I SA/Lu 107/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. J. od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] czerwca 2017 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności T. J. jako członka zarządu V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności T. J. jako członka zarządu [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz ze spółką za odsetki za zwłokę dotyczące określonych miesięcy 2013 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. J. jako członka zarządu [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wraz ze spółką za odsetki za zwłokę za określone miesiące 2013 r., w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. J., dalej: "strona", "skarżący", jako członka zarządu [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", wraz ze spółką za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki, określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki wraz ze spółką za: 1) zaległości półki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: - [...] - [...] zł, - [...] - [...] zł, - [...] - [...] zł, - [...] - [...] zł, - [...] - [...] zł, - [...] - [...] zł, - [...] - [...] zł. 2) odsetki za zwłokę od w/w zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły: - [...] - [...] zł, - [...] - [...] zł, - [...] - [...] zł, - [...] - [...] zł, - [...] - [...] zł, - [...] - [...] zł, - [...] - [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie przytoczył brzmienie art. 118 § 1, art. 107 § 1, 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa". Mając na uwadze wskazane przepisy organ odwoławczy stwierdził, że dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), tj. upływ terminu płatności zobowiązań w czasie pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce w całości lub w części. Okoliczności te obowiązany jest wykazać organ podatkowy. Z kolei przesłanki negatywne, których zaistnienie uwalnia od tej odpowiedzialności to: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez winy członka zarządu lub wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Przesłanki te obowiązany jest wykazać - jak wskazuje w/w przepis - członek zarządu, co oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Z uwagi na wynikającą z Ordynacji podatkowej zasadę, iż członek zarządu może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, organ podatkowy wskazał w jakim okresie strona pełniła funkcję członka zarządu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że aktem notarialnym z dnia 25 lutego 2013 r. Repertorium A [...] został powołany jednoosobowy zarząd spółki, w skład którego wchodzi skarżący jako prezes zarządu. Widnieje on zresztą w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Prezes Zarządu spółki na dzień wydania decyzji. Zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2013 r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej spółce kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie: [...] zł za lipiec 2013 r., [...] zł za sierpień 2013 r., [...] zł za wrzesień 2013 r., [...] zł za październik 2013 r. oraz [...] zł za listopad 2013 r. Ww. decyzja wydana została w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec spółki i została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. Zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2014 r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. określającej spółce kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie: [...] zł za styczeń 2014 r. oraz [...] zł za luty 2014 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. Organ podał przy tym, że wysokości zaległości podatkowych spółki, za które orzeczono o odpowiedzialności strony, uwzględniają wpłaty dokonane przez spółkę do urzędu skarbowego, o których mowa w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz z dnia [...] czerwca 2016 r. Wobec powyższego organ uznał, że w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych za w/w okresy, strona pełniła funkcję członka zarządu spółki. Spełniona została zatem jedna z przesłanek pozytywnych do orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. Odnosząc się do przyczyn uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki wraz ze spółką za odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2013 r., organ odwoławczy, odwołując się do akt sprawy stwierdził, że przy ustalaniu wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r. oraz od stycznia do lutego 2014 r. należy uwzględnić następujące przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę: 1) na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 - uchylona w dn. 1 marca 2017 r.), który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w niniejszej sprawie przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę obejmowała okres: a) od 26 lutego 2014 r. (dzień wszczęcia postępowania kontrolnego) do 15 grudnia 2014 r. (data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji) - w przypadku zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013 r., b) od 22 kwietnia 2014 r. (dzień wszczęcia postępowania kontrolnego) do 10 czerwca 2016 r. (data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji) - w przypadku zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres stycznia i lutego 2014 r.; 2) na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, w przedmiotowej sprawie przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę obejmowała okres: a) od 20 marca 2015 r. (dzień następujący po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) do 30 marca 2016 r. (data doręczenia decyzji organu odwoławczego) - w przypadku zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013r., b) od 8 września 2016 r. (dzień następujący po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) do 11 października 2016 r. (data doręczenia decyzji organu odwoławczego) - w przypadku zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres stycznia i lutego 2014 r. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zastosował przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. Tym samym prawidłowo wyliczył wysokość odsetek: - za styczeń 2014 r. odsetki za zwłokę naliczone zostały za okresy: od 26 lutego 2014 r. do 21 kwietnia 2014 r., od 11 czerwca 2016 r. do 7 września 2016 r., od 12 października 2016 r. do 14 czerwca 2017 r.; - za luty 2014 r. odsetki za zwłokę naliczone zostały za okresy: od 26 marca 2014 r. do 21 kwietnia 014 r., od 11 czerwca 2016 r. do 7 września 2016 r., od 12 października 2016 r. do 14 czerwca 2017 r. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie. Organ odwoławczy dokonał natomiast korekty wyliczeń odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do listopada 2013 r. Po uwzględnieniu ww. przerw w naliczaniu odsetek wysokość odsetek za zwłokę organ przedstawił w następujący sposób: - za lipiec 2013 r. odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł (odsetki naliczone za okresy: 27 sierpnia 2013 r. – 25 lutego 2014 r., 16 grudnia2014 r. – 19 marca 2015 r., 31 marca 2016 r. – 14 czerwca 2017 r.); - za sierpień 2013 r. odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł (odsetki naliczone za okresy: 26 września 2013 r. – 25 lutego 2014 r., 16 grudnia 2014 r. – 19 marca 2015 r., 31 marca 2016 r. – 14 czerwca 2017 r.); - za wrzesień 2013 r. odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł (odsetki naliczone za okresy: 26 października .2013 r. – 25 lutego 2014 r., 16 grudnia 2014 r. – 19 marca 2015 r., 31 marca 2016 r. – 14 czerwca 2017 r.); - za październik 2013 r. odsetki za zwlokę w wysokości [...] zł (odsetki naliczone za okresy: 26 listopada 2013 r. – 25 lutego 2014 r. 16 grudnia 2014 r. – 19 marca 2015 r. 31 marca 2016 r. – 14 czerwca 2017 r.); - za listopad 2013 r. odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł (odsetki naliczone za okresy: 28 grudnia .2013 r. – 25 lutego 2014 r., 16 grudnia 2014 r. – 19 marca 2015 r., 31 marca 2016 r. – 14 czerwca 2017 r.). W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie decyzji z dnia [...] listopada 2014 r., w dniu [...] listopada 2014 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia na majątku spółki o numerach od [...] do [...] W odniesieniu do spółki podjęto działania dotyczące prowadzenia postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego. Prowadzone czynności dotyczyły między innymi zajęcia zabezpieczającego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na rachunku bankowym spółki prowadzonym przez A. S.A. Bank dokonał zabezpieczenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych spółki w wysokościach: [...] zł oraz [...] EUR. W celu ustalenia składników majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego występował z zapytaniami do następujących podmiotów: Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w C., Izba Celna w W., Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych KRS oraz Ksiąg Wieczystych, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Usługi Rachunkowe i Doradcze G. A., Urząd Skarbowy w C.. Udzielone przez w/w instytucje odpowiedzi wskazują zdaniem organu, że spółka nie posiada majątku, nie figuruje w rejestrach. W dniu 29 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej w stosunku do kontrahentów spółki, tj.: S. , B. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Ponadto wnioskiem z dnia 24 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego w C. o nakazanie wyjawienia majątku zobowiązanego. Z wykazu majątku spółki wynikało, że nie osiąga ona dochodów, nie posiada nieruchomości, a strata za 2015 r. wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy nadmienił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął próbę wyegzekwowania należności wskazanej przez spółkę w wykazie majątku, tj. należności przypadającej od F. w kwocie o równowartości [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej opisane działania Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzają, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Wprawdzie na podstawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano kwotę [...]zł oraz [...] zł, jednakże kwota ta pozwoliła jedynie na rozliczenie części kosztów egzekucyjnych. Biorąc natomiast pod uwagę łączną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (tj. kwotę [...]zł) oraz pozostałą kwotę kosztów egzekucyjnych stwierdzić należy, że wyegzekwowana kwota stanowiła jedynie nieznaczną część zaległości podatkowych ogółem oraz kosztów egzekucyjnych. Podkreślono, że spółka nie posiada majątku ruchomego lub nieruchomego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o nr: [...], [...], [...], [...] i 0604- [...] W odniesieniu do zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i za luty 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 29 listopada 2016 r. wystawił stosowne tytuły wykonawcze. Analiza mająca na celu ponowne poszukiwanie majątku spółki wykazała jednak, że sytuacja majątkowa spółki nie uległa zmianie i nie ma możliwości wyegzekwowania jakichkolwiek kwot. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyżej opisane działania Naczelnika Urzędu Skarbowego świadczą o tym, że zostały wykorzystane wszystkie możliwości odzyskania wierzytelności. W. pozostałej kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę świadczy natomiast o tym, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy wskazał następnie, że do przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności, zaliczyć należy, po pierwsze, wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez winy członka zarządu lub, po drugie, wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na pojęcie dłużnika niewypłacalnego przyjmując, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, czy są to zobowiązania o charakterze cywilno- czy publicznoprawnym. Wskazał, że nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność, która istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Do grupy tych innych przyczyn należy także zaliczyć sytuacje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w sytuacji braku wiedzy osoby sprawującej zarząd o istnieniu tych zobowiązań, a także gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Zatem niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Ponadto organ podatkowy odniósł się do kwestii wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Jak zaznaczył organ, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), w przypadku osób prawnych, zgodnie z art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego, może być dokonane przez każdego, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W przedmiotowej sprawie to właśnie strona była osobą, która mogła reprezentować spółkę składając taki wniosek. Do określenia stanu niewypłacalności wystarczające jest ustalenie, że dłużnik nie wykonuje zobowiązań pieniężnych, które są wymagalne. Według organu taka sytuacja niewątpliwie zaistniała 26 września 2013 r. (wobec nieuregulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec oraz sierpień 2013 r.), zatem wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) spółka powinna była zgłosić w terminie do dnia 10 października 2013 r. Organ odwoławczy zauważył, iż z pisma Sądu Rejonowego [...] w L. z/s w Ś. z dnia 18 kwietnia 2017 r. wynika, że wobec spółki nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, czy wcześniej układowego lub naprawczego. C. zarządu aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien tymczasem złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zawsze w sytuacji, gdy wystąpiły podstawy do jego złożenia. C. zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeżeli m.in. wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Odnosząc się do argumentacji strony, iż o stanie niewypłacalności spółki może świadczyć wydanie decyzji o zaległościach podatkowych datowanych na 8 grudnia 2014 r. i 7 czerwca 2016 r. organ wskazał, ze powstanie obciążających spółkę zobowiązań nastąpiło z mocy prawa w określonym czasowo momencie. Okoliczność ujawnienia przed organami zobowiązania nie ma znaczenia dla faktu, iż istniało ono od momentu jego powstania. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu argumentu, że złożenie wniosku o upadłość nie mogło być efektywne, gdyż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki, organ wyjaśnił, że nawet w przypadku braku formalnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie zarządu spółki z tego powodu nie mają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych i uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Organ odwoławczy stwierdził, że aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona powinna wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, przy czym wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Takiego mienia podatnik nie wskazał. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu oraz błędne przyjęcie, że postępowanie w sprawie niniejszej nie podlegało zawieszeniu do czasu prawomocnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawach I SA/Lu 376/16 i I SA/Lu 1046/17, dotyczących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia podatku VAT spółki za okres od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. pomimo, że rozstrzygnięcie tych skarg kasacyjnych ma w sposób oczywisty wpływ na orzekanie o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki na stronę jako Prezesa jej Zarządu; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstaw prawnych, w oparciu, o które zarachowano uzyskaną w czasie egzekucji przeciwko spółce kwotę [...]zł na poczet koszów postępowania egzekucyjnego, pomniejszając w ten sposób wartość ściągniętych zaległości podatkowych, za które przeniesiona została odpowiedzialność na skarżącego; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1 lit. b w zw. z art. 11 i art. 13 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe (w wersji obowiązującej na 2016 r.) i w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania w zakresie podatku VAT spółki za okres od lipca 2013 r. do listopada 2014 r., w tym odsetek za zwłokę pomimo, że w postępowaniu zostało wykazane istnienie przesłanki braku winy ze strony skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem na moment powstania niewypłacalności spółki wniosek taki podlegał oddaleniu ze względu na istnienie jednego wierzyciela spółki oraz ze względu na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie wskazać należy, że oczywiste jest, iż tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków i być podstawą merytorycznie poprawnej decyzji. W pierwszej kolejności należy zatem ocenić, czy nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, oraz czy ewentualne jej naruszenia mogły wpłynąć na wynik postępowania. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika wprost zasada swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Organ podatkowy, jak już wyżej wskazano, ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny zaś – zgodnie z art. 210 § 4 powołanej ustawy –znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. W ocenie Sądu sposób procedowania organów podatkowych odpowiadał normom zawartym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy i jego ocena, umożliwił zaś ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Zdaniem Sądu tak ustalony stan faktyczny pozwalał na wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za wskazane wyżej okresy. W kontekście argumentacji skargi, wskazać trzeba, że postępowania zawisłe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, po wniesieniu skarg kasacyjnych od wyroków w sprawach I SA/Lu 376/16 i I SA/Lu 1046/16 (w których tutejszy Sąd oddalił skargi spółki na decyzje organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r.), nie stanowią zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Podstawą istnienia zaległości spółki są ww. decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. (za miesiące od lipca do listopada 2013 r.) i [...] października 2016 r. (za styczeń i luty 2014 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 376/16, i z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/16, oddalił skargi spółki na te decyzje. Powyższe wyroki zostały zaskarżone skargą kasacyjną do NSA. Przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, jakim niewątpliwie jest postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zostały ściśle określone w powołanej już wyżej ustawie Ordynacja podatkowa. Traktować je należy jako wyjątek od zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 tej ustawy, przez co wykładnia przepisów regulujących zawieszenie postępowania musi być dokonywana w sposób ścisły, uwzględniający cel tej regulacji, a więc istnienie przeszkód uniemożliwiających kontynuowanie postępowania podatkowego. Organy powinny bowiem dążyć do szybkiego załatwienia sprawy, choć bez uszczerbku dla dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych. Zawieszenie postępowania musi więc być uzasadnione szczególnymi okolicznościami mającymi bezpośredni wpływ na postępowanie. Przesłanki zawieszenia mają charakter podstaw obligatoryjnych albo fakultatywnych. Postępowanie, w którym zgłoszono żądanie zawieszenia postępowania, dotyczy sprawy orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jedyna regulacja wprost odnosząca się do wstrzymania biegu takiego postępowania określona została w art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej. Jest to obligatoryjna podstawa zawieszenia, dlatego Sąd ma obowiązek ocenić czy ta przesłanka zawieszenia postępowania wystąpiła w niniejszej sprawie, a jeśli tak to czy organy ją uwzględniły. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy mowa jest o decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a. Z kolei art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Nie jest przedmiotem sporu między stronami postępowania sądowego kwestia ostatecznego charakteru ww. decyzji z dnia [...] marca i [...] października 2017 r. Decyzje te pozostają w obrocie prawnym pomimo wszczęcia ich sądowoadministracyjnej kontroli przed WSA w Lublinie, a obecnie przez NSA. Zatem, do postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej nie ma zastosowania tryb zawieszenia unormowany w art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z będącym podstawą wniosku skarżącego art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (strona skarżąca wskazuje co prawda na art. 201 § 1 pkt 1, który odnosi się do śmierci strony, lecz z uwagi na treść uzasadnienia zarzutu przyjąć trzeba, że strona wskazała go omyłkowo, a rzeczywiście zarzut dotyczy § 1 pkt 2 tego artykułu, jako że strona twierdzi o zależności prejudycjalnej wydanego rozstrzygnięcia) organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: wyłania się ono w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia oraz gdy istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013). Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, wyrok z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2031/15 oraz wyrok z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 2699/14). Wskazywane przez skarżącego prowadzenie aktualnie postępowania sądowoadministracyjnego przed NSA, jak prawidłowo ocenił to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie stanowiło zatem zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. W chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Podkreślić trzeba, że względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego, jeżeli brak ku temu wyraźnej podstawy prawnej. W tej sytuacji nie są uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasady tej odpowiedzialności, zostały uregulowane w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z otwierającym ten rozdział art. 107 § 1 tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są, stosownie do art. 116 §1 pkt 1 i 2 oraz § 2, członkowie jej zarządu. Zgodnie przy tym z § 4 art. 116, podmiotem odpowiedzialnym jest również były członek zarządu spółki. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą zaś być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak prawidłowo wyjaśniały organy podatkowe, przepis art. 116 Ordynacji podatkowej określa zatem przesłanki pozytywne i negatywne odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki (art. 116 §1 pkt 1 i 2). Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W ocenie Sądu, że w sprawie niniejszej organy prawidłowo ustaliły pierwszą z przesłanek pozytywnych, wymienioną w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, że w czasie, w którym przypadały płatności zobowiązań podatkowych za wymienione w decyzji okresy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, co wynika z powołanego przez organy aktu notarialnego z dnia 25 lutego 2013 r. oraz z wpisu do KRS spółki. Ta kwestia nie była zresztą sporna w sprawie, skarżący figurował jako prezes zarządu spółki do dnia wydania decyzji w sprawie. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wykazały też przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki (art. 116 §1 Ordynacji podatkowej), co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2016 r., w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki (k. 61 t. II akt podatkowych) z uwagi na treść art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który uprawnia organ do umorzenia postepowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (postępowanie dotyczyło tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...]). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, po wystawieniu tytułów wykonawczych dotyczących podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. organ ustalił, że sytuacja spółki nie zmieniła się, że nie ma możliwości wyegzekwowania jakichkolwiek kwot, wobec czego 12 grudnia 2016 r. wydał zawiadomienie w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji z tytułów wykonawczych dotyczących tych miesięcy. Nie można zatem skutecznie polemizować z zaistnieniem w sprawie stanu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Skoro w sprawie organy wykazały w sposób prawidłowy, że zaistniały przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej skarżącego, należy rozważyć, czy w sprawie występują przesłanki negatywne - uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, zawarte w treści art. 116 §1 pkt 1 a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okolicznościami, które – stosownie do art. 116 §1 pkt 1 i 2 - mogłyby prowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności, są: wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej część (pkt 2) lub zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu lub wykazanie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość i niewszczęciu postępowania jej zapobiegającemu (pkt 1). W tym kontekście wskazać należy, że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, aby skarżący w toku postępowania podatkowego wskazywał na jakiekolwiek inne składniki majątku, z których możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki. Wskazać należy również, że wobec spółki nie był w ogóle składany wniosek o ogłoszenie upadłości względnie o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, układowego czy naprawczego. Ponieważ uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności uwarunkowane jest złożeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub wykazaniem, że nie ponosi winy w niezłożeniu takiego wniosku trzeba zauważyć, że sytuacja nieregulowania przez spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług nastąpiła 26 września 2013 r., co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w 14 dniowym terminie, czyli do dnia 10 października 2013 r. Jak wskazano wyżej wniosek taki nie był składany. Trudno też podzielić argumentację strony skarżącej, iż wiedzę o zaległościach powzięła ona dopiero z decyzji podatkowych z [...] grudnia 2014 r. i [...] czerwca 2016 r. Sąd podziela w tym względzie stanowisko organu, iż to moment niezapłacenia w terminie wynikających z mocy prawa zobowiązań, o czym powinien mieć wiedzę członek zarządu spółki należycie wykonujący funkcję, przesądza o zaistnieniu stanu nieregulowania zobowiązań spółki, a nie moment ujawnienia tego faktu przed organem podatkowym. Niewątpliwie, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 powoływanej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Mając powyższe na uwadze, oceniając wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej, to jest ewentualnego braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, to podzielić należy również stanowisko organu, że przesłanek takich strona nie wykazała. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1951/15, iż stosując przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, na gruncie ustawy podatkowej dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Nie pozbawiła ona bowiem skarżącego samej możliwości złożenia takiego wniosku. Natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem, badany w postępowaniu przed sądem powszechnym. Podobne zagadnienie pojawiało się w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. NSA, sygn. akt II FSK 1329/10, wyraził pogląd, iż "fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem tej tezy jest okoliczność, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem zgodnie z art. 116 § 1 odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek poddaje się merytorycznej ocenie, nie podlega zaś z ww. powodu zwrotowi na podstawie art. 28 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze. W kontekście zarzutów skargi (skarżący zarzucił, że nie podano podstaw prawnych zarachowania takiej, a nie innej kwoty kosztów egzekucyjnych) stwierdzić trzeba na koniec, że kwestię wysokości kosztów egzekucyjnych spółka mogła kwestionować na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki w związku z zastosowanymi czynnościami egzekucyjnymi. Prawo takie nie natomiast przysługuje osobie trzeciej w prowadzonym wobec tej osoby postępowaniu w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki. W konkluzji Sąd uznał, że w toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Jego ocena dała z kolei podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. W tym stanie rzeczy, skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).