I SA/Lu 1/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 1/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] w przedmiocie określenia A / podatnik / wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 144.039 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi korektę deklaracji podatku od nieruchomości na 2007 r., w której podatnik wyłączył z opodatkowania budowle w postaci linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W konsekwencji przeprowadzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w warunkach art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosowało u podstaw zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 o.p. Argumentacja odwoławczego organu podatkowego sprowadzała się do stanowiska, zgodnie z którym nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe na okoliczność czy wyłączone przez podatnika z opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U.06.121.844 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.o.l. /. Nie został przeprowadzony dowód z oględzin, dowód z opinii biegłego, jak żądał podatnik. W rezultacie w sprawie nie został ustalony stan faktyczny. Organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu na okoliczność podstawy opodatkowania, wartości budowli. Nie rozstrzygnął wniosków dowodowych podatnika. Brak jest dowodu doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie wskazuje roku podatkowego. W aktach postępowania podatkowego znajduje się tylko kopia deklaracji podatkowej, bez potwierdzenia za zgodność z oryginałem. W aktach znajdują się kopie pełnomocnictw dla doradcy podatkowego A. C., z sierpnia 2007 r. z prawem udzielenia dalszych pełnomocnictw, ze stycznia 2008 r. bez takiego prawa. Zdaniem odwoławczego organu podatkowego prawidłowe zastosowanie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p. zobowiązywało odwoławczy organ podatkowy do zastosowania art. 233 § 2 o.p. 2. Prokurator złożył skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędne stanowisko, że linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 125 § 1, § 2, art. 187 § 1, § 3, art. 188, art. 233 § 3 o.p. przez przyjęcie, że w sprawie koniecznym było przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego czy to na okoliczność przedmiotu opodatkowania, czy to na okoliczność jego wartości. Prokurator uzasadniał, że linie kablowe w kanalizacji kablowej są przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kwestia istnienia przedmiotu opodatkowania nie wymagała postępowania dowodowego, tylko oceny prawnej. Odwoławczy organ podatkowy był zobowiązany przeprowadzić taką ocenę prawną. W postępowaniu podatkowym nie było sporu o wartość budowli w postaci kabli w kanalizacji kablowej. Nie było sporne, że ta wartość stanowi różnicę między wartością budowli w pierwotnej deklaracji a wartością budowli w korekcie tej deklaracji. Spór podatnika z organem podatkowym koncentrował się na prawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli w kanalizacji kablowej, ściślej czy kable w kanalizacji kablowej są przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tego sporu nie mogła rozstrzygać opinia biegłego czy inne dowody. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności było zawieszone do czasu wydania orzeczeń przez Trybunał Konstytucyjny w sprawach: SK 21/07, P 33/09. Po wydaniu orzeczeń w tych sprawach, postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji zostało podjęte. 5. W piśmie z dnia [...] podatnik wnosił o zawieszenie postępowania w sprawie sądowej kontroli legalności do czasu wydania orzeczeń przez Trybunał Konstytucyjny w sprawach: ze skargi konstytucyjnej A złożonej [...] oraz SK 21/10, SK 24/10. Podatnik argumentował, że dotychczasowe orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie usunęły wątpliwości w zakresie kwalifikowania kabli w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 6. Podatnik w załączniku do protokołu rozprawy z 27 stycznia 2010 r. przyłączył się do stanowiska odwoławczego organu podatkowego. Argumentował, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone podatnikowi. Organ podatkowy pierwszej instancji, określając podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2007 r., nie wykonał wytycznych zawartych w uprzedniej decyzji kasacyjnej. Nie ustalił przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Stanowisko prawne odwoławczego organu podatkowego, przedstawione w pierwszej decyzji kasacyjnej, było wiążące w dalszym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie respektował mocy wiążącej pierwszej decyzji kasacyjnej odwoławczego organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 7. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 8. Kwestią sporną w sprawie było zastosowanie art. 233 § 2 o.p., przyjętego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. 9. Stosownie do art. 233 § 2 o.p. odwoławczy organ podatkowy może uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Z treści tego przepisu prawa wynika, że może znaleźć zastosowanie tylko wobec zasadnego stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. / I SA/Lu 1688/98 / Art. 233 § 2 o.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki. Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 o.p. / II FSK 1828/09 / Za stanowiskiem prawnym w sprawie II FSK 830/10 należy powtórzyć, że odwoławczy organ podatkowy stosownie do art. 229 o.p. może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jest jednym ze sposobów realizacji przez odwoławczy organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej z art. 122 o.p., obowiązku z art. 187 § 1 o.p. zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w konsekwencji pozwala zrealizować zasadę dwuinstancyjności z art. 127 o.p., w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wprawdzie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia / wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie / musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ocena czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia / por. II FSK 488/05, II FSK 885/07, II FSK 456/08, I FSK 496/09, I FSK 662/09 /. 10. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy zastosował art. 233 § 2 o.p. przy braku ustawowych przesłanek do zastosowania rozstrzygnięcia przewidzianego w tym przepisie. Wobec tego zastosował art. 233 § 2 o.p. w sposób dowolny. Natomiast wbrew zarzutowi zawartemu w skardze, odwoławczy organ podatkowy nie stosował art. 233 § 3 o.p., który stanowi o innej sytuacji / o reformatoryjnych rozstrzygnięciach samorządowego kolegium odwoławczego i kasacyjnych gdy organ podatkowy pierwszej instancji jest uprawniony zastosować uznanie u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego /. 11. Po pierwsze, organ podatkowy pierwszej instancji przedmiot opodatkowania opisał jako linie kablowe w kanalizacji kablowej, za opisem przyjętym przez samego podatnika. Obowiązkiem odwoławczego organu podatkowego była ocena prawna czy tak opisany przedmiot wyczerpuje ustawową definicję przedmiotu opodatkowania z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowli. Opinie biegłego czy inne dowody mogą mieć za przedmiot konkretne okoliczności stanu faktycznego, istotne dla rozstrzygnięcia podatkowego. Nie mogą dotyczyć kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Odwoławczy organ podatkowy wskazał na potrzebę dowodu z opinii biegłego, oględzin czy innych dowodów, przy czym nie skonkretyzował jakie okoliczności stanu faktycznego miałyby być ich przedmiotem. Natomiast co do zasady błędne jest, nie odpowiada prawu stanowisko odwoławczego organu podatkowego, zgodnie z którym przedmiotem tych dowodów miałoby być ustalenie czy linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przy stanowisku przyjętym przez odwoławczy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji został zobowiązany do prowadzenia dowodu na okoliczność prawa, nie faktu. Jeśli zdaniem odwoławczego organu podatkowego opis przedmiotu w postaci linii kablowych w kanalizacji kablowej nie był wystarczający dla prawnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, to przede wszystkim powinien wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakich istotnych elementów stanu faktycznego brakuje dla prawidłowej kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Przy stwierdzeniu luk w stanie faktycznym, ściślej w istotnych elementach stanu faktycznego powinien w pierwszej kolejności zwrócić się do podatnika o podanie tych brakujących elementów stanu faktycznego, o ściślejszy opis przedmiotu w konkretnym zakresie. Dopiero wówczas zasadnym byłoby rozważenie czy jest potrzebne jakiekolwiek postępowanie wyjaśniające, w jakim zakresie na okoliczność przesądzenia istnienia przedmiotu opodatkowania. Odwoławczy organ podatkowy nie wyjaśnia, nie przedstawia argumentów prawnych dla uzasadnienia przyjętego stanowiska, zgodnie z którym odwoławczy organ podatkowego nie jest uprawniony do rozstrzygania wniosków dowodowych nierozstrzygniętych przez organ podatkowy pierwszej instancji; zgodnie z którym rozstrzygnięcie przez odwoławczy organ podatkowy wniosków dowodowych nierozstrzygniętych przez organ podatkowy pierwszej instancji ma realizować przesłanki z art. 233 § 2 o.p. w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego. Dlatego na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego dowolne jest stanowisko odwoławczego organu podatkowego, zgodnie z którym brak rozstrzygnięcia o wnioskach dowodowych w postępowaniu pierwszej instancji wyczerpuje przesłanki z art. 233 § 2 o.p. 12. Po drugie, podatnik na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego nie twierdził, by wartość kabli w kanalizacji kablowej zadeklarowana w pierwotnej deklaracji miała nie odpowiadać co do zasady podstawie opodatkowania w pierwszej kolejności z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli. W razie wątpliwości odwoławczy organ podatkowy powinien był porównać wartość zadeklarowaną z tą wykazaną w warunkach art. 4 ust. 1 pkt 3 / stosownie do okoliczności ust. 3 do ust. 6 / u.p.o.l. dla budowli. Dopiero wówczas zasadnym byłoby rozważenie czy jest potrzebne jakiekolwiek postępowanie wyjaśniające, w jakim zakresie na okoliczność podstawy opodatkowania / por. art. 4 ust. 7 – 9 u.p.o.l. /. 13. Przedmiotem sądowej kontroli legalności w tym postępowaniu jest kolejna kasacyjna decyzja odwoławczego organu podatkowego. Stanowisko prawne przyjęte przez odwoławczy organ podatkowy w pierwszej decyzji kasacyjnej / jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego, pozostającej w obrocie prawnym / nie jest wiążące przy sądowej kontroli legalności kolejnej decyzji kasacyjnej odwoławczego organu podatkowego. Stanowisko prawne przyjęte przez odwoławczy organ podatkowy w pierwszej decyzji kasacyjnej / która nie była przedmiotem sądowej kontroli legalności, jak wynika z akt postępowania podatkowego / samo nie może zasadnie przemawiać za legalnością decyzji zaskarżonej, wydanej w dalszym toku postępowania podatkowego. 14. Stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego w sprawach: SK 21/07 / postępowanie zostało umorzone ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku / i P 33/09 / zgodnie z którym art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / powinno być rozważone przez odwoławczy organ podatkowy przy rozstrzyganiu sporu o kwalifikację prawną linii kablowych w kanalizacji kablowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organu podatkowego będzie rozważenie na ile argumentacja prawna przyjęta w sprawie P 33/09 na gruncie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., znajduje odniesienie do oceny prawnej stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podatkowej. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji jest zdania, że wynik kolejnych postępowań przed Trybunałem Konstytucyjnym, wskazanych przez podatnika, stosownie do okoliczności, może dać podatnikowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i wynik tych postępowań powinien być postrzegany przede wszystkim w kategorii przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Natomiast nie jako podstawa dalszego zawieszenia postępowania w sprawie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 15. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że postanowieniem z [...] organ podatkowy pierwszej instancji zainicjował postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości na 2007 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wprost wskazał, że powodem wszczęcia postępowania jest złożona przez podatnika korekta deklaracji podatku od nieruchomości na 2007 r. W piśmie z [...] podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego wprost nawiązuje do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] i do zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. W tym stanie kontrolowanego postępowania podatkowego nie znajduje podstaw stanowisko odwoławczego organu podatkowego, odnoszące się do naruszeń prawa czy to w zakresie prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, czy to w zakresie określenia przedmiotu postępowania podatkowego. Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i z treści stanowiska podatnika wprost wynika, że uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania podatkowego, o przedmiocie tego postępowania i wdał się w merytoryczny spór z organem podatkowym o przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego ani kwestia dowodu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ani wskazanie roku podatkowego dopiero w uzasadnieniu tego postanowienia nie stanowiły o zaistnieniu przesłanek z art. 233 § 2 o.p. 16. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że podatnik już przy pierwszym piśmie z [...] przedłożył kserokopie, potwierdzane jako zgodne z oryginałem, pełnomocnictwa dla radcy prawnego z prawem dalszych pełnomocnictw, dalszego pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego z prawem dalszych pełnomocnictw, dalszego pełnomocnictwa dla kolejnego doradcy podatkowego z prawem dalszych pełnomocnictw. Ten ostatni doradca podatkowy sprawował reprezentację podatnika w dalszym postępowaniu podatkowym. Jeśli odwoławczy organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie prawidłowości tych umocowań powinien te wątpliwości skonkretyzować w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po czym wyjaśnić dlaczego nie był uprawniony do podjęcia działań dla wyeliminowania stwierdzonych uchybień. Odwoławczy organ podatkowy wskazał na dokumenty umocowania doradcy podatkowego, z których późniejszy wyłączył prawo udzielania dalszych umocowań. Odwoławczy organ podatkowy z tego stwierdzenia nie wyprowadził wniosków. Nie wyjaśnił zasadności przyjętego stanowiska, zgodnie z którym samo istnienie dwóch pisemnych pełnomocnictw o różnym zakresie wyczerpuje przesłanki z art. 233 § 2 o.p. Nie wyjaśnił jakie znaczenie ma to stwierdzenie dla oceny prawidłowości reprezentacji podatnika w tym postępowaniu podatkowym. Odwoławczy organ podatkowy nie stwierdził też, by ten doradca podatkowy udzielał dalszych pełnomocnictw. 17. W przedstawionych aktach postępowania podatkowego pierwszej instancji znajdują się składane: deklaracja i korekta deklaracji podatku od nieruchomości na 2007 r. z oryginałami podpisu w rubryce dla osoby reprezentującej składającego. Jeśli odwoławczy organ podatkowy w zakresie autentyczności tych dokumentów miał wątpliwości powinien je skonkretyzować w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazać jaki zakres postępowania wyjaśniającego jest niezbędny dla rozstrzygnięcia tych wątpliwości. 18. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270. ze zm. – p.p.s.a. /.