciu "wykorzystywać" z § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, gdyż alkoholowi etylowemu nadawane jest określone przeznaczenie - jest on wykorzystywany w określonym procesie produkcyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie działaniem niezbędnym do wyprodukowania danego wyrobu będzie mycie linii technologicznej. Bez tej czynności produkcja kosmetyków byłaby niemożliwa. Zasadnie Spółka stwierdza w skardze kasacyjnej, że kosmetyki produkowane z wyłączeniem mycia linii technologicznych nie przechodziłyby żadnych testów jakości, zarówno w zakresie klarowności cieczy, jak i zapachu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to logiczny wniosek wywiedziony z istoty tych produktów. Gdyby intencją prawodawcy było objęcie zwolnieniem tylko alkoholu wchodzącego w skład wyrobu gotowego, to użyłby innego sformułowania, np. "alkohol zawarty w produkcie". Tego jednak nie uczynił, więc należy domniemywać, że świadomie użył sformułowania "wykorzystywany do wytwarzania produktów", gdyż jego zamiarem było objęcie zwolnieniem zarówno alkoholu stanowiącego składnik produktu, jak i wykorzystywanego w produkcji, np. zwolnienie od akcyzy dla alkoholu służącego do mycia linii produkcyjnych. Użycie alkoholu jest niezbędne ze względów technologicznych do tego, aby w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić produkcję wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Jedynie skuteczne wyczyszczenie linii technologicznej po produkcji jednego z produktów (kosmetyku), tworzy możliwość produkcji kolejnego produktu, który będzie spełniał normy czystości składu. Pominięcie tego etapu produkcji – jak wcześniej już zauważono – uniemożliwiałoby Spółce prowadzenie działalności gospodarczej. Pomieszanie pozostałości poprodukcyjnych jednego z kosmetyków z kosmetykiem nowo produkowanym prowadziłoby do powstania nowego nieprzydatnego produktu (odpadu), niezgodnego też z zamierzeniami Spółki. Zasadnie podatnik stwierdza, że w takiej sytuacji cała produkcja poddawana byłaby utylizacji, co przeczyłoby całkowicie istocie prowadzonej działalności gospodarczej. Za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał przywoływanie przez spółkę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r., która została wydana w oparciu o art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Pomimo tego, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, to interpretacja ogólna w zakresie zwolnienia dla alkoholu wykorzystywanego do mycia linii technologicznych ma zastosowanie również do poprzedniego stanu prawnego, ze względu na analogiczne brzmienie przepisów regulujących tę kwestię. Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Natomiast w świetle § 18 ust. 1 pkt 2 wskazanego powyżej rozporządzenia zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy skażony środkiem skażającym na podstawie odrębnych przepisów i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi. Ponadto zarówno § 18 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jak i art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego na skutek implementacji art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, a więc ratio legis powyższych przepisów jest tożsame. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów przedstawił stanowisko, w świetle którego "(...) częściowo skażony alkohol jest zużywany do czyszczenia linii produkcyjnych ze względów technologicznych po to, aby wyprodukowany produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi spełniał normy czystości składu oraz kierując się celem art. 21 ust. 1b dyrektywy Rady 92/83/EWG uznać należy, że na podstawie art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu od akcyzy podlega częściowo skażony alkohol wykorzystywany również do czyszczenia linii produkcyjnych". Biorąc pod uwagę analogiczne brzmienie przepisów, na podstawie których została wydana interpretacja ogólna oraz przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, opodatkowanie alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu wykorzystywanego do mycia linii technologicznej służącej do produkcji kosmetyków, nie znajduje podstaw prawnych, co potwierdził też w powołanej interpretacji Minister Finansów. Ponadto NSA zauważył, że doszło do zmiany stanu prawnego w zakresie zwolnienia zawartego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. W art. 32 ust. 4, od dnia 1 stycznia 2016 r., dodano pkt 4, w którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy, dla którego podmiot zużywający udowodni zużycie zgodnie z przeznaczeniem - w przypadku przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy. W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega również alkohol etylowy przekraczający te normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana ta prowadzi do zgodności prawa krajowego z regulacjami dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej – jak słusznie zauważa skarżąca kasacyjnie Spółka - zwolnione z opodatkowania są wyroby skażone zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia. Państwa członkowskie uprawnione są do ustalenia warunków zwolnienia, ale nie mogą określać zakresu tego zwolnienia. Nie jest więc możliwe opodatkowanie wyrobów w sytuacji, gdy spełniają one dyspozycje dyrektyw unijnych. W przeciwnym razie prowadziłoby to do naruszenia zasady skuteczności prawa wspólnotowego i stało jawnej sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Europejskiego. Konstatując NSA stwierdził, że opodatkowanie alkoholu zużytego do mycia linii technologicznej nie realizuje celu dyrektywy - zneutralizowania wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zwolnionych na mocy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. Tym samym podwyższa też ich cenę, produkt taki jest mniej konkurencyjny, jednocześnie zaburza zasady funkcjonowania rynku wewnętrznego, na którym produkty zwolnione na mocy omawianego przepisu z podatku akcyzowego nie powinny być obciążone tą daniną. Za usprawiedliwione NSA uznał także zarzuty dotyczące ubytków naturalnych, które odnoszą się do naruszenia art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 5 ust. 2 u.p.a. Z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wynikają cztery kategorie ubytków zwolnionych od opodatkowania, a mianowicie: ubytki losowe, powstałe w wyniku siły wyższej, ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie oraz ubytki powstałe podczas produkcji, przetwarzania, składowania i transportu (ubytki naturalne). Podkreślić wypada, że pozostałe ubytki (poza wymienionymi w powołanym przepisie) podlegają opodatkowaniu. Podstawową cechą charakteryzującą podatek akcyzowy jest jego konsumpcyjny charakter. Stanowi o tym wprost art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z przywołanym przepisem "Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3". W świetle art. 14 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej opodatkowaniu podlegają należycie ustalone przez właściwe władze ubytki, które nie zostały zwolnione na podstawie art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. Wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego regulacji art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest obligatoryjne. Analizując treść art. 5 ust. 2 u.p.a. oraz § 23 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zestawiając jednocześnie treść tych przepisów z treścią art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, NSA stwierdził należy, że przepisy krajowe mają węższy zakres od regulacji unijnej. Przepisy krajowe ubytki naturalne ograniczają do ubytków ustalonych w decyzji przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Polski ustawodawca implementował art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy (niepełny), gdyż w jej wyniku nie wszystkie obligatoryjne zwolnienia zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego. Polskie regulacje prawne przewidują zatem zwolnienie od akcyzy dla ubytków losowych, powstałych w wyniku siły wyższej oraz ustalonych przez zainteresowane państwo członkowskie (zdarzenia wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego). Dla ubytków naturalnych przewidują zaś zwolnienie ograniczone wielkością ustaloną w decyzji administracyjnej. Ubytki te nie powinny być ograniczane do wielkości ustalonej w decyzji wydanej przez Naczelnika, gdyż muszą to być ubytki w wielkości rzeczywistej. O rzeczywistej ilości ubytków naturalnych stanowi bowiem art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Taki stan rzeczy narusza, zdaniem NSA cel dyrektywy horyzontalnej wyrażony w preambule, tj. zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, w którym ściągalność podatku winna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich. W ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości powiedzieć należy, że rozbieżności w interpretacji pojęć wynikających z prawa unijnego w poszczególnych krajach zagrażają celowi harmonizacji, dlatego uznać je należy za niedopuszczalne. Dlatego też pojęcie ubytków winno być interpretowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Opodatkowanie ubytków naturalnych jest zatem niezgodne z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Dyrektywy unijne wiążą państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit trzeci art. 249 TWE). Podatnicy zatem winni mieć możliwość wykazania, że alkohol etylowy został faktycznie wykorzystany do produkcji zwolnionej lub stanowi tylko i wyłącznie ubytek naturalny. W innym przypadku mimo wykorzystania alkoholu do celów zwolnionych ponosiliby niesłusznie ciężar opodatkowania akcyzą, co jak wcześniej już zauważono naruszałoby reguły wspólnego rynku. Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej – zwolnienia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Nie można bowiem a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać się na przepis dyrektywy horyzontalnej (art. 14 ust. 1) w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 5 ust. 2 u.p.a.). Niemniej jednak zauważyć należy, że to na podatniku, który chce skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Ponadto NSA zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 31 marca 2016 r., skierowanym do pełnomocnika spółki, Komisja Europejska stwierdziła, że polskie ustawodawstwo ustanawia jedynie maksymalne dopuszczalne poziomy strat produktów objętych podatkiem akcyzowym, nie przewidując żadnej możliwości dla podatnika, aby wykazał faktycznie generowane straty podczas produkcji powyżej tych maksymalnych poziomów. Według służb Komisji sytuacja najwyraźniej nie jest zgodna z dyrektywą 92/83/EWG, art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE i zasadą proporcjonalności. Reasumując NSA wskazał, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy winien rozważyć kwestię opodatkowania 714 kg alkoholu skażonego bitrexem z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa zaprezentowanej w wyroku NSA, w szczególności w zakresie wykładni odnoszącej się do prawa wspólnotowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 15 listopada 2016r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nadmiernych ubytków lub niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. za miesiąc grudzień 2007r. w kwocie 191 100,00 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie - w efekcie pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wskazanych w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 1164/14, który zapadł w sprawie spółki, - art. 121 i art. 122 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - prowadzenie postępowania z pominięciem wskazań zawartych w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 15 listopada 2016r., nr [.....] , - art. 187 i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - prowadzenie postępowania poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia postępowania dowodowego do czego zobowiązywała decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...], - art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej poprzez niezastosowanie, - art. 23 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie norm ubytków z dnia 25 marca 2004r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ przedmiotowa sprawa nie dotyczy ustalenia wielkości ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Dodatkowo spółka na podstawie art. 180 o.p. wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci oceny znajdującej się w Urzędzie Celnym w P. dokumentacji dotyczącej działań funkcjonariuszy celnych w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego mających miejsce w latach 2007r. i w poprzednich w przedmiocie ustalenia wykorzystania w spółce Ax alkoholu do czynności opodatkowanych nieobjętych zwolnieniem z akcyzy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że istotą postępowania prowadzonego przez organ I instancji było wezwanie podatnika, który chce skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, do wykonania ciążącego na nim obowiązku wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Postępowanie prowadzone przez organ podatkowy I instancji miało zatem na celu ustalić, które ubytki są naturalne, czy ww. ilość alkoholu to są ubytki naturalne i z jakiego powodu powstały i kiedy powstały te ubytki. W dniu 8 czerwca 2017r. do Izby Administracji Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo pełnomocnika spółki, w którym zawarł wnioski dowodowe, przedstawił specyfikację alkoholu w języku angielskim oraz fotografie przedstawiające : 1) plamę na nawierzchni parkingu oraz 2) cysternę, do której zamontowano wąż transportowy. W piśmie pełnomocnik stwierdził, że wykonując wyrok NSA organy podatkowe muszą przeprowadzić analizę, czy rodzaj alkoholu oraz specyfikacja technologiczna dopuszcza powstawanie większych ubytków naturalnych, niż te z góry określone w rozporządzeniu. Pełnomocnik wskazał, że powstawanie ubytków naturalnych, jak również precyzyjne ustalenie ich ilości już z samej istoty ich charakteru związane jest z niedającymi się wyeliminować niedokładnościami. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że pomimo zachowania szczególnej staranności w celu uniknięcia powstania ubytków naturalnych, ubytki stanowią dla spółki stratę zakupionego surowca niezbędnego do produkcji - nie sposób ich wyeliminować, gdyż spółka nie ma na to wpływu. Ubytki naturalne w spółce mogą powstać w wyniku różnych okoliczności, są one związane przede wszystkim z: - specyfikacją techniczną i sposobem działania /np. zbiorników magazynowych, pomp przyjmujących i przekazujących, wentylacji zbiorników/, - właściwościami fizykochemicznymi alkoholu , - dopuszczalnymi błędami pomiaru urządzeń pomiarowych. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że doświadczenia spółki wskazują, że nie ma możliwości precyzyjnego określenia, jaką ilość ubytków powoduje każda wymieniona czynność z osobna co wynika z tego, że na te okoliczności wpływają zjawiska atmosferyczne, czy mechaniczne. Pełnomocnik wskazał, że ubytki powstają np.: - w trakcie przyjęcia alkoholu do magazynu, tj. utrata alkoholu znajdującego się w wężu transportowym, który jest nim napełniony, a spółka ustaliła, że w wężu znajduje się od 4 do 5 l alkoholu etylowego. Biorąc zatem pod uwagę skalę działalności spółki, co związane jest z dużą ilością przyjęć alkoholu do magazynu już tylko z tej jednej przyczyny dochodziło do powstania w spółce znacznych ubytków naturalnych przy przyjęciu", - zapowietrzenie pompy - gdy pompa zapowietrza się i przestaje przekazywać alkohol do zbiorników magazynowych, - technologia magazynowa - zbiorniki posiadają szczeliny przy zaworach i włazach, wentylacja w zbiornikach, podatność alkoholu na szereg procesów chemicznych i fizycznych, możliwość zwietrzenia alkoholu, alkohol z uwagi na lepkość i gęstość osiada na ściankach urządzeń podczas przyjmowania magazynowania, zbiorniki, w których przechowywany jest alkohol skażony są konstrukcji metalowej i są wystawione na bezpośrednie działania atmosferyczne - co powoduje, że szczególnie w okresie letnim podczas wysokich temperatur, w wyniku długotrwałego nagrzewania temperatura zbiorników jest drastycznie wyższa od otoczenia. Proces ten zaś naturalnie przyspiesza parowanie alkoholu, - błędy pomiaru - urządzenie pomiarowe dotknięte jest dopuszczalnym progiem błędu pomiaru, którego nie sposób wyeliminować. W dniu 13 czerwca 2017r. do Izby Administracji Skarbowej w Ł. wpłynęło uzupełnienie pisma o tłumaczenie przysięgłe z języka angielskiego na język polski specyfikacji wcześniej przedłożonej. Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne organ odwoławczy stwierdził, że przedłożona specyfikacja nie wnosi niczego nowego do sprawy- co potwierdza sam pełnomocnik twierdząc, że dokument jest specyfikacją przykładową, odnoszącą się do alkoholu bez skażalników. Fakt skażenia alkoholu dokumentują inne dokumenty w spółce. Jak podniósł pełnomocnik w piśmie z dnia 26 maja 2017r. powstawanie ubytków naturalnych jak również precyzyjne ustalenie ich wielkości z samej istoty ich charakteru związane jest z niedającymi się wyeliminować niedokładnościami. Pełnomocnik wskazał, że doświadczenia spółki wskazują, że nie ma możliwości precyzyjnego określenia jaką ilość ubytków powoduje każda wymieniona czynność z osobna, co wynika z tego, że na te okoliczności wpływają zjawiska atmosferyczne, czy mechaniczne. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że strona nie wykazała wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, co w konsekwencji powoduje pozostawienie rozstrzygnięcia organu I instancji w mocy. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w lipcu 2012r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 30/11) orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim podatnik nie jest informowany o zawieszeniu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji w październiku 2013r. dodano do ustawy art.70c, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W dniu 12 września 2013r. Urząd Celny w P. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 i 2 K.k.s. polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez podatnika, a tym samym nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składaniu deklaracji przez co naraża podatek na uszczuplenie. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1o.p. (upływający w dniu 31 grudnia 2013r.) uległ zawieszeniu. Strona - zgodnie z treścią art. 70c o.p. została powiadomiona o powyższym zawiadomieniem z dnia 23 września 2013r. (doręczonym w dniu 24 września 2013r.), a co za tym idzie bieg terminu przedawnienia został w tej sprawie skutecznie zawieszony. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika, że sprawa karna skarbowa nr (...) dotycząca decyzji (...) za grudzień 2007r. jest nadal zawieszona. Dodatkowo z wydruku z systemu ZEFIR l wynika, że strona dokonała zapłaty kwoty zaległości podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki podtrzymał zarzuty postawione w odwołaniu, tj. naruszenie przepisów prawa procesowego: • art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt l GSK 1164/14, • art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie, że przedstawione przez spółkę w toku postępowania dowody nie potwierdzają, że wszystkie stwierdzone przez naczelnika ubytki w spółce mają charakter naturalny, • art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu i w piśmie z dnia 26 maja 2017 r., pomimo tego, że ich przeprowadzenie ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy - w efekcie Dyrektor ograniczył spółce możliwość wykazania wielkości ubytków naturalnych, • art. 121 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, która została wydana bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia Dyrektor zobowiązał naczelnika decyzją kasacyjną z dnia 15 listopada 2016r. oraz prawa materialnego, tj.: • art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego niezastosowanie - w efekcie opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych alkoholu etylowego w ilości 3.314,686 kg. W oparciu o przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny zobligował spółkę do wykazania wielkości ubytków naturalnych nie może w żaden sposób oznaczać, że Dyrektor mógł odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności kiedy ich przeprowadzenie służy wyjaśnieniu sprawy. Brak wskazania w orzeczeniu obowiązku przeprowadzenia na wniosek spółki dowodu nie oznacza, że regulacje Ordynacji podatkowej w tym zakresie przestały mieć zastosowanie. Co więcej, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe właśnie są zobowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania (art. 122 o.p.). Organ błędnie odczytał wyrok NSA, a wnioski dowodowe zgłoszone przez spółkę zinterpretował jako próbę przeniesienia ciężaru dowodowego na Dyrektora. Tymczasem przeprowadzenie dowodów miało na celu potwierdzenie zgodności przedstawianych przez spółkę dowodów i wyjaśnień ze stanem faktycznym, co jest też warunkiem zastosowania art. 188 o.p. Tym samym żądania spółki były w pełni uzasadnione i zgodne ze wskazaniami NSA co do dalszego postępowania. Zdaniem pełnomocnika spółki oględziny zakładu pozwoliłyby potwierdzić stanowisko spółki odnoszące się do powstawania ubytków z przyczyn technologicznych zakładu i właściwości fizykochemicznych alkoholu. Analiza dokumentacji z działalności funkcjonariuszy nadzoru pozwoliłaby natomiast Dyrektorowi zweryfikować, czy alkohol stwierdzony jako ubytek w spółce został wyprowadzony ze składu podatkowego, bądź zużyty w inny sposób. Uzasadnione było także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego - czego najlepszy wyraz daje przedstawiona opinia wskazująca możliwość naturalnego przekroczenia norm określonych w rozporządzeniu nawet kilkadziesiąt razy z przyczyn niezawinionych od spółki. Ponadto, jeżeli organ nie dał wiary dowodom i wyjaśnieniom spółki, to powinien uznać, że okoliczności powstawania bądź braku powstawania ubytków naturalnych zostały wyjaśnione wystarczająco innym dowodem, co jest przesłanką wyłączającą zastosowanie art. 188 O.p. Tymczasem takich dowodów organ w ogóle nie wskazał. Z kolei skoro Dyrektor uznał, że spółka nie wykazała wielkości ubytków naturalnych, to musiał uznać, że przedstawione przez stronę dowody są niewystarczające. W tej sytuacji powinien był uwzględnić żądania spółki. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ ograniczył spółce katalog dowodów, którymi mogła dowodzić korzystne dla niej okoliczności. W ocenie pełnomocnika spółki organ nie może rozstrzygać sprawy w oparciu o przekonanie, że jeżeli nie został zobowiązany w wyroku NSA do wykonywania określonych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, to nie musi wykonywać w ogóle jakichkolwiek czynności. Wbrew twierdzeniom organu, spółka wykazała wielkość ubytków naturalnych, tym samym zastosowała się do konkluzji zawartej w wyroku NSA. Przedstawiła okoliczności, poparła je dowodami oraz złożyła wyjaśnienia w zakresie funkcjonujących w zakładzie spółki Ax technologii. Wszystkie te czynniki potwierdzają, że ubytki w ilości 5 888 kg (normatywne oraz ponadnormatywne) mają charakter naturalny i podlegają zwolnieniu na podstawie art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Natomiast wskazane przez spółkę stwierdzenie, że ustalenie wielkości ubytków naturalnych związane jest z niedającymi się wyeliminować niedokładnościami, nie może stanowić podstawy do odrzucenia przedstawionych dowodów, jak to uczynił Dyrektor. Spółka podkreśliła jedynie, jak złożona jest problematyka ustalania ubytków, z którą mają również do czynienia organy podatkowe, co potwierdził sam naczelnik, wskazując w decyzji, iż: "organ podatkowy uwzględnił możliwość wystąpienia ubytków naturalnych, mogących powstać na etapie przyjęcia, przechowywania jak i wydania etanolu.". Ponadto stanowisko spółki potwierdza także opinia Okręgowego Urzędu Miar w Ł.. Fakt, że Dyrektor nie dostrzegł złożoności przedmiotowej sprawy potwierdza zdaniem pełnomocnika, że dokonał powierzchownej analizy zebranego materiału dowodowego. W efekcie ograniczył przeprowadzenie postępowania jedynie do negowania przedstawionych dowodów, co stanowi rażące naruszenie przepisów proceduralnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność, że przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1164/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r., sygn. III SA/Łd 1218/13 oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 19 września 2013 roku w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej - zwolnienia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Nie można bowiem a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać się na przepis dyrektywy horyzontalnej (art. 14 ust. 1) w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 5 ust. 2 u.p.a.). Ponadto NSA zauważył, że to na podatniku, który chce skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Powyższe orzeczenie NSA skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014r., I GSK 534/12 ). Stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. sąd jest związany prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt. I GSK 1164/14, którym uchylono wcześniejszą decyzję organu II instancji z dnia 19 września 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nadmiernych ubytków lub niedoborów alkoholu etylowego skażonego za grudzień 2007 r. w kwocie 290 518 zł. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się natomiast w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądu oznacza, że musi on przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Powodem uchylenia przez NSA decyzji organu odwoławczego z dnia 19 września 2013 r. był fakt, iż organy administracyjne orzekające w rozpoznawanej sprawie opodatkowały alkohol etylowy skażony ftalanom dwuetylu, wykorzystywany do mycia linii technologicznej służącej do produkcji kosmetyków oraz naruszyły art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej poprzez opodatkowanie ubytków naturalnych, w sytuacji gdy ubytki te nie powinny być ograniczone do wielkości ustalonej w decyzji naczelnika, a jednocześnie uniemożliwiły podatnikowi wykazania ich rzeczywistej wielkości. Uwzględniając zatem moc wiążącą orzeczenia określoną w art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów, uznać należy, że w świetle powyższego rolą Sądu, obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję, jest weryfikacja, czy organy w pełni zastosowały się do zaleceń i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 1164/14 z dnia 29 kwietnia 2016 r. Wobec powyższego przedmiotem ponownej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest kolejna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) w przedmiocie określenia Ax Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. za grudzień 2007r. w kwocie 191 100 zł. Rozpoznając przedmiotową skargę Sąd doszedł do przekonania, że organy zastosowały się do wskazań zawartych w ww. wyroku, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazać w tym miejscu należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji były przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, gdyż z mocy art. 154 ust. 4 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) do obowiązku podatkowego powstałego przed wejściem w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Podstawę zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego stanowił § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od akcyzy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych /.../ i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zgodnie z § 18 ust. 2 tego rozporządzenia, zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w pkt 1-5, w tym podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych (pkt 5). Nie budzi wątpliwości, że organy ponownie rozpoznając sprawę uznały, zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1164/14, że w przypadku alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu, w ilości 1.087,000 kg, do mycia zbiorników produkcyjnych na potrzeby wytwarzania produktów aktywnych Autan Active, Brut Deo Spray Musk, Ambipur Lavender, korzystał ze zwolnienia przewidzianego w § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, bowiem został użyty w szeroko rozumianym procesie produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i nie ma tu znaczenia, iż alkohol ten nie wszedł w skład wytworzonego produktu, a spółka nie posiadała decyzji określających normy zużycia dopuszczalnych ubytków dla alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu. Mycie linii technologicznych jest nieodłącznie związane z wytwarzaniem produktów gotowych i znajduje to potwierdzenie w dokumentacji spółki w postaci instrukcji wytwarzania produktów aktywnych oraz arkuszy specyfikacji wyrobów gotowych. Dlatego też wydanie alkoholu do mycia związane z produkcją wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi korzysta obligatoryjnie ze zwolnienia. Przechodząc do dalszej części rozważań należy przypomnieć, że z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wynikają cztery kategorie ubytków zwolnionych od opodatkowania, a mianowicie: ubytki losowe, powstałe w wyniku siły wyższej, ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie oraz ubytki powstałe podczas produkcji, przetwarzania, składowania i transportu (ubytki naturalne). Podkreślić wypada, że pozostałe ubytki (poza wymienionymi w powołanym przepisie) podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W świetle art. 14 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej opodatkowaniu podlegają należycie ustalone przez właściwe władze ubytki, które nie zostały zwolnione na podstawie art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. A zatem podstawową cechą charakteryzującą podatek akcyzowy jest jego konsumpcyjny charakter. Nie ulega wątpliwości, iż wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego regulacji art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest obligatoryjne. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1164/14 stwierdził, że analizując treść art. 5 ust. 2 u.p.a. oraz § 23 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zestawiając jednocześnie treść tych przepisów z treścią art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, stwierdzić należy, że przepisy krajowe mają węższy zakres od regulacji unijnej. Przepisy krajowe ubytki naturalne ograniczają do ubytków ustalonych w decyzji przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Polski ustawodawca implementował zatem art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy (niepełny), gdyż w jej wyniku nie wszystkie obligatoryjne zwolnienia zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego. W myśl art. 5 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Z § 23 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika natomiast, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Polskie regulacje prawne przewidują zatem zwolnienie od akcyzy dla ubytków losowych, powstałych w wyniku siły wyższej oraz ustalonych przez zainteresowane państwo członkowskie (zdarzenia wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego). Dla ubytków naturalnych przewidują zaś zwolnienie ograniczone wielkością ustaloną w decyzji administracyjnej. Ubytki te nie powinny być jednak ograniczane do wielkości ustalonej w decyzji wydanej przez Naczelnika, gdyż muszą to być ubytki w wielkości rzeczywistej. O rzeczywistej ilości ubytków naturalnych stanowi bowiem art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Zauważyć należy, że art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przewiduje ustanowienie przez państwo członkowskie warunków zwolnienia, jednak mogą one jedynie służyć zapewnieniu prawidłowego stosowania regulacji wspólnotowych, w przeciwnym wypadku godziłoby to w funkcjonowanie rynku wewnętrznego, na którym powinno funkcjonować takie samo opodatkowanie akcyzą tych samych wyrobów. Dlatego też warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą w żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidzianego przez prawo wspólnotowe. Dyrektywy unijne wiążą państwa członkowskie, co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit trzeci art. 249 TWE). Podatnicy zatem winni mięć możliwość wykazania, że alkohol etylowy został faktycznie wykorzystany do produkcji zwolnionej lub stanowi tylko i wyłącznie ubytek naturalny. W innym przypadku mimo wykorzystania alkoholu do celów zwolnionych ponosiliby niesłusznie ciężar opodatkowania akcyzą, co jak wcześniej już zauważono naruszałoby reguły wspólnego rynku. NSA wyraźnie wskazał, że decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej - zwolnienia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Nie można bowiem a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości. W szczególności NSA stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy winien rozważyć kwestię opodatkowania 714 kg alkoholu skażonego bitrexem z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku, w szczególności w zakresie wykładni odnoszącej się do prawa wspólnotowego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest więc przekroczenie dozwolonych norm zużycia etanolu skażonego bitrexem łącznie o 714,187 kg. Zdaniem Sądu, rację mają organy, że zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1164/14 na podatniku ciążył obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Organ I instancji stwierdził, że nie przekonują go twierdzenia spółki zawarte w piśmie z dnia 9 stycznia 2017 r., które sprowadzają się do obszernego zacytowania fragmentów wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1164/14 oraz do twierdzenia, że cała różnica pomiędzy stanem ewidencyjnym a rzeczywistym alkoholu skażonego bitrexem w magazynie spółki, tj. 5.888,900 kg to ubytki naturalne, zwolnione z opodatkowania. Spółka z jednej strony jednoznacznie nazywa ubytki magazynowe naturalnymi po czym wskazuje, że alkohol mógł zostać wydany na produkcję. Ustalone przez organ podatkowy ubytki magazynowe nie są wirtualne, wynikają z dokumentacji (w tym ewidencji) prowadzonej w spółce oraz spisu z natury. Zdaniem organu błędy podczas pomiaru wydanego na produkcję etanolu mogły wystąpić, ale zgodnie z zeznaniami świadka A. T. (kierownika magazynu spółki) powinny być wychwycone przez pracownika, a rzeczywista ilość etanolu winna być odnotowana w dokumencie WA, które były następnie rejestrowane w księgach kontroli obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia. Brak jest obiektywnych przesłanek do uznania, iż takie czynniki jak np. rozkalibrowanie wagi czy też błędy odczytu wagi nie zostały wychwycone przez pracownika pobierającego alkohol oraz odnotowującego jego ilość. Prawdopodobieństwo odchyleń na plus lub minus jak i brak odchyleń od wskazań nominalnych wagi jest takie samo, z tych też względów kwestia błędnych pomiarów nie może stanowić wytłumaczenia ubytków magazynowych. Ubytki magazynowe nie zostały określone poprzez porównanie stanu rzeczywistego z ewidencyjnym, ale organ podatkowy uwzględnił możliwość wystąpienia ubytków naturalnych, mogących powstać na etapie przyjęcia, przechowywania jak i wydania etanolu. Spółka nie posiada dowodów, które wskazywałyby na to, iż ubytki naturalne były większe niż te, które zostały ustalone przy uwzględnieniu norm określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów), które wynosiły 0,0007% sumy dziennych pozostałości (w czasie przechowywania), 0,10% od ilości ustalonej w cysternie (w czasie przyjęcia do magazynu, z PzS wynika, iż przyjęcia odbywały się sposobem objętościowym), 0,025% od ilości przyjętej, ustalonej w dziale przyjmującym spirytus (w czasie wydawania), dając rezultat w ilości 2.574,214 kg. Organ wskazał, że jeżeli spółka wykazałaby, iż rzeczywiste ubytki naturalne powstałe w 2007r. na etapie magazynowania etanolu skażonego bitrexem wyniosły więcej niż 2.574,214 kg organ podatkowy nie kwestionowałby prawa do zwolnienia tych ubytków od akcyzy. Jednak spółka nie potrafi wyjaśnić przyczyn ubytków magazynowych, twierdząc, że muszą być one naturalne, albo też wcale nie wystąpiły bowiem ten alkohol został wydany na produkcję, co nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji Spółki, przede wszystkim w dokumentach WA, które były w spółce stosowane do wyrażenia celu pobrania z magazynu alkoholu na produkcję oraz wyrażania jego ilości faktycznej, a informacje w nich zawarte były rejestrowane w księgach kontroli obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia. W składzie podatkowym spółki nie było komórki stałego nadzoru, tak więc organ podatkowy nie mógł stwierdzić, czy wystąpiły przypadki np. wyprowadzenia alkoholu ze składu podatkowego, nieumyślnego zmarnotrawienia poprzez wylanie się alkoholu na skutek zaniedbania pracownika produkcji, itp. Istotne jest to, iż spółka nie potrafi wykazać wielkości ubytków naturalnych magazynowych. Z tych też względów ubytki magazynowe alkoholu, które nie są naturalne, w ilości 3.314,686 kg podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I GSK 1164/14 nie stwierdził, iż całość ubytków magazynowych zaistniałych w 2007r. w spółce to ubytki naturalne. To podatnik musi wykazać wielkość ubytków naturalnych. NSA wskazał potrzebę rozważenia zasadności opodatkowania 714 kg alkoholu skażonego bitrexem z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa zaprezentowanej w wyroku, w szczególności w zakresie wykładni odnoszącej się do prawa wspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że rozważył zasadność opodatkowania ww. 714 kg alkoholu skażonego bitrexem zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, jednakże spółka nie wykazała wielkości ubytków powstałych czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Natomiast organ II instancji powołał się dodatkowo na pismo pełnomocnika spółki z dnia 8 czerwca 2017 r. zawierające wnioski dowodowe, specyfikację alkoholu w języku angielskim oraz fotografie przedstawiające: 1) plamę na nawierzchni parkingu oraz 20 cysternę, do której zamontowano wąż transportowy. Ponadto w piśmie tym pełnomocnik wskazał, że powstawanie ubytków naturalnych jak również precyzyjne ustalenie ich ilości już z samej istoty ich charakteru związane jest z niedającymi się wyeliminować niedokładnościami. Dodatkowo pełnomocnik wyjaśnił, że ubytki naturalne w spółce mogą powstać w wyniku różnych okoliczności, są one związane przede wszystkim z: specyfikacją techniczną i sposobem działania /np. zbiorników magazynowych, pomp przyjmujących i przekazujących, wentylacji zbiorników/, właściwościami fizykochemicznymi alkoholu, dopuszczalnymi błędami pomiaru urządzeń pomiarowych. Pełnomocnik wskazał, że doświadczenia spółki wskazują, że nie ma możliwości precyzyjnego określenia jaką ilość ubytków powoduje każda wymieniona czynność z osobna, co z tego, że na te okoliczności wpływają zjawiska atmosferyczne czy mechaniczne. Pełnomocnik wskazał, że ubytki powstają np.: - w trakcie przyjęcia alkoholu do magazynu, tj. utrata alkoholu znajdującego się w wężu transportowym, zapowietrzenie pompy, technologia magazynowa, podatność alkoholu na szereg procesów chemicznych i fizycznych, błędy pomiaru. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że strona skarżąca nie wykazała wielkości ubytków powstałych czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W myśl § 23 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (ust. 1). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 (ust. 2). Powyższe oznacza, że ciężar dowodu (wykazania tych okoliczności) spoczywa na podatniku, czemu skarżąca nie sprostała. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie, w sposób nie budzący wątpliwości wskazał, że to podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia, winien wykazać wielkość ubytków. Spółka nie wykazała wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, a przedstawione przykładowe okoliczności nie potwierdzają, że dotyczą konkretnie ubytków naturalnych powstałych w skarżącej spółce. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że ubytki naturalne powstałe w spółce zostały w jakikolwiek sposób udokumentowane, wykazane. W ocenie Sądu podatnik, który zamierza skorzystać ze zwolnienia, a niewątpliwie liczy się z powstaniem ubytków naturalnych ponad wielkość ubytków naturalnych ustalonych w decyzji administracyjnej winien dokumentować te okoliczności, tak by mógł wykazać ich rzeczywistą wielkość. Wobec powyższe brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Ponadto mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić należy, że organy administracji nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 o.p. Zgodnie z nią, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 o.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 o.p. Ustalenie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Op). Odnosząc dotychczasowe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji związane oceną prawną i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku w sprawie o sygn. akt I GSK 1164/14 uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Trudno uznać za uzasadnione stanowisko strony skarżącej, że organ powinien powołać biegłego na okoliczność wykazania wielkości powstałych ubytków. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dodatkowo wskazać należy, że realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego, co do wszystkich istotnych okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Po drugie, zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. W świetle art. 187 § 1 o.p., nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, które ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07). Wniosek ten nawiązuje do treści art. 180 i 188 o.p. Po pierwsze, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy. Dlatego też, co nie może (nawet potencjalnie) przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczone jako dowód. Po drugie, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględniać (zob. C. Kosikowski, L. Etel Ordynacja podatkowa, Komentarz LEX, str. 1031). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie podatnik winien wykazać wielkość ubytków naturalnych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, to brak jest podstaw do uznania, że ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organie poprzez powołanie biegłego, dokonanie oględzin zakładu. Ponadto zauważyć należy, że skoro sama strona skarżąca stwierdza, że nie ma możliwości precyzyjnego wykazania, określenia jaką ilość ubytków powoduje każda ww. wymieniona czynność, to sama potwierdza, iż nie kontrolowała w sposób prawidłowy powstałych ubytków naturalnych, nie ewidencjonowana ich. Gdyby sprawowała prawidłowy nadzór w zakresie powstających ubytków, to posiadałby wiedzę co do ich ilości na ww. etapach produkcji. Z kolei skoro strona nie posiada żadnej wiedzy co do wielkości powstałych ubytków i przyczyn ich powstania, to powstaje pytanie w jaki sposób powyższe okoliczności ustaliłby powołany biegły. Jednocześnie podkreślić należy, że strona skarżąca, pomimo ciążącego na niej obowiązku wykazania wielkości ubytków, również nie powołała biegłego. Z załączonego do skargi pisma Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w Ł. z dnia 8 sierpnia 2017 r. wynika, że możliwość monitorowania ubytków za pomocą dostępnych przyrządów pomiarowych w stosownych procesach produkcyjnych we firmie Ax Spółka z o.o. w K. jest mocno ograniczony. Skala możliwych błędów przyrządów pomiarowych oraz niepewności ich wyznaczenia, a także inne losowe błędy mogące pojawić się przy wykonywaniu pomiarów mogą przekraczać od kilku do kilkudziesięciu razy wymienione dopuszczalne ubytki spirytusu, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przyczyn oraz ewentualnych etapów produkcyjnych, które przyczyniają się do braku bilansu spirytusu. W ocenie Sądu, powyższe stanowiska nie wnosi nic nowego do sprawy. Trudno też uznać, że podmiot, który prowadzi działalność na dużą skalę, co sam podkreśla, korzysta z nieprawidłowych wag, nieszczelnych zbiorników magazynowych, czy też z zapowietrzonej pompy i w ogóle nie monitoruje powstałych ubytków naturalnych. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. B.K.