I SA/Lu 102/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] r. nr [...]; II. przyznaje radcy prawnemu A. F. wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną z urzędu w kwocie [...]zł [...]), w tym VAT. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] r. odmawiającą M. J. (podatnik) umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł z odsetkami. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ - za organem I instancji - wyjaśnił, że zaległość podatnika objęta wnioskiem o umorzenie wynika z odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...]. W związku z tym, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego i nie zapłacił podatku organ I instancji decyzją z [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości. Podatnik nie złożył odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. Natomiast, domagając się umorzenia wymienionej zaległości podatkowej, podatnik tłumaczył, że w sierpniu 2018 r. i w kwietniu 2019 r. przeszedł operacje wymiany stawów biodrowych. W wyniku powikłań stał się niepełnosprawny w zakresie umiarkowanym i całkowicie utracił zdolność do pracy. Od stycznia 2019 r. otrzymuje rentę, która jest dla niego jedynym źródłem dochodów. Podatnik jest ojcem [...] dzieci. Na [...] z nich płaci alimenty w wysokości [...] zł miesięcznie, przy czym w najbliższym czasie będzie musiał zaopiekować się córką Z. bez finansowego wsparcia ze strony jej matki. Żona podatnika otrzymuje świadczenie pielęgnacyjne ze względu na opiekę nad [...], która z powodu [...] jest w znacznym stopniu niepełnosprawna. Środki pochodzące ze zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego w [...] przy ul. [...] podatnik przeznaczył na spłatę wcześniejszych zadłużeń, wynajęcie mieszkania i na wydatki związane ze zdrowiem. Ponadto podatnik zaznaczył, że w sprzedanym lokalu mieszkalnym był zameldowany na pobyt stały od wczesnego dzieciństwa. Organ ustalił, że podatnik prowadzi gospodarstwo domowe z żoną E. J., dziećmi żony: O. W. w wieku [...] lat i E. W. w wieku [...] lat oraz ze swoją córką Z. J. w wieku [...] lat. Nie ma swojego mieszkania. Z kolei mieszkanie, które dotychczas zajmowała żona podatnika, jest obciążone zadłużeniem w wysokości ponad [...] zł i nie nadaje się do zamieszkania z powodu bardzo złego stanu technicznego. Renta podatnika z tytułu okresowej całkowitej niezdolności do pracy wynosiła w styczniu 2021 r. [...] zł netto miesięcznie, z tym że wypłacono podatnikowi [...] zł z powodu egzekucji zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Żona podatnika do 30 listopada 2020 r. otrzymywała świadczenie pielęgnacyjne w wysokości [...] zł oraz zasiłek pielęgnacyjny w wysokości [...] zł miesięcznie w związku ze stanem zdrowia [...]. Według oświadczenia podatnika, miesięczne dochody jego żony wynoszą [...] zł netto. Ponadto żona podatnika otrzymuje alimenty na dzieci w wysokości [...] zł miesięcznie. Razem miesięczny dochód rodziny podatnika wynosi [...] zł. Organ odnotował, że pomimo wezwania podatnik nie uaktualnił wysokości dochodów. Następnie organ ustalił, że miesięczne wydatki rodziny podatnika obejmują: opłaty za energię elektryczną - [...] zł, gaz - [...] zł, wodę i kanalizację - [...] zł, wywóz nieczystości - [...] zł, telefon - [...] zł, ubezpieczenie - [...] zł oraz alimenty - [...] zł, spłatę kredytów - [...] zł, spłatę pożyczek - [...] zł, lekarstwa i leczenie - [...] zł i koszt ogrzewania w zimie - [...] zł. Razem, jak podsumował organ, wydatki wymienione przez podatnika stanowią kwotę około [...] zł w skali miesiąca. Poza tym podatnik jest właścicielem samochodu osobowego [...] z 1995 r. Nie posiada nieruchomości, ruchomości ani zbywalnych praw majątkowych. W tych okolicznościach, zdaniem organu, zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednocześnie jednak organ zauważył, że egzystencja podatnika i jego rodziny nie jest zagrożona. Podatnik i jego żona mają stałe źródła dochodów i zaspokojone potrzeby mieszkaniowe. Podatnik nie korzysta z pomocy społecznej. Prawdopodobnie żona podatnika otrzymuje świadczenie w ramach programu "500+" na rzecz syna. Natomiast podatnik będzie mógł otrzymywać takie świadczenie po zakończeniu postępowania w sprawie przyznania mu opieki nad [...]. Podatnik nie mieszka pod adresem zgłoszonym organowi I instancji ([...], [...]), bo twierdzi, że w [...] ma większe możliwości uzyskania pomocy lekarskiej i świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z orzeczeniem z 26 stycznia 2019 r. u podatnika stwierdzono do 31 stycznia 2021 r. umiarkowany stopień niepełnosprawności z możliwością zatrudnienia jedynie w warunkach pracy chronionej. Wydatki na lekarstwa i leczenie w wysokości [...] zł miesięcznie nie są obciążeniem dla budżetu rodziny podatnika. Niewątpliwie podatnik jest osobą młodą, przedsiębiorczą (od 10 stycznia 2014 r. do 20 lipca 2015 r. prowadził działalność gospodarczą). Posiada licencję na przewóz taksówką ważną do 8 stycznia 2044 r. Wobec tego nie jest wykluczone, że podatnik w przyszłości znajdzie odpowiednią dla siebie pracę. Obecnie coraz bardziej powszechna jest praca zdalna czy telepraca, która osobom niepełnosprawnym daje ogromną szansę na zatrudnienie. Co więcej, podatnik spłaca prywatne zadłużenia (miesięcznie [...] zł i około [...] zł, do spłaty pozostało około [...] zł), które nie mają pierwszeństwa przed zadłużeniem z tytułu danin publicznych. Podatnik nabył lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] 12 maja 2008 r., po czym zbył ten lokal 23 maja 2012 r. za cenę w wysokości [...] zł. Nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia dotyczącego zameldowania na potrzeby skorzystania ze zwolnienia podatkowego w postaci tak zwanej ulgi meldunkowej. Zatem rozpatrywana zaległość podatkowa nie powstała w rezultacie przyczyn niezależnych od podatnika, klęsk żywiołowych, zdarzeń losowych. Natomiast powoływana przez podatnika nieznajomość prawa nie uzasadnienia udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Podatnik w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego był zobowiązany do dokładnego zaznajomienia się z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2012 r. nie miała też związku ze stanem zdrowia podatnika. Podatnik uzyskuje rentę od 2014 r. Kłopoty ze stawami biodrowymi zaczęły się w 2017 r. Umiarkowany stopień niepełnosprawności podatnika datuje się od 22 listopada 2018 r. W następstwie organ ocenił, że w ramach uznania należało odmówić podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej. W dalszej kolejności organ argumentował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu sprzedaży opisanego wyżej lokalu mieszkalnego został przerwany 17 maja 2018 r. ze względu na egzekucję z rachunku bankowego. W tej sytuacji organ przyjął, że pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg na nowo od 18 maja 2018 r. Na zakończenie organ wywiódł, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Tłumaczył w tym kontekście, że podatnik w żaden sposób, choćby dorozumiany, nie wyraził woli skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej. Nie złożył zeznania podatkowego. Przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji poinformował podatnika o przepisach prawa materialnego i procesowego, o powstaniu obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2012 r. i o obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. Podatnik nie odebrał korespondencji z protokołem czynności sprawdzających i nie złożył odwołania od decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W akcie notarialnym sprzedaży lokalu mieszkalnego 23 maja 2012 r. notariusz wymienił adres [...] ul. [...] jako miejsce zamieszkania podatnika, nie zaś zameldowania i zawarł oświadczenie podatnika o tym, że w sprzedawanym lokalu mieszkalnym nie jest zameldowana żadna osoba. Zgodnie z Systemem Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników, wymieniony adres był adresem rejestracyjnym podatnika od 23 lipca 2011 r. do 30 grudnia 2012 r. Dlatego organ I instancji nie mógł mieć wiedzy o zameldowaniu podatnika przed 23 maja 2012 r. Zaświadczenie wystawione 24 lutego 2020 r. o zameldowaniu w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w [...] od 6 lipca 1981 r. do 22 maja 2012 r. podatnik złożył z wnioskiem z 21 lipca 2020 r. o umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami. W toku postępowania wymiarowego podatnik nie przedstawił stosownego oświadczenia o zameldowaniu. Tymczasem postępowanie w sprawie ulgi podatkowej jest odrębne od postępowania wymiarowego i nie może stanowić "płaszczyzny do polemiki w zakresie wymiaru podatku". Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Według podatnika, organ niezgodnie z prawem stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. W uzasadnieniu tego zarzutu podatnik podkreślił, że w lokalu mieszkalnym sprzedanym 23 maja 2012 r. był zameldowany od 6 lipca 1981 r. do 22 maja 2012 r. Właścicielem tego lokalu mieszkalnego stał się 12 maja 2008 r. w rezultacie przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu. Nie uzyskał od notariusza pouczenia o zasadach skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej ani o obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i złożenia zeznania podatkowego w związku z tą sprzedażą. Notariusz zarówno w 2008 r. przy nabyciu lokalu, jak i w 2012 r. przy jego sprzedaży zapoznawał się każdorazowo z dowodem osobistym podatnika, w którym figuruje adres zameldowania. W dalszej kolejności podatnik argumentował, że renta z tytułu okresowej całkowitej niezdolności do pracy została przyznana do 2 lutego 2021 r. Kolejnego posiedzenia orzeczniczej komisji lekarskiej jeszcze nie było. Świadczenie pielęgnacyjne i zasiłek pielęgnacyjny dotyczące córki żony podatnika wygasły ze względu na pełnoletniość. Podatnik ponosi niskie koszty leczenia i rehabilitacji, bo na większe nie może sobie pozwolić. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu oraz decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. W świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego przede wszystkim wymaga podkreślenia, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący o umorzenie podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. Umorzenie zaległości podatkowych, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte na fragmentarycznych czy ogólnych twierdzeniach zainteresowanego podatnika skoncentrowanych na niskich dochodach i wysokich wydatkach. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady, stanowiące wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego czy też z wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, majątku. Z kolei interes publiczny zaistnieje w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie samodzielnie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Przesłankę interesu publicznego rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie sygn. II FSK 1610/13). W orzecznictwie sądowym konsekwentnie przyjmuje się, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, przemawiających za stwierdzeniem, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, a więc jego stan majątkowy, wysokość dochodów oraz koniecznych wydatków, w tym również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Wobec tego w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej wnioskującego podatnika (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 2474/15). Natomiast rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: - jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, - drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Wobec tego organ w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania. Poza tym przy analizie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 689/09, II FSK 510/11, II FSK 1351/11, II FSK 1153/12 czy II FSK 2474/15). Podsumowując, orzecznictwo sądowe wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego to klauzule generalne. W związku z tym organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i sposobu ich zastosowania w konkretnej sytuacji faktycznej każdego indywidualnego podatnika. Jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a więc ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, dokonywana jest bowiem według zasad postępowania podatkowego oraz dalszych przepisów konkretyzujących te zasady, stanowiących o sposobie gromadzenia i oceny dowodów (por. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.). Tym samym na organie rozpatrującym wniosek o umorzenie zaległości podatkowych spoczywa ustawowy obowiązek wszechstronnego i zupełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla trafnej oceny czy dana sytuacja faktyczna, w jakiej znalazł się konkretny podatnik, mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź przesłanki interesu publicznego, czy też nie. Dopiero w przypadku stwierdzenia zaistnienia jednej z wymienionych ustawowych przesłanek organ w dalszej kolejności przechodzi na płaszczyznę uznania administracyjnego i w jego ramach albo opowiada się za przyznaniem wnioskowanej ulgi, albo też odmawia jej zastosowania. Opcja decyzyjna wybrana przez organ w ramach ustawowo przyznanego mu uznania nie podlega sądowej kontroli legalności. Jednocześnie jednak poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy nie pozostają przypadki dowolnego korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji, w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, logiką i doświadczeniem życiowym. Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, których organ nie może przekroczyć przy jego stosowaniu. Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: - z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; - wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; - na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe. Wyłączenie z zakresu sądowej kontroli decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież podatnikom dochodzenie praw naruszonych w sposób oczywisty (por. art. 77 ust. 2 Konstytucji RP Dz.U.1997.78.483 ze zm. oraz sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 3507/14). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne. W realiach analizowanej sprawy organ przyjął, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, ale następnie odmówił umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami z powołaniem się na swobodę wyboru opcji decyzyjnej w ramach ustawowo przyznanego mu uznania. Zdaniem sądu, przy stosowaniu uznania organ wykroczył poza granice spójnego, logicznego i konsekwentnego rozumowania. Zgodził się z podatnikiem co do tego, że jego sytuacja zdrowotna, rodzinna i majątkowa realizuje przesłankę z art. 67a § 1 O.p. w postaci ważnego interesu podatnika. Jednocześnie w ramach uznania odmówił podatnikowi zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej ze względu na te same okoliczności (poziom dochodów, stan zdrowia, sytuację majątkową). Tymczasem czym innym są okoliczności wpisujące się w ważny interes podatnika, a czym innym argumenty i wnioski przemawiające na etapie uznania za niezastosowaniem wnioskowanej ulgi podatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Można powiedzieć, że relacja między tymi aspektami stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zasadniczo jest przeciwstawna. W pewnym uproszczeniu polega ona na tym, że pomimo ważnego interesu podatnika są jeszcze inne ważne argumenty i wnioski, które z punktu widzenia konstytucyjnych standardów, logiki i doświadczenia życiowego, nakazują nie przypisywać tej przesłance skutków podatkowych. Co więcej, organ stwierdził, że podatnik ma możliwość podjęcia pracy w trybie zdalnym czy telepracy i jednocześnie nawiązał do posiadania przez podatnika ważnej licencji na przewóz taksówką. Pominął przy tym, że świadczenie przewozu taksówką wymaga bezpośredniej aktywności i odpowiednio wysokiej sprawności kierowcy. Organ nie przeanalizował również przygotowania podatnika do świadczenia pracy, która z istoty rzeczy mogłaby być wykonywana w trybie zdalnym czy w warunkach tak zwanej telepracy. Wobec tego dotychczasowe twierdzenie organu o możliwościach zarobkowych podatnika ma charakter hipotezy, nie zaś ustalenia faktycznego wywiedzionego z konkretnego materiału dowodowego w zgodzie z prawdą obiektywną. Uznanie pozbawione spójności i osadzenia w konkretnych realiach pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Błędnie też organ posłużył się argumentem dotyczącym świadczenia "500+", które jest pomocą ze środków publicznych na rzecz podwyższenia społecznych standardów wychowywania i kształcenia dzieci. Zatem jest to dochód rodziny ukierunkowany na realizację szeroko pojętego dobra dzieci. Z kolei świadczenie pielęgnacyjne, jego istotę i cel, wielokrotnie analizował Trybunał Konstytucyjny, który wyjaśnił między innymi, że "Zasadniczym celem świadczenia pielęgnacyjnego jest «częściowe pokrycie wydatków ponoszonych przez rodzinę w związku z koniecznością zapewnienia opieki i pielęgnacji niepełnosprawnemu dziecku lub niepełnosprawnej osobie dorosłej» (...) W istocie jest to świadczenie, które ma zabezpieczyć egzystencję osób niepełnosprawnych przez wspieranie tych, którzy opiekują się nimi" (por. wyroki TK sygn.: SK 7/11, Dz.U.2014.1652 czy SK 2/17, Dz.U.2019.1257). Zatem również w przypadku świadczenia pielęgnacyjnego i zasiłku pielęgnacyjnego mamy do czynienia z formą celowego wsparcia rodziny środkami publicznymi. Dlatego przy podejmowaniu uznania organ powinien był skoncentrować się na dochodach rodziny podatnika, które nie mają charakteru celowej pomocy ze środków publicznych. Uznanie pozostające w sprzeczności z ochroną zdrowia i dobrem dziecka narusza standardy konstytucyjne określone w art. 67 - art. 69, art. 71, art. 72 Konstytucji RP. W ocenie sądu, argumentacja przedstawiona przez organ nie wykluczyła istnienia przesłanki z art. 67a § 1 O.p. w postaci interesu publicznego. Organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] mocą decyzji z [...] r. Przed tą datą Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Nie dopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych." (por. sprawy sygn.: II FSK 965/17, II FSK 1765/17). Wobec tego już w postępowaniu wymiarowym organ I instancji miał obowiązek zwrócić uwagę na treść aktu notarialnego i rzetelnie, bezstronnie przeanalizować czy w rozpatrywanych okolicznościach adres zamieszkania odpowiada adresowi zameldowania podatnika; wystąpić o odpowiednie informacje czy to do podatnika, czy to do organu właściwego w sprawach dotyczących obowiązku meldunkowego. Tego wymagała od organu I instancji przede wszystkim zasada z art. 121 § 1 O.p., stanowiąca o obowiązku organu podatkowego postępowania w sposób budzący zaufanie podatników. Ponadto dowolnie organ utożsamia zasadę powszechności opodatkowania z obowiązkiem zapłaty "podatku" bez podstawy w ustawie podatkowej, z pomijaniem ustawowych zwolnień podatkowych. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego - co do zasady - nie jest sankcją za samo niezłożenie zeznania podatkowego. W dalszym postępowaniu podatkowym organy uwzględnią przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Wnikliwie i obiektywnie rozważą okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego, nakazującej eliminowanie błędów organów podatkowych. Natomiast przy wyborze opcji decyzyjnej na zasadach uznania organy będą kierowały się: - ochroną konstytucyjnych standardów; - prawdą materialną; - kryteriami istotnymi i racjonalnymi. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z [...] r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.). Pełnomocnik, świadczący pomoc prawną z urzędu, uzyskał wynagrodzenie w wysokości [...] zł na podstawie § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U.2019.68). Obejmuje ono [...] zł oraz dodatkowo VAT.