I SA/Lu 1000/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz wysokości straty z działalności gospodarczej za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz wysokości straty z działalności gospodarczej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił B. K. i I. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość straty z działalności gospodarczej podatniczki za 2014 r. w kwocie [...]zł i podatnika w kwocie [...]zł. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wskazujące na nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niektórych kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono m.in. zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę [...]zł w związku z ujęciem w nich wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku mieszkalno - usługowego. Organ pierwszej instancji ujawnił również, iż podatnicy bezpodstawnie skorzystali z odliczenia ulgi prorodzinnej na dwoje dzieci w kwocie łącznej [...] zł: tj. na pełnoletnią i uczącą się K. K., której dochód uzyskany w 2014 r. w ocenie organu przekroczył kwotę [...]zł i małoletnią W. K.. Na skutek powyższego organ zobowiązał podatników do złożenia korekty zeznania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przypadku ulgi prorodzinnej limit zarobków dziecka bada się w oparciu o ustalony dla niego dochód, a nie o podstawę opodatkowania. Rozliczając ulgę na pełnoletnią córkę podatników: K. K., należało wziąć pod uwagę kwotę uzyskanego przez nią dochodu, a zatem od przychodu brutto odliczyć wyłącznie koszty uzyskania przychodu, a nie inne ulgi, jak np. stratę z lat ubiegłych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Okoliczność ta spowodowała, iż podatnicy wadliwie wykazali w zeznaniu rocznym przedmiotową ulgę. Konsekwencją powyższego było też pozbawienie podatników możliwości skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania małoletniej córki W. K., z powodu przekroczenia w 2014 r. rocznego dochodu w kwocie [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatnicy posiadający dwoje lub więcej dzieci, gdy tylko jedno z nich jest objęte ulgą, traktowani są jako wychowujący jedno dziecko, stąd odnosi się do nich limit uzyskanych dochodów. W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia dochodu uzyskanego przez pełnoletnią córkę K. K. w kontekście możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej przez jej rodziców. Pozostałe okoliczności wpływające na sposób rozliczenia podatku dochodowego nie były sporne. Małżonkowie K. złożyli bowiem korektę deklaracji, uwzględniając w rozliczeniu wydatki inwestycyjne związane z budową budynku usługowo – mieszkalnego. W ocenie organu, zgodnie z art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: "p.d.o.f."), aby rodzice mogli skorzystać z ulgi prorodzinnej w postaci odliczenia od podatku, spełnione muszą być wskazane tam przesłanki, tj. odpowiedni wiek dziecka (do 25 lat), pobieranie nauki, wykonywanie w stosunku do niego władzy rodzicielskiej oraz osiągnięcie w roku podatkowym przez dziecko dochodu nieprzekraczającego ustalonego w ustawie limitu. W 2014 r. wysokość limitu dochodu dziecka wynosiła [...] zł, co wynikało z wyliczenia ilorazu kwoty zmniejszającej podatek, tj. [...] zł oraz stawki podatku określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, tj. 18%. W przypadku, gdy wskazany limit dochodu został przekroczony, prawo do ulgi rodzinnej nie przysługiwało rodzicom wychowującym dziecko. Organ wskazał, że pełnoletnia córka podatników - K. K. złożyła w dniu [...] kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-36 za 2014 r., w którym wykazała dochód w kwocie łącznej 6.336,83 zł, w tym: z tytułu działalności wykonywanej osobiście (608 zł) oraz z najmu (5.728,83 zł). Korzystając z uprawnień określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższy dochód pomniejszono o stratę z najmu za 2013 r. w kwocie [...]zł, w efekcie czego podstawę opodatkowania określono na kwotę [...]zł. W tych okolicznościach nie wystąpił podatek należny. Z kolei w złożonym przez podatników wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014r. podatniczka dokonała odliczenia ulgi na pełnoletnie dziecko na podstawie art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując jako dochód dziecka kwotę, jaką córka wykazała w pozycji 176 swojego zeznania podatkowego (3.087 zł), czyli podstawę opodatkowania (dochód pomniejszony o stratę z lat ubiegłych). Uznano przy tym, że jeżeli wartość wykazana w pozycji 176 zeznania podatkowego [...] złożonego przez K. K. nie przekracza kwoty [...]zł wskazanej jako górny limit dochodów dziecka, uprawniających do zastosowania ulgi, to ulga na dziecko przysługuje podatnikom. Z taką konstatacją nie zgodziły się jednak organy podatkowe. W ocenie organu odwoławczego nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z omawianej ulgi, a tym samym podatnikom nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia od podatku ulgi prorodzinnej na córkę K. K. za 2014 r. Przy ustalaniu prawa do ulgi nie można bowiem uwzględnić kwoty wykazanej w poz. 176 formularza podatkowego, gdyż nie jest to dochód w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f., lecz podstawa obliczenia podatku, czyli dochód po dokonaniu stosownych odliczeń. Organ stwierdził nadto, że podatnicy wychowujący dwoje i więcej dzieci, gdy tylko jedno z nich objęte jest ulgą podatkową, traktowani są jako wychowujący jedno dziecko i ma do nich zastosowanie limit uzyskanych dochodów. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy podatnicy będący małżeństwem przez cały rok podatkowy 2014 osiągnęli dochody łączne w wysokości przekraczającej [...] zł, wychowywali dwójkę dzieci, z których jedno było małoletnie, a drugie pełnoletnie (do 25 lat) i uczące się, lecz uzyskało dochód w kwocie większej niż [...] zł - nie mają prawa do ulgi prorodzinnej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka – B. K. – K. wniosła o jej uchylenie. W ocenie strony niezasadna jest ocena organu podatkowego, iż podatniczka nie miała prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej. Córka – K. K. nie miała w 2014 r. obowiązku zapłaty podatku, ponieważ odliczyła od dochodu stratę z lat poprzednich. Nie uzyskała zatem dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 p.d.o.f. Rozpatrując sprawę, organ kierował się wyłącznie zasadą in dubio pro fisci. Według strony, przyjęcie analogii do odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne, jakiej dokonał organ, jest nieuprawnione. K. K. przed 2014 r. poniosła konkretne wydatki w celu uzyskania dochodów w późniejszym okresie i w takiej sytuacji odliczenie straty zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy nie jest dla niej ulgą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości odliczenia od podatku tzw. ulgi prorodzinnej związanej z wychowywaniem przez podatników córek: K. K. (ur. w 1992 r.) i W. K. (ur. w 1999 r.) przez opodatkowanych wspólnie rodziców: B. K. i I. K.. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości i pozostają co do zasady niesporne. Wynika z nich, że starsza córka podatników K. K. w roku podatkowym 2014 miała 22 lata, kontynuowała naukę i osiągnęła łączny dochód w kwocie [...]zł. Dochód ten, po odliczeniu straty z lat ubiegłych w kwocie [...]zł, wynosił [...] zł, w związku z czym nie wystąpił u niej w 2014 r. podatek dochodowy do zapłaty. Organ – wbrew stanowisku podatników - przyjął jednak, że uzyskany przez K. K. dochód w kwocie [...]zł przekracza kwotę dochodów, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem podatnikom nie przysługuje ulga prorodzinna z tytułu wychowania starszej z córek. W konsekwencji tego stanowiska, objęcie ulgą tylko W. K. i zastosowanie limitu uzyskanych dochodów wobec małżonków, doprowadziło do uznania, że również i na młodszą z córek ulga ta nie przysługuje. Spór w sprawie koncentrował się na wykładni użytego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b". Odnosząc się do istoty przedstawionego sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że warunki, od których uzależniona jest możliwość pomniejszenia podatku o tzw. ulgę prorodzinną, określone zostały w art.27f p.d.o.f. Część z nich dotyczy dziecka. Co do zasady ulga przysługuje na dzieci małoletnie, w odniesieniu do których rodzice wykonują władzę rodzicielską (art.27f ust.1 p.d.o.f.). Z mocy art.27f ust.7 tej ustawy przysługuje ona również w odniesieniu do dzieci, o których mowa w art.6 ust.1 i ust.4, a zatem m.in. dzieci do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe w krajach obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art.27 i art.30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art.27 ust.1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Z powołanego przepisu wynika, że aby rodzice mogli dokonać odliczenia, spełnione muszą być związane z dzieckiem przesłanki pozytywne (wiek dziecka, wykonywanie w stosunku do niego władzy rodzicielskiej, pobieranie nauki) oraz nie może być spełniona przesłanka negatywna w postaci osiągnięcia dochodu przekraczającego ustalony w ustawie limit. Ustawodawca użył w art. 6 ust.4 pkt 3 p.d.o.f. wyrażenia "dochód". Pojęcie to ma w ustawie podatkowej określone znaczenie, wynikające z art. 9 ust.2 p.d.o.f. Dochód, stanowiący co do zasady przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust.1 p.d.o.f.), to (jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej) nadwyżka sumy przychodów z określonego źródła nad kosztami ich uzyskania. Formułując warunek dochodowy uzyskania ulgi prorodzinnej, ustawodawca posłużył się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art.27 lub art.30b". W ocenie Sądu z powyższego sformułowania, a zwłaszcza odwołania się do przepisu art.27 u.p.d.o.f., nie można w żadnym razie, jak chce tego skarżąca, wyprowadzić wniosku, że przy obliczaniu dochodu pozbawiającego prawa do skorzystania z tej ulgi, uwzględnić należy w istocie postawę obliczenia podatku (podstawę opodatkowania). Przepis art. 27 u.p.d.o.f. ustanawia tzw. zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku i podstawy obliczenia podatku. Podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2,4,4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu wskazanych tam kwot. Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienione w art. 26 u.p.d.o.f. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości. W doktrynie prawa podatkowego również odróżnia się przedmiot opodatkowania od podstawy opodatkowania. Ten pierwszy określa się jako tę część stanu faktycznego, objętego hipotezą normy prawnopodatkowej, która określa nie tylko zachowanie się podmiotu podatku, ale także obiekt tego zachowania się w postaci dobra materialnego lub niematerialnego (por. A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 118). Podstawa podatku wyraża natomiast ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych. Wielkość podstawy opodatkowania wyznacza sytuacja faktyczna lub prawna, z którą łączy się powstanie obowiązku podatkowego, tj. przedmiot opodatkowania (por. A. Gomułowicz,dz.cyt.,s.119). W art. 6 ust.4 użyto określenia "dochód" i odesłano do zasad opodatkowania z art.27 i z art.30b przywoływanej ustawy. Ten ostatni przepis nie przewiduje odliczeń od dochodu, o których mowa w art. 26 ust.1 p.d.o.f. Nie można zatem uznać, że przy formułowaniu przesłanek przyznania ulgi prorodzinnej ustawodawca posłużył się pojęciem "dochód" w znaczeniu podstawy opodatkowania (obliczenia podatku), wynikającej z art.26 p.d.o.f., skoro temu ostatniemu pojęciu nadał w ustawie podatkowej odmienne znaczenie. Powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą, prezentowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015r., II FSK 3000/13, z dnia 9 lutego 2016r., II FSK 3506/13, z dnia 24 marca 2016r., II FSK 255/14 (dostępne w CBOSA), zgodnie z którą dochód, o którym mowa w art. 6 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f. to różnica pomiędzy przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art.27 ust.1 u.p.d.o.f. i zgodnie art.30b tej ustawy a kosztami ich uzyskania. Nie ma przy tym znaczenia użycie w art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f. dodatkowego określenia, że jest to "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b". Na tej podstawie w części orzecznictwa budowano pogląd o odmiennej interpretacji wskazanych przepisów, przy uwzględnieniu podkreślanego celu społecznego regulacji dotyczących preferencji podatkowych (np. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., II FSK 675/13; wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2163/13). Poglądów tych jednak Sąd w niniejszym składzie nie podziela. Jak bowiem słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie II FSK 503/14, odesłanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do "opodatkowania na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b" należy rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określaniu prawa do ulgi prorodzinnej. Dochód osiągnięty przez dziecko to różnica między przychodem ze źródła wskazanego w art. 27 ust. 1 (opodatkowany według skali, poza rentą rodzinną) i art. 30 b u.p.d.o.f. a kosztami jego uzyskania, przy czym sposób określenia przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z regulacji odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów. Jeżeli dziecko ma dochody z różnych źródeł, to dochód oblicza się w sposób wskazany w art. 9 ust. 1 a ustawy, uwzględniając wyłącznie dochody opisane powyżej. Wykładnia językowa pozwala uzasadnić interpretację, że dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f., należy rozumieć jako dochód, o którym stanowi art. 9 ust. 2 tej ustawy. Tak rozumianym dochodem posługuje się ustawodawca w art. 26 ust. 1 mówiąc o dochodzie ustalonym zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. Wyjście poza pojęcie dochodu rozumianego zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy prowadziłoby do odmiennych konsekwencji interpretacyjnych. Pomniejszenie tego dochodu o określone kwoty (również, jak w sprawie niniejszej o kwotę straty z lat ubiegłych) prowadzi do ustalenia podstawy wymiarowej, a nie ustalania limitu dla stosowania prawa do ulgi na dziecko. NSA w cytowanym wyżej wyroku podkreślił dodatkowo, że art. 6 ust. 4 określa limit dochodu jako iloraz kwoty zmniejszającej podatek i stawki podatku z pierwszego przedziału skali podatkowej wskazanego w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby w limicie tym należało uwzględnić dochód pomniejszony o kwoty wynikające z art. 26, to właśnie w tym miejscu ustawodawca powinien wymienić, z jakich tytułów można tego dokonać. Mając na względzie powyższe stanowisko, za prawidłowy należy uznać pogląd organu, iż dla możliwości zastosowania ulgi z tytułu wychowania dziecka (w tym przypadku K. K.), należało przyjąć cały dochód uzyskany przez nią w 2014 r., to jest bez uwzględnienia straty z lat ubiegłych (nie kwestionując przy tym, że wydatki poniesione w związku z najmem, które spowodowały powstanie straty, faktycznie były poniesione przez córkę podatniczki w latach poprzednich). Tym samym prawidłowym było przyjęcie, jako konsekwencja wyrażonego poglądu, iż nieobjęcie ulgą K. K. z uwagi na poziom osiągniętego przez nią dochodu spowodowało, iż ulgą mogła być objęta tylko córka W. K., a podatnicy – winni być potraktowani jako wychowujący jedno dziecko. Z uwagi na fakt, że dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, przekroczyły w roku podatkowym kwotę [...]zł (art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a p.d.o.f.), gdyż dochód łączny małżonków w 2014 r. wyniósł [...] zł, zatem prawidłowo organ ocenił, iż na córkę W. K. ulga również nie przysługiwała. Odmienne spojrzenie na powyższą kwestię nie może być także motywowane względami społecznymi, na które powoływała się skarżąca. Przyjmowanie odmiennej od przyjętej wykładni przepisów powodowałoby kumulowanie ulg (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. uwzględnia przecież odliczenie darowizn, wydatków na cele rehabilitacyjne, itp.). Trudno też przypuszczać, że ustawodawca, odstępując z uwagi na cel, jakim jest ochrona rodziny, od zasady powszechności opodatkowania, dążył do osiągnięcia rezultatu w postaci umożliwienia skorzystania z ulgi przez dziecko i umożliwienia skorzystania z ulgi przez rodzica tylko z uwagi na to, że kwota odliczenia zmniejszyła podstawę opodatkowania dziecka podatnika, które nie było z tego względu obowiązane do zapłaty podatku. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skargę oddalił jako niezasadną.