I SA/Lu 1060/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2013r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] spółka złożyła do Urzędu Celnego deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/D za miesiąc czerwiec 2013r. W powyższej deklaracji podatnik zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości 268 zł. Następnie dnia [...] listopada 2013r. do tut. Urzędu Celnego wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013r., uzupełniony w dniu [...] grudnia 2013r. o korektę deklaracji. W złożonej korekcie podatnik zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości - 0,00 zł. Powyższy fakt spółka uzasadniła tym, iż spełnione zostały wymogi do zwolnienia zużywanego paliwa lotniczego od akcyzy, a w szczególności paliwo zostało zużyte na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na uznaniu, iż art. 32 ust 1 1 i ust 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przewiduje zwolnienie od akcyzy paliwa lotnicze tylko w sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, co w konsekwencji stanowiło podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 r., podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i funkcjonalna temu przeczy. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Organ stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia czy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i wykorzystuje benzynę lotniczą do lotów związanych z prowadzeniem tej działalności tj. prowadzenia procesów inwestycyjnych w zakresie budowy obiektów handlowych i wynajmowania powierzchni handlowych oraz nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych i tym samym nie świadczy usług w zakresie przewozu osób lub ładunków przy użyciu statku powietrznego, może jako podmiot zużywający skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dalej organ podniósł, że podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym jest obowiązująca od dnia 1 marca 2009 r. ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) wraz z przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. W myśl art. 2 pkt 22 lit. a ustawy o podatku akcyzowym podmiot zużywający jest to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Stosownie do treści art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, ww. zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Dodatkowo organ wyjaśnił, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa unijnego. Zgodnie z artykułem 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283, s. 51), państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Dalej organ wskazał, że według art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata, jak wskazuje art. 73 § 1 pkt 1 ww. ustawy, powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit a, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast, w przypadku gdy wysokość skorygowanego zeznania lub deklaracji budzi wątpliwości, wysokość tej nadpłaty jest na podstawie art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa określana przez organ podatkowy w formie decyzji. Organ wskazał, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013r. jest konsekwencją decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013r. Skoro w analizowanej sprawie organ podatkowy decyzją nr [...] z dnia [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013r. w wysokości 1.543 zł, a podatnik uiścił w dniu [...] września 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres w kwocie 268 zł, oznacza to, że nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres rozliczeniowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów skarżącego wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj.: - naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, iż art. 32 ust 1 pkt 1 i ust 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (teks jednolity Dz.U. z 201 lr. Nr 108, poz 626 ze zm.) przewiduje zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego tylko w sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i funkcjonalna temu przeczy, - naruszenie art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zainicjowanego przez skarżącą postępowania było stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013 r. Zakres przedmiotowy tego postępowania wyznaczył wniosek skarżącej z dnia [...] grudnia 2013r., uzupełniony korektą ww deklaracji. Bezsporne w sprawie pozostaje (chociaż pełnomocnik skarżącej w żaden sposób do tego się nie odnosi), że decyzją z dnia [...] skarżącej określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2013r. w wysokości 1.543 zł. Dyrektor Izby Celnej ostateczną decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W dniu 27 lutego 2014 r. WSA W Lublinie oddalił skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego (sygn. akt I SA/Lu 945/14). Z chwilą złożenia przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2013 r. korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2013 r., wyeliminowana została pierwotna deklaracja złożona przez nią w dniu [...] września 2013 r. W wypadku, gdy po wszczęciu postępowania, organ I instancji nie uznając korekty zeznania doszedł do wniosku, iż w miesiącu czerwcu 2013 r. powstało zobowiązanie podatkowe, wydał w dniu [...], decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.543 zł – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2012r., II FSK 223/11, CBOSA). W wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06 (orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno – prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. W wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1412/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wyraził pogląd, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponadto, ponieważ w Ordynacji podatkowej brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie kolejnej decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Podzielając w pełni przedstawione powyżej stanowisko należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zasadnie uwzględniając wiążący dla niniejszej sprawy charakter decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Trafnie bowiem wywiedziono w orzecznictwie, że "Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05, orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwagi zawarte w ostatnim akapicie odnoszą się w pełni do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca podjęła bowiem próbę wykazania nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r., sięgając po instytucję stwierdzenia nadpłaty (art. 75 Ordynacji podatkowej), mimo że podatek ten wynika z funkcjonującej w obrocie prawnym, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej. Tymczasem – jak wynika z wcześniejszych wywodów – dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (zeznaniu), tu: korekcie, nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania (zob. także: wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., II FSK 1259/05 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009r., I SA/Gl 871/08, orzeczenia.nsa.gov.pl, a również: S. Babiarz, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, Jur. Podat. 2008, nr 3). Ze względów wyżej przytoczonych, sąd nie odniósł się do zarzutów merytorycznych przedstawionych w skardze, bowiem prawidłowość decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jako nieobjęta skargą, nie może być badana. Nietrafne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a., bowiem w sprawie przepisy tej ustawy nie mają zastosowania. Wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie narusza przepisów prawa, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił.