III SA/Łd 981/18

Dnia 30 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 roku sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej M. T. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] numer [...] [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dlaej: "O.p.") oraz art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 4, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 165; dalej: "u.g.h."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia M. T. kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie Csani Money Transfer bez numeru. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny wskazał, że w dniu 27 lutego 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili w barze [...] - mieszczącym się w [...], przy ul. [...], prowadzonym przez M. T., kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W trakcie kontroli stwierdzono włączone i udostępnione dla grających urządzenie o nazwie Csani Money Transfer bez numeru. Z uwagi na podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment w postaci rozegrania gier kontrolnych, których dokładny przebieg został szczegółowo opisany zarówno w protokole kontroli sporządzonym 3 marca 2015 r., jak i w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że: • urządzenie jest eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia, • gra na urządzeniu zawiera element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, • wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane gry jako losowe, • urządzenie realizuje wypłatę środków pieniężnych. Funkcjonariusze stwierdzili również brak zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W trakcie czynności kontrolnych przesłuchano w charakterze świadka M. T., która zeznała, iż lokal przy ul. [...] dzierżawi od osób prywatnych. Część powierzchni w ww. lokalu poddzierżawiła osobom, których nazwisk nie pamięta. Osoby te przyjeżdżają do obsługi automatu. Skarżąca zeznała, iż rano przychodząc do pracy włącza automat do prądu. Ponadto okazała kontrolującym kopię umowy dzierżawy powierzchni użytkowej, jaką zawarła 8 sierpnia 2013 r. z [...]. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z dnia [...], wszczął wobec M. T. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Następnie po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 2 ust 3, art. 3, art. 6 ust 1, art. 8, art. 14 ust 1, art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1, art. 91 u.g.h. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie Csani Money Transfer poza kasynem gry. Organ I instancji podniósł, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że M. T., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą [...] M. T., organizowała i urządzała poza kasynem, tj. w barze, mieszczącym się w [...] przy ul. [...], gry na automacie do gier o nazwie Csani Money Transfer bez numeru, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna oraz bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Bezsprzecznie, zdaniem organy, wykazano, iż strona udostępniła część swojego lokalu położonego pod ww. adresem [...] A. G. celem wstawienia automatów, z czego czerpała korzyści finansowe. Zgodnie z zapisami ww. umowy M. T. zobowiązała się wynająć na potrzeby [...] powierzchnię w lokalu położonym w [...] przy ul. [...], w którym sama prowadzi działalność gospodarczą, celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez [...]. Przedmiotem działalności prowadzonej przez [...] na wydzierżawionej od strony powierzchni miało być pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to miało być realizowane za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub/i monet. [...] oraz M. T. ustalili wysokość czynszu dzierżawy na 40% procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zauważył, iż postanowienia opisanej umowy dzierżawy wykraczają poza regulacje dotyczące dzierżawy części lokalu, w istocie stanowią o aktywności strony ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem własnych zasobów, w postaci otwieranego regularnie lokalu (baru), w którym do eksploatacji był udostępniony zatrzymany automat. Z tego powodu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., skarżącej wymierzono karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. M. T. w piśmie z 23 kwietnia 2018 r. odwołała się od ww. decyzji, zarzucając jej: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 roku, poprzez ich bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu przejściowego uzasadniającego jego dalsze stosowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych decyzją; b) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 roku poprzez jego biedną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu jest podmiot wynajmujący lokal, do którego wstawiono urządzenie do gier, c) art. 189c k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 roku są względniejsze dla sprawcy deliktu administracyjnego polegającego na urządzeniu gier na automatach, ponieważ wyeliminowano znamię deliktu administracyjnego polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry; 2/ obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań strony, niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ nie dał wiarygodności zeznaniom strony. Strona wniosła także o załączenie do akt sprawy nagrania na płycie DVD tzw. eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych 27 lutego 2015 r. w lokalu strony, wskazując, że protokół kontroli jest niepełny i nie oddaje w całości przebiegu eksperymentu oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynami gry, jako bezprzedmiotowego. Po zapoznaniu się z aktami sprawy w odniesieniu do podniesionych zarzutów i obowiązujących regulacji prawnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w pierwszej kolejności podniósł, że podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad. Wyjaśnił dalej, że na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych, w wyniku której rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. i działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione, przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017 r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Tym samym organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, opartym na przekonaniu, że w sprawie nastąpiło naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., gdyż przepisy te nie obowiązywały w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mogły stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., art. 3, art. 6 ust. 1 u.g.h., art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust 2 u.g.h., podniósł, że za prawidłowe uznać należy ustalenia organu pierwszej instancji, iż poddane kontroli urządzenie Csani Money Transfer umożliwiało gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych z 27 lutego 2015 r., z którego wynika, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, gry na urządzeniu zawierają element losowości, grający nie ma wpływu na wyniki gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na te wyniki, a o końcowej konfiguracji gier (układzie bębnów) decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. W ocenie organu II instancji powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, czyli woli czy wiedzy. Tym samym organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, iż w niniejszej sprawie chodzi o automat, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 ugh. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze wykorzystali środek dowodowy przewidziany art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, dopuszczający możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, zaś opis przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu jest wystarczający do dokonania oceny charakteru gier prowadzonych na przedmiotowym automacie do gier. Organ II instancji odnosząc się do zarówno do potocznego znaczenia definicji pojęcia "urządzanie gier", a także jego rozumienia w kontekście art. 89 ust. 1 u.g.h., powołując przy tym szerokie orzecznictwo wskazał, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktycznie wykazały, że rola skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] M. T., nie sprowadzała się jedynie do wynajęcia powierzchni lokalu eksploatującemu automat do gier w zamian za czynsz. W ocenie organu odwoławczego wskazuje na to analiza zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, że 8 sierpnia 2013 r. M. T. zawarła z [...] umowę dzierżawy powierzchni użytkowej. Z § 5 tej umowy wynika, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej powierzchni będzie organizowanie konkursów, quizów wiedzy na spostrzegawczość i refleks z elementami psychomotoryki. Konkursy te będą realizowane za pomocą wolno stojących urządzeń, które będą przyjmowały i wydawały środki pieniężne. Organ zaznaczył przy tym, iż czynsz dzierżawny ustalony został na 40% (§ 8 umowy) zysku jaki przyniosło zainstalowane w lokalu urządzenie konkursowe. Należność z tytułu czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Dlatego też bezspornym pozostaje zdaniem organu fakt, że M. T. miała interes ekonomiczny, aby z eksploatacji urządzenia czynsz pobierać regularnie, a co za tym idzie dbać o to urządzenie by zawsze było sprawne. Ponadto wydzierżawiająca lub jej pracownicy powinni natychmiast informować najemcę w przypadku naruszenia integralności urządzenia. W rezultacie organ II instancji stwierdził, że ww. umowa nie była klasycznym kontraktem dzierżawy, ale jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącej oraz automatem najemcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu, a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Organ podkreślił również, że ww. automat wykorzystywany był do urządzania gier, które nie odpowiadają opisowi wynikającemu z umowy z dnia 8 sierpnia 2013 r. przyjmując, że M. T. jako użytkownik lokalu, w którym automat funkcjonował, uczestniczyła w zorganizowaniu warunków umożliwiających korzystanie z nich, a więc stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym tut. organ stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał skarżącą za osobę urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh i nałożył na nią karę pieniężną z tego tytułu. Organ zwrócił także uwagę, że M. T., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą [...] M. T., mimo nie posiadania koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, nadal włączała się w prowadzenie gier hazardowych w swoim lokalu i udostępniała powierzchnię w celu zainstalowania na niej automatów i prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzania gier hazardowych z naruszeniem przepisów ustawy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca udostępniła część swojego lokalu położonego pod ww. adresem [...] A. G. celem wstawienia automatu, z czego czerpała korzyści finansowe. Powyższy fakt ujawniono podczas ponownej kontroli, mającej miejsce w dniu 26 lipca 2016 r. w ww. barze. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 189c kpa wskazał, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania. Zgodnie z postanowieniami art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w omawianej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 191 O.p. Organ podatkowy I instancji nie działał wbrew obowiązującym przepisom prawa procesowego i materialnego. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ ustalił, które z zebranych dowodów były istotne dla udowodnienia danego faktu oraz miały z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zatem prośba skarżącej dotycząca włączenia do akt niniejszej sprawy nagrania na płycie DVD z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych 27 lutego 2015 r. w jej lokalu, nie znajduje uzasadnienia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżącą zarzuciła powyższej decyzji obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie tj.: 1. art. 122 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kwestii faktycznej realizacji umowy z właścicielem automatu; 2. art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 4 o.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie jednego postanowienia umowy odnoszącego się do czynszu najmu z całkowitym pominięciem pozostałej treści umowy najmu lokalu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i umorzenie w stosunku do niej postępowania jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż z nader wątłego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i co najistotniejsze sprzecznego z uzasadnieniem decyzji pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy skupił się wyłącznie na jednym postanowieniu umowy najmu lokalu, która określa zmienną kwotę czynszu najmu i pominął całkowicie dowód z zeznań strony przesłuchiwanej w charakterze świadka, która zeznała, że nie wykonywała żadnych czynności przy obsłudze urządzeń, ponieważ zajmują się tym dwaj serwisanci z firmy, która wstawiła automat. Ponadto, sama umowa dzierżawy powierzchni użytkowej nie określała urządzeń wstawionych do lokalu jako automaty do gier hazardowych, a jako terminal internetowy, co dla świadomości przeciętnego przedsiębiorcy nie jest tożsame. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na terminie rozprawy w dniu 30 stycznia 2019 roku pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. do czasu zakończenia sprawy z powództwa M. T. toczącej się przed Sądem Rejonowym dla [...] w [...], składając do akt kopię pozwu z dnia 27 stycznia 2019 roku o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego dotyczącego umowy dzierżawy z dnia 14 kwietnia 2014 roku. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wniosek pełnomocnika M. T. o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zaznaczyć należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzje organów zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I i II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". W niniejszej sprawie organ prawidłowo jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 roku. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny na: www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 27 lutego 2015 r., kiedy doszło do zatrzymania w lokalu skarżącej w [...] przy ul. [...] automatu do gier Csani Money Transfer bez numeru. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organy zastosowały w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organy administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prawidłowo zastosowali w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie rozstrzygnął również w zakresie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 189c kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Dlatego w rozpoznawanej sprawie nie mogły być stosowane przepisy k.p.a. Poza tym karę nałożono z uwzględnieniem przepisów ustawy dla strony względniejszych, tj. obowiązujących przed ich nowelizacją. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto, co istotne zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] wymierzająca M. T. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gry na automacie o nazwie Csani Money Transfer bez numeru poza kasynem gry, którego obecność stwierdzono w wyniku przeprowadzonej w dniu 27 lutego 2015 r. kontroli w barze [...] mieszczącym się w [...] przy ul. [...], prowadzonym przez skarżącą. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych ujawniła eksploatację spornego urządzenia do gier, którego charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 27.02.2015 r., z którego wynika, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, gry na urządzeniu zawierają element losowości, grający nie ma wpływu na wyniki gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na te wyniki. O końcowej konfiguracji gier (układzie bębnów) decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależny od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13). Tym samym organy obu instancji zasadnie uznały, iż w niniejszej sprawie chodzi o automat, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. W wyniku przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowym urządzeniu Csani, ustalono bowiem bezspornie, że miały one charakter losowy i komercyjny. Organ odwoławczy trafnie uznał przy tym, że organy uprawnione były do przeprowadzenia eksperymentu, którego szczegółową podstawę stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Obowiązujący w dniu kontroli przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszczał możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie organ odwoławczy trafnie wskazał, że opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13, wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 23.10.2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieściło się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 02.12.2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenia stanowią automaty do gier spełniające przesłanki zawarte w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Organ odwoławczy trafnie uznał zatem, że protokół z tego eksperymentu szczegółowo opisuje ustalenia, które doprowadziły do określonych konkluzji. Są one jasne, wyczerpujące i logiczne. Przechodząc do dokonanej oceny zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., zaznaczyć należy, iż organ odwoławczy trafnie wskazał, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego, nie pozwala jednak na możliwość zastosowania wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie Sądu, uzasadnienie stanowiska organu odwoławczego w zakresie spełnienia przez skarżącą warunków do poniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. budzi poważne wątpliwości. Organ odwoławczy nie wykazał bowiem, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Brak było przy tym podstaw do wyprowadzenia tego typu wniosków z treści powołanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej przez M. T. w dniu 8 sierpnia 2013 roku z [...] z siedzibą w [...], która nie była przedmiotem niniejszego postępowania, jak również oceny organu I instancji. Jak wynika bowiem z akt sprawy, urządzenie zatrzymane przez funkcjonariuszy w dniu kontroli nie należało do firmy [...] (pismo pełnomocnika spółki [...] z 27.04.2015 r. - k. 25 akt administracyjnych), gdyż jak podała strona skarżąca w trakcie przesłuchania w dniu 22 stycznia 218 roku, automat Csani Money Transfer pojawił się w jej lokalu po zawarciu w dniu 14 kwietnia 2014 roku umowy z [...] reprezentowaną przez A. G. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z 14 kwietnia 2014 roku zawartą przez [...] z siedzibą w [...], a firmą [...] M. T., która stanowiła następnie podstawę dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych oraz rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielając rozważania organu I instancji i wskazując, że materiał dowodowy został wszechstronnie rozważony, zaś wyciągnięte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wnioski są logiczne, nie wskazał jednocześnie przyczyn zmiany swoich ustaleń, tak dalece odbiegających od stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji. Nie uzupełnił również w postępowaniu odwoławczym ustaleń faktycznych sprawy o okoliczności dotyczące zawarcia umowy z 8 sierpnia 2013 roku z [...] oraz jej wykonywania w oparciu o dowód z przesłuchania strony. Brak tego dowodu obciąża organ w tym sensie, że rzutuje na prawidłowość poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustaleń faktycznych, które stały się ostatecznie podstawą wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w oparciu o umowę, która nie miała związku z przedmiotem niniejszego postępowania. W ocenie Sądu, nie zostało zatem wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co w świetle wymogów stawianych uzasadnieniom rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe jest szczególnie istotne, dlaczego przyjęte przez organ I instancji ustalenia faktyczne w zakresie zawartej przez stronę umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 14 kwietnia 2014 roku i jej wykonywania, wzbudziły wątpliwości organu odwoławczego, prowadząc do ich zmiany. Nie wiadomo zatem dlaczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako podstawę do swoich ustaleń na okoliczność urządzania przez skarżącą gier hazardowych na urządzeniu Csani Money Transfer przyjął umowę z dnia 8 sierpnia 2013 r. zawartą ze spółką [...] zamiast umowy z [...] A. G. - jak uczynił to Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Stanowiska tego organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnił - nie przedstawił bowiem jakiegokolwiek argumentu w tym zakresie. Wskazać przy tym należy, że motywacja organu nie powinna stanowić przedmiotu domysłu Sądu. Rolą Sądu nie jest bowiem samodzielne poszukiwanie w aktach administracyjnych argumentów przemawiających za danym rozstrzygnięciem, a ocena tych, które zostały zaprezentowane przez organ. Brak przedstawienia przez organ odwoławczy argumentacji na okoliczność, dlaczego przyjął, iż podstawą do uznania w niniejszej sprawie, że skarżącą jest "urządzającą" gry hazardowe, są postanowienia umowy zawartej przez stronę z firmą [...], a nie jak wynika z rozstrzygnięcia organu I instancji (i akt administracyjnych) z [...] A. G., powoduje istotną wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem organ odwoławczy opiera się w zasadzie wyłącznie na postanowieniach umowy, która nie była przedmiotem rozważań organu I instancji, jak również, nie jest umową zawartą przez skarżącą z właścicielem urządzenia będącego przedmiotem niniejszego postępowania tj. Csani Money Transfer, to w istocie argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie spełnienia przez M. T. przesłanek do ukarania jej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. uznać należy za bezpodstawną. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (zob. wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 665/16). Trafnie rolę postępowania odwoławczego ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. (sygn. akt II SA/Gd 790/17), akceptowanym przez skład orzekający, podając, że "organ drugiej instancji, rozpoznając odwołanie, nie jest związany ani ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ pierwszej instancji, ani żądaniami zawartymi w odwołaniu. Organ ten obowiązany jest rozpatrzyć sprawę w jej całokształcie, zatem zakres postępowania odwoławczego nie jest węższy niż zakres postępowania przed organem pierwszej instancji, a organ odwoławczy ma nie mniejsze w tym względzie obowiązki. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, w którym brak jest wnikliwego ustosunkowania się do zarzutów odwołania albo odniesienia się i oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dowodów pozwalających na ocenę prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, uzasadnia nie tylko uznanie, że decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania odwoławczego, ale jednocześnie daje podstawę do stwierdzenia, że przy tego rodzaju postępowaniu pod znakiem zapytania pozostają gwarancje wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania" (patrz - LEX nr 2458174). Zasada dwuinstancyjności wymusza zatem na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji nawet do tych kwestii, które omówiono już w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. W końcu, tylko prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną i wyręczanie w ten sposób organów administracji w kwestii oceny spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż organ II instancji, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego, zobowiązany był wyjaśnić, czym kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz wyjaśnić zasadność utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy jednoczesnej zmianie dokonanych przez ten organ ustaleń faktycznych. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., rozumianej jako ocena tego materiału na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, następująca zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., II FSK 743/15). Wskazana wyżej zasada nie oznacza jednak przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Innymi słowy ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy staje się dowolną, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów I i II instancji, które na podstawie tego samego materiału dowodowego przyjmują różne ustalenia faktyczne, sprawiają, że pozostają one ze sobą w sprzeczności, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skoro bowiem w zakresie tego samego zdarzenia prawnego zebrany jest materiał dowodowy, z którego wynikają różne ustalenia faktyczne, zaś organ odwoławczy nie wyjaśnił przesłanek faktycznych, jakimi kierował się wydając swoje rozstrzygnięcie, to zasadnym jest uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem wyeliminowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] opisanych wyżej rozbieżności i podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wobec stwierdzonych uchybień i uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, na wniosek pełnomocnika skarżącej zgłoszony na rozprawie. Skoro bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby umowa, w stosunku do której skarżąca wystąpiła do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego (k. 37 - 41 akt sądowych) była podstawą dokonanych przez organ II instancji ustaleń, to brak jest przesłanek do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto, przepis ten daje sądowi wyłącznie możliwość zawieszenia postępowania, nie rodzi natomiast takiego obowiązku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na łączną kwotę kosztów złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata – w kwocie 3600 zł ustalonej na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wpis sądowy – w wysokości 400 zł. R.T.