I SA/Lu 1031/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj 2013 r. - oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. złożonej przez E. S. w kwocie 4.403.265 zł w podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Podstawę wydania rozstrzygnięcia stanowił art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Wyjaśnił, że w celu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług wszczęto wobec podatniczki kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia z dnia 2 sierpnia 2013 r., w zakresie zasadności zwrotu różnicy VAT, wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2013. W trakcie kontroli stwierdzono, że podatniczka dokonuje zakupu aparatów telefonicznych na znaczne kwoty, w związku z czym organ prowadzący kontrolę wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów kontrolowanej, o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokonywanych transakcji. Mając na względzie brak możliwości zweryfikowania rozliczenia podatniczki, przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadne przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrot VAT zostało doręczone stronie w dniu 9 sierpnia 2013 r. Pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. E. S. działając na podstawie art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "ppsa", wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W uzasadnieniu wskazała, że przesłanką podjęcia "postępowania wyjaśniającego" są podejrzenia czy też wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Argumentowała, że w stanie faktycznym sprawy nie ujawniły się uzasadnione wątpliwości, co do przysługującej jej nadwyżki, a co za tym idzie, nie zaszła przesłanka przedłużenia przewidzianego w ustawie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Dodatkowo odwołując się do treści art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że załatwienie sprawy powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, a sprawy szczególnie skąplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W konsekwencji podatniczka stwierdziła, że wskazany w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli "przewidywany termin zakończenia" oznaczony na 31 grudnia 2013 r. jest rażąco długi. W dniu 29 sierpnia 2013 r. E. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji w której przeprowadzone postępowanie nie ujawniło jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie przysługującego skarżącej prawa do zwrotu podatku oraz brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w tej kwestii. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu argumentowała, że do postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, z mocy odesłania zawartego w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 210 tej ustawy, z którego wynika, konieczność uzasadnienia faktycznego podjętego rozstrzygnięcia, w którym organ zobowiązany jest wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom wiarygodności odmówił. Odnosząc powyższe do zaskarżonego postanowienia wskazała na lakoniczność zawartego w nim uzasadnienia. Podkreśliła, że brak w nim, w szczególności, wyjaśnień co do tego, jakiego rodzaju wątpliwości legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu podatku, co z kolei uniemożliwia ocenę czy wątpliwości te miały charakter uzasadniony, a tym samym czy mogły stanowić ustawową przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o odrzucenie skargi lub ewentualnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wobec zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku organu o jej odrzucenie, oraz dla zupełności kontroli, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony m.in. w postanowieniu NSA z dnia 10 lipca 2013 r. I FSK 1133/13 (dostępne: cbois.nsa.gov.pl), że na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, przysługuje na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "ppsa", skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przy czym dla jej skutecznego wniesienia konieczne jest wyczerpanie trybu przewidzianego w art. 52 § 3 ppsa, poprzez wezwanie na piśmie, właściwego organu w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu, do usunięcia naruszenia prawa. W sprawie niniejszej wskazany wyżej tryb "przedsądowy" został wyczerpany, gdyż skarżąca, która postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku otrzymała w dniu 9 sierpnia 2013 r. (potwierdzenie odbioru k. 298) pismo zawierające wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniosła za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 16 sierpnia 2013 r., a więc z uwzględnieniem czternastodniowego terminu, o którym mowa wyżej. Przechodząc do kontroli zaskarżonego postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (...). Podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w rozpatrywanej sprawie, było wszczęcie wobec skarżącej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń wynikających z prowadzonych przez skarżącą, na dużą skalę transakcji zakupu aparatów telefonicznych. Konieczność przeprowadzenia kontroli w stosunku do kontrahentów skarżącej skutkowała natomiast brakiem możliwości zakończenia postępowania przed upływem terminu zwrotu podatku o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sytuacja taka wyczerpuje w ocenie Sądu ustawową przesłankę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wskazaną w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do argumentu skarżącej o nie wskazaniu w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia okoliczności, uzasadniających wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, który stwierdził, że dopiero zakończenie kontroli podatkowej pozwoli na ustalenie czy istniały obiektywne okoliczności uzasadniające konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku. W momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ może się bowiem oprzeć jedynie na stwierdzeniu istnienia wątpliwości, co do rzetelności rozliczeń stanowiących podstawę takiego zwrotu, związanych choćby z wielkością uzyskiwanego obrotu (jak w niniejszym postępowaniu) bez możliwości ich zweryfikowania. Zgodzić się również należy z organem co do tego, że gdyby dysponował materiałem dowodowym wskazującym na konkretne okoliczności pozwalające na zakwestionowanie zasadności zwrotu, to powinien zakończyć kontrolę podatkową i wszcząć postępowanie podatkowe, lub w razie wyeliminowania takich wątpliwości przyjąć korektę i dokonać zwrotu nadwyżki podatku. Natomiast wobec braku takich jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości wskazanej przez skarżącą kwoty zwrotu podatku, organ był zobligowany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku. Za odpowiadające prawu należy również uznać argumenty organu odnoszące się do ciążącego na nim obowiązku weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Jak przyjmuje się w orzecznictwie niebagatelne znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, ma bowiem okoliczność, że ewentualny zwrot uwarunkowany jest merytorycznie, wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia tego przepisu określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z faktu, że w podatku od towarów i usług przyjęto szczególny sposób rozliczenia, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Ponadto za przedstawionym stanowiskiem przemawia również kompleksowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 dopuszczalność skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług, tj. w terminie 25 dni ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyrok z dnia 24 stycznia 2013 r. III SAB/Wa 32/12, LEX 1326581, wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1239/10, LEX 953818). Na zakończenie odnosząc się do zarzutu skarżącej, nadmiernego przedłużenia terminu zwrotu podatku warto, w ocenie Sądu, zwrócić uwagę na dwa aspekty. Pierwszy z nich odnosi się do okoliczności, że podstawą przedłużenia terminu była konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej, a zatem postępowania o sformalizowanym charakterze, którego ramy prawne wyznaczają przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej, tworząc gwarancje ochrony interesów kontrolowanych, w tym poprzez nakaz zakończenia prowadzonego postępowania bez zbędnej zwłoki (art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej). Drugi natomiast związany jest z przyznaniem swego rodzaju "odszkodowania" za okres, w którym mimo przysługującego podatnikowi prawa nie otrzymał on zwrotu podatku. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 in fine ustawy o VAT, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję tego przepisu prawa w kontekście art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe, wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego jak i materialnego Sąd działając na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.