III SA/Łd 993/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant: Katarzyna Żychlińska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. W dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość W. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 277 303,80 zł, określoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...]. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci skutecznego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku B w K. na podstawie zawiadomienia z dnia 28 grudnia 2005 r. oraz zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udziały w A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na podstawie zawiadomienia z dnia 21 czerwca 2006 r. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy odroczył do dnia 31 marca 2009 r. zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 135 386,48 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 39 074 zł. W dniu 30 marca 2009 r. skarżący dokonał wpłaty kwoty 186 514,48 zł tytułem spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2009 r. W. P. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.- dalej u.p.e.a.). W ocenie skarżącego nie ma żadnych podstaw prawnych do prowadzenia wobec niego postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie wynikające z decyzji o odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej wykonał w dniu 30 marca 2009 r., a więc przed upływem wyznaczonego terminu. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 60 § 1 pkt 2 o.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika (...). W jego ocenie zapłata w dniu 30 marca 2009 r. została dokonana przed upływem terminu wyznaczonym przez organ. Skarżący podniósł, że w sprawie nie zachodzą podstawy prawne do dochodzenia przez organ opłaty za czynności egzekucyjne, czyli regulacja wynikająca z treści art. 64 § 8 u.p.e.a. Kolejnym wnioskiem z dnia 6 maja 2009 r. W. P. wniósł o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych związanych z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytuł wykonawczy nr SM [...] z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny na wniosek skarżącego określił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 18 024,67 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 599/09 skarga W. P. na postanowienie z [...] została oddalona. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powołując art. 64 § 8 i § 9 pkt 2 u.p.e.a. podkreślił, iż koszty egzekucyjne powstały na skutek prawidłowo zastosowanego środka egzekucyjnego. Do zapłaty należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym doszło bowiem po dokonaniu czynności egzekucyjnych, które zostały wykonane w dniu 28 grudnia 2005 r., a nie jak twierdzi skarżący po dokonaniu wpłaty w dniu 30 marca 2009 r. Zdaniem organu egzekucyjnego powyższe koszty obciążają zobowiązanego w wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Brak jest zatem przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uchylenia na podstawie przepisów art. 60 § 1 u.p.e.a. dokonanych czynności egzekucyjnych z uwagi na nieuiszczone koszty egzekucyjne. W. P. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 i art. 64 § 8 u.p.e.a. Wniósł o jego uchylenie oraz o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie winno dojść do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie dochodzonego obowiązku w skutek dokonanej w dniu 30 marca 2009 r. spłaty w pełnej wysokości odroczonej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną. W ocenie strony wcześniejsza czynność egzekucyjna nie może wywoływać żadnych skutków prawnych (w tym związanych z kosztami egzekucyjnymi), gdyż podlega uchyleniu na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia obowiązku objętego postępowaniem egzekucyjnym. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że ustawodawca wymieniając w art. 59 § 1 u.p.e.a. przyczyny obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie pozostawia uznaniu organu egzekucyjnego decyzji o jego ewentualnym umorzeniu. Organ egzekucyjny ma bowiem prawny obowiązek umorzenia postępowania w razie powzięcia wiadomości o przesłankach wyszczególnionych w tym przepisie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowaniu na podstawie tytułu wykonawczego podlegają nie tylko należność główna, odsetki za zwłokę i koszty upomnienia należne wierzycielowi, ale także koszty egzekucyjne powstałe podczas postępowania egzekucyjnego, należne organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z art. 64c § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. W myśl natomiast art. 64c § 6 powołanej ustawy, koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepis ten wyklucza zatem możliwość wystawienia wobec zobowiązanego odrębnego tytułu wykonawczego obejmującego koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej. W ocenie organu egzekucji kosztów egzekucyjnych nie można prowadzić w odrębnym postępowaniu, niezależnym od postępowania głównego. Samo wygaśnięcie zaległości podatkowych pozostaje bez wpływu na ważność wystawionego tytułu wykonawczego i możliwość prowadzenia na jego podstawie postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania powstałych kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. -wygaśniecie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wskutek wpłaty z dnia 30 marca 2009 r. nie może skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy należne są koszty egzekucyjne. Uwzględnienie wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy organ egzekucyjny nie ściągnął, pomimo zastosowanych środków egzekucyjnych, kwot na pokrycie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania i koszty te nie zostały umorzone, uniemożliwiłoby bowiem dochodzenie należnych organowi egzekucyjnemu kosztów egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. W. P. zarzucił naruszenie art. 2 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 i art. 64 § 8 oraz art. 57 § 1 w związku z art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniósł o uchylenie postanowień organów I i II instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumentację prezentowaną w toku postępowania administracyjnego i wskazał, że w sprawie powinno dojść do umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem obowiązek będący przedmiotem postępowania egzekucyjnego wygasł. Brak jest zatem podstaw prawnych do dochodzenia przez organ egzekucyjny opłat za czynności egzekucyjne. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych – wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 4190/06 oraz wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 170/09. Skarżący podniósł również, że w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 64 § 8 u.p.e.a., bowiem interpretując tę normę a contr ario należy przyjąć, że zapłata egzekwowanej należności przed dokonaniem czynności egzekucyjnych zwalnia od obowiązku uiszczenia opłat za czynności egzekucyjne. Skarżący powołał się również na tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 447/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...]. Powołując przepisy art. 1 i art. 2 § 1 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że koszty egzekucyjne nie są objęte zakresem zastosowania art. 2 u.p.e.a. Dlatego też, pojęcie obowiązku i należności pieniężnej, w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku i tej należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś do kosztów postępowania generowanych przez postępowanie egzekucyjne. Sąd zauważył, że organ egzekucyjny prowadząc przedmiotowe postępowanie był zobowiązany do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W sytuacji zaistnienia przesłanki wynikającej z treści art. 59 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest zobligowany do zakończenia postępowania we wskazany w tym przepisie sposób. Nie działa tu w ramach uznania administracyjnego. Sąd podkreślił, że ustawa nie daje również kompetencji organowi egzekucyjnemu do przedłużania prowadzonego postępowania w celu wyegzekwowania nieuiszczonych kosztów egzekucyjnych, bowiem postępowanie podlega obligatoryjnemu umorzeniu. W ocenie Sądu, brak jest normy prawnej, która dawałaby organowi egzekucyjnemu uprawnienie do dalszego prowadzenia egzekucji w celu uzyskania kosztów egzekucyjnych. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 64c § 5 i art. 64 § 8 u.p.e.a., poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że pojęcie obowiązku i należności pieniężnej, w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku i tej należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś do kosztów postępowania generowanych przez to postępowanie egzekucyjne, podczas gdy organy egzekucyjne prawidłowo i zasadnie odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieuiszczone koszty egzekucyjne przyjmując, że w toku postępowania egzekucyjnego egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego podlegają nie tylko należność główna i odsetki za zwłokę, ale również koszty upomnienia należne wierzycielowi oraz koszty egzekucyjne powstałe na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych należne organowi egzekucyjnemu, a zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a., poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że brak jest normy prawnej, która dawałaby organowi egzekucyjnemu uprawnienie do dalszego prowadzenia egzekucji w celu wyegzekwowania nieuiszczonych kosztów egzekucyjnych, podczas gdy koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, a zatem samo wygaśnięcie zaległości podatkowej nie wpływa na ważność wystawionego tytułu egzekucyjnego. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej błędną jest taka interpretacja art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ograniczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego do istnienia obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w oderwaniu od faktu, że niewykonanie przez zobowiązanego tego obowiązku doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania i spowodowało poniesienie przez wierzyciela i organ egzekucyjny kosztów. Koszty egzekucyjne powstałe w zgodnie z prawem wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym są następstwem faktu, że strona w terminie nie wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków, winny być zatem przez tę stronę poniesione. Zdaniem organu administracji zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, gdyby postępowanie egzekucyjne mogło zostać umorzone pomimo nieuiszczenia kosztów egzekucyjnych brak byłoby podstawy prawnej do samodzielnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego w celu wyegzekwowania związanych z dochodzoną należnością kosztów egzekucyjnych. Wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt II FSK 492/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto Sąd orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 64c § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Zasadność obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi potwierdza wydane na wniosek skarżącego postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...], utrzymane następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Wyżej wymienione postanowienia zostały uznane za zgodne z prawem prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 599/09. Wskazując na treść przepisów art. 64c § 5 i § 6 NSA wyjasnił, iż egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w przypadku kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji należności pieniężnej, są one dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. Z uregulowań tych wynika w sposób jednoznaczny, że dochodzenie kosztów egzekucyjnych jest możliwe jedynie w ramach postępowania egzekucyjnego, w którym one powstały, nie ma natomiast możliwości prawnych ich dochodzenia poza tymże postępowaniem egzekucyjnym. Natomiast w myśl art. 64 § 8 u.p.e.a., zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. NSA stwierdził, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji kierunek wykładni art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. na tle istniejącego w sprawie stanu faktycznego, musiałoby to oznaczać, iż ma miejsce sytuacja, w której powstały obciążające zobowiązanego koszty egzekucyjne, które nadal istnieją (nie zaszło bowiem żadne zdarzenie, które wpłynęłoby na ich byt), a pomimo to nie mogą one, z przyczyn natury proceduralnej, zostać przymusowo wyegzekwowane na wypadek braku ich dobrowolnej zapłaty. Stąd w ocenie Sądu II instancji zasadnym jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w zakresie kosztów egzekucyjnych przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powinien być interpretowany w związku z art. 64 § 8 oraz art. 64c § 5 i 6 tej ustawy. NSA wskazał ponadto, że z umorzeniem postępowania egzekucyjnego mamy do czynienia w przypadku pojawienia się przeszkody o trwałym charakterze, która uniemożliwia dalsze jego prowadzenie. Oznacza to przerwanie toku tego postępowania z powodu niemożności lub niedopuszczalności dalszego jego prowadzenia, ze skutkami w postaci, m.in. uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 u.p.e.a.) i w konsekwencji niezrealizowanie celu tego postępowania, jakim jest wyegzekwowanie wykonania określonego obowiązku. W rozpoznawanej sprawie skarżący w toku postępowania egzekucyjnego dokonał zapłaty dochodzonej od niego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu II instancji zapłata przez zobowiązanego w toku prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego dochodzonej od niego należności pieniężnej stanowi nic innego jak wykonanie egzekwowanego obowiązku. Skoro zaś wykonanie obowiązku, wskazane w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jako odrębna i samodzielna przesłanka umorzenia postępowania, zostało ograniczone do okresu sprzed wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wynika z tego, że wykonanie obowiązku już w toku tego postępowania nie stanowi podstawy do jego umorzenia. Natomiast powstałe w toku prowadzonego postępowania koszty egzekucyjne, obciążające zobowiązanego, mogą być egzekwowane w trybie określonym w art. 64c § 6 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U.2012.270) – dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonego aktu obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kwestią sporną w przedmiotowym postępowaniu jest okoliczność czy organy skarbowe prawidłowo rozstrzygnęły odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania powstałych kosztów egzekucyjnych, w sytuacji zaistnienia przesłanki wynikającej z treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej u.p.e.a. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt II FSK 492/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 447/10 w całości i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2012 r. wyjaśnił, że z treści art. 64c § 5 i 6 u.p.e.a., dotyczących trybu dochodzenia kosztów egzekucyjnych, egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w przypadku kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji należności pieniężnej, są one dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. Zgodnie z treścią art. 64c § 5 u.p.e.a. egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy egzekucji należności pieniężnej nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne. Natomiast w myśl art. 64c § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W ocenie NSA powyższe przepisy w sposób jednoznaczny wskazują, że dochodzenie kosztów egzekucyjnych jest możliwe jedynie w ramach postępowania egzekucyjnego, w którym one powstały. Nie ma natomiast możliwości prawnych ich dochodzenia poza tymże postępowaniem egzekucyjnym. Ponadto z treści art. 64 § 8 u.p.e.a., wynika, iż zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. NSA wskazał, iż w niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący w toku prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego dokonał wpłaty dochodzonych od niego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Nie ulega również wątpliwości, że przed dokonaniem wpłaty, w ramach tego postępowania podejmowane były czynności egzekucyjne i środki egzekucyjne, które spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych, na które składały się opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjne. Jeżeli zatem koszty takie powstały i nie zaszły żadne zdarzenia wpływające na ich byt, np. w postaci ich umorzenia przez organ egzekucyjny na podstawie art. 64e u.p.e.a. oraz nie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki z art. 64c § 2-4 u.p.e.a., to zgodnie z zasadą wynikającą z art. 64c § 1 tej ustawy, koszty te obciążają zobowiązanego. . W ocenie NSA zapłata przez zobowiązanego w toku prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego dochodzonej od niego należności pieniężnej stanowi nic innego jak wykonanie egzekwowanego obowiązku. Skoro zaś wykonanie obowiązku, wskazane w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jako odrębna i samodzielna przesłanka umorzenia postępowania, zostało ograniczone do okresu sprzed wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to wynika z tego, że wykonanie obowiązku już w toku tego postępowania nie stanowi podstawy do jego umorzenia (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Wydanie 5, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2009, s. 223). Wykonanie obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego, w ocenie NSA, nie prowadzi zatem do umorzenia tego postępowania, a więc przedwczesnego jego zakończenia z powodu niemożności lub niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, lecz przeciwnie, oznacza osiągnięcie celu tego postępowania, który stanowi właśnie doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku (por. także P. Pietrasz Komentarz do art. 59 u.p.e.a. System Informacji Prawnej LEX; tezy 2.7 i 3.3.4.). Wykonanie obowiązku poprzez zapłatę przez zobowiązanego dochodzonej od niego w ramach postępowania egzekucyjnego kwoty należności pieniężnej, zdaniem NSA, należy potraktować równoważnie z przypadkiem wyegzekwowania tej kwoty na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Podobnie zatem jak w tym ostatnim przypadku, a więc po zastosowaniu efektywnych środków egzekucyjnych, które przyniosły pokrycie dochodzonych należności, nie wydaje się postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, tak również w przypadku wykonania obowiązku poprzez zapłatę brak jest podstaw do wydania takiego postanowienia. Rozróżnienia zakończenia postępowania egzekucyjnego poprzez zrealizowanie jego celów, tj. wyegzekwowanie wykonania dochodzonego obowiązku oraz umorzenie, które wskazuje na niezrealizowanie tych celów, znajduje także odzwierciedlenie normatywne, np. w art. 64c § 8 u.p.e.a., w którym to przepisie przy okazji określania terminu na złożenie wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych mowa jest o postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a z drugiej strony o zakończeniu postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł także, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 § 1 pkt.2 u.p.e.a., z uwagi na zapłatę przez zobowiązanego egzekwowanej należności, musiałoby oznaczać, że ma miejsce sytuacja w której powstały obciążające zobowiązanego koszty egzekucyjne, które nadal istnieją a pomimo to nie mogą zostać one przymusowo wyegzekwowane na wypadek braku ich dobrowolnej zapłaty. W konkluzji NSA uznał, że zapłata przez zobowiązanego egzekwowanej od niego należności, już w trakcie postępowania egzekucyjnego, po dokonaniu czynności egzekucyjnych, nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a powstałe w wyniku dokonania tych czynności koszty egzekucyjne, jeżeli obciążają one zobowiązanego, mogą być egzekwowane w trybie określonym w art. 64c § 6 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest fakt, iż W. P. w toku postępowania egzekucyjnego dokonał zapłaty egzekwowanej od niego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. wraz z należnymi odsetkami. Okolicznością niesporną jest również to, że w postępowaniu tym powstały koszty egzekucyjne w wysokości 18 024,67 zł o czym przesądził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2010r. w spr. III SA/Łd 599/09. Wobec tego, iż koszty te nie zostały dobrowolnie uiszczone przez skarżącego to istniała konieczność dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu ich wyegzekwowaniu. Nie było zatem podstaw do umarzania postępowania w oparciu o art.59 § 1 p kt.2 u.p.e.a. Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w spr. II FSK 492/11 gdyby w takiej sytuacji doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego to koszty te nie mogłyby zostać w ogóle przymusowo wyegzekwowane. Wykładnia prawa dokonana przez NSA w wymienionym wyroku jest wiążąca dla Sądu obecnie rozpoznającego sprawę. Organy administracji obu instancji trafnie odmówiły umorzenia postępowania. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, oddalił skargę W. P. P.M.