I SA/Lu 1076/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2014 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], określającą H. W. (podatnik) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 9500 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 30.05.2007r. podatnik nabył, na podstawie umowy darowizny, lokal mieszkalny stanowiący odrębną od gruntu nieruchomość wraz z udziałem 3198/208400 w częściach wspólnych budynku i urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, zaś w dniu 1.09.2008r. sprzedał ten lokal wraz ze związanymi z nim udziałami za kwotę 50000 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]). W związku z dochodem uzyskanym z transakcji sprzedaży, o której mowa wyżej, podatnik nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, że spełnia warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art.21 ust.1 pkt 126 i ust.21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r. - Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", nie wykazał też w zeznaniu podatkowym za 2008r. podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i związanych z nim praw. W toku postępowania podatkowego wezwano podatnika do wykazania, że w czasie posiadania lokalu poniósł nakłady, które zwiększyły wartość tego lokalu oraz dokumentu potwierdzającego kwotę zapłaconego podatku z tytułu nabycia lokalu w drodze darowizny, jednak wezwanie to pozostało bezskuteczne. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 9500 zł. W odwołaniu, nie precyzując zarzutów, podatnik wskazał na sytuację rodzinną towarzyszącą sprzedaży nieruchomości oraz oświadczył, że nie został poinformowany o konieczności złożenia oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że do ustalenia przychodu i dochodu ze sprzedaży, o której mowa wyżej, oraz sposobu jego opodatkowania zastosowanie znajdują zasady określone w u.p.d.o.f., a to zgodnie z art.8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1316). Wskazał także na art.9 ust.1 i art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. stwierdzając, że z przepisów tych wynika, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa wyżej, co do zasady podlega opodatkowaniu. Następnie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt 126 w związku z ust.21 u.p.d.o.f. zwolniony został z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jednakże pod warunkiem spełnienia przez podatnika dwóch przesłanek, tj.: - w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto - w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, z tym że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. Nr 59, poz.361), przedłużył ten termin w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008r. do dnia 30 kwietnia 2009r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że termin do złożenia oświadczenia w stanie niniejszej sprawy minął w dniu 30 kwietnia 2009r., a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika fakt jego złożenia we właściwym organie podatkowym. Uchybienie temu terminowi wyłącza zaś zastosowanie zwolnienia nawet wówczas, gdyby podatnik spełnił drugi warunek – 12 miesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej niepoinformowania o konieczności złożenia oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że nie został poinformowany lub został błędnie poinformowany przez pracownika urzędu skarbowego z możliwości skorzystania ze zwolnienia oraz o przesłankach koniecznych do jego uzyskania. Organ odwoławczy zauważył także, że z przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby oświadczenie, o którym mowa, miało być złożone w określonej formie lub też zgodnie z wzorem. Uznać zatem należy, że można je złożyć na piśmie lub ustnie do protokołu (art.126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.; do dnia 2.07.2012r. - Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm., zwanej dalej "o.p."), jednak musi ono zawierać treść opisaną w art.21 ust.21 u.p.d.o.f., a więc że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do uznania, że podatnik złożył oświadczenie, o jakim mowa. Wobec powyższego zasadnym było, w ocenie organu, określenie podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 9500 zł, przy przyjęciu 19 % stawki od dochodu w wysokości 50000 zł, zgodnie z art.19 ust.1 i art.30e ust.1 i 2 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu, że podatnik nie wykazał poniesienia kosztów, o których mowa w art.30e ust.2 w związku z 22 ust.6c, 6d i 6e u.p.d.o.f. W związku z twierdzeniami podatnika organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje zamiar dochodzenia przez podatnika swoich praw przed sądem w związku z wystąpieniem wady oświadczenia woli zgodnie z art.83 § 1 K.c. Organ odwoławczy stwierdził również, że w postępowaniu nie naruszono przepisów art.122 i art.187 o.p., a podatnikowi zapewniono czynny udział w postępowaniu. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę, w której sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a w związku z art.21 ust.1 pkt 126 i ust.21 u.p.d.o.f. przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji spełnienia warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, a także naruszenie art.121 § 1 i 2 i art.122 o.p. przez nieudzielenie w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego i przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że nie kwestionuje, iż w sprawie zastosowanie znajdowały przepisy u.p.d.o.f. Podtrzymał jednak pogląd, że wydane w sprawie decyzje naruszają art.21 ust.1 pkt 126 i ust.21 u.p.d.o.f., bowiem w akcie notarialnym zawarte jest jego oświadczenie, że jako sprzedający był zamieszkały w L. przy ul. M. [...], a notariusz sporządzający akt poinformował go, iż z uwagi na zameldowanie pod tym adresem na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia jest on zwolniony od podatku dochodowego z tytułu zbycia tej nieruchomości i nie musi składać odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej, gdyż dyspozycję tę wykonał w akcie notarialnym, a akt ten zostanie złożony w urzędzie skarbowym. Ponadto podatnik stwierdził, że tzw. ulga meldunkowa była "bublem prawnym", o czym świadczy fakt, że obowiązywała 2 lata, po czym została uchylona, gdyż stwarzała wiele problemów i niejasności, co nie da się pogodzić z zasadą państwa prawa i czego skutków podatnik nie powinien ponosić. Wyjaśnił, że potwierdzenia swoich poglądów upatruje w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 43/11. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przy czym zwrócił uwagę na niespójność twierdzeń podatnika, który w toku postępowania podatkowego upatrywał powodów niezłożenia oświadczenia w sprawie spełnienia wymagań dla skorzystania z ulgi meldunkowej w błędnych informacjach przekazanych mu przez pracowników organu podatkowego, zaś w skardze wskazał na informacje uzyskane w tym zakresie od notariusza. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie stwierdzić należy, że poza sporem pozostają, a nadto znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, następujące fakty tworzące prawnopodatkowy stan faktyczny niniejszej sprawy: 1. w dniu 1.09.2008r. podatnik zbył za kwotę 50000 zł stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w L przy ul. M. [...] wraz ze związanymi z nim prawami, 2. do aktu notarialnego podatnik złożył oświadczenie, iż zamieszkuje w L. przy ul. M. [...], 3. zbyty lokal i związane z nim prawa zostały przez podatnika nabyte w 2007r. na podstawie umowy darowizny, 4. podatnik nie wykazał w zeznaniu PIT za 2008r. podatku od dochodu ze zbycia przedmiotowego lokalu i związanych z nim praw, 5. poza oświadczeniem, o którym mowa wyżej, złożonym do aktu notarialnego, innych oświadczeń, w szczególności właściwemu organowi podatkowemu, podatnik nie składał, 6. podatnik nie wykazał, aby poniósł koszty nabycia zbytego lokalu lub aby w czasie posiadania lokalu ponosił na ten lokal nakłady, które zwiększyły wartość tego lokalu. W tym stanie faktycznym odpowiada prawu, w ocenie sądu, stanowisko organów podatkowych obu instancji, że podatnik nie spełnił przesłanek do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w terminie do dnia 30.04.2009r. nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi, o którym mowa w art.21 ust.21 u.p.d.o.f. Wobec jednoznacznego brzmienia art.21 ust.21 u.p.d.o.f., że zwolnienie, o którym mowa w ust.1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w oznaczonym terminie (por. w tym zakresie także § 1 ust.2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r.) złoży oświadczenie określone pierwszym z powołanych przepisów, za zgodne z prawem uznać należy stanowisko organów rozstrzygających sprawę, iż złożenie oświadczenia jest materialnoprawną przesłanką skorzystania z przedmiotowej ulgi. Jednocześnie nie sposób ocenić jako zgodny z prawem poglądu podatnika, że złożył oświadczenie wymagane do skorzystania z przedmiotowej ulgi, skoro w treści aktu notarialnego – umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 1.09.2008r. zawarte są dane wymagane dla wskazanego oświadczenia, a akt ten przedłożony został właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu. Z art.21 ust.21 u.p.d.o.f. wynika, że: - podatnik ma złożyć oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika oraz - w oświadczeniu ma być zawarte stwierdzenie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Natomiast oświadczenie, na które powołuje się podatnik, ani nie zostało złożone w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (zostało złożone notariuszowi, w jego kancelarii), ani nie zawiera wymaganej treści (stwierdza jedynie, że w dacie sporządzania aktu notarialnego podatnik zamieszkuje pod wskazanym adresem, ale nie ujawnia, że podatnik jest tam zameldowany i od jakiej daty). Treść pouczeń, jakie - według twierdzeń skargi - podatnik miał uzyskać od notariusza, nie może wpływać na prawidłowe stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Dodać też należy, że na organy podatkowe nie został nałożony obowiązek informowania z urzędu podatników o możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. i warunkach z niej skorzystania, ani wzywania podatników do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art.21 ust.21 u.p.d.o.f. W kontekście rozważanego terminu na złożenie oświadczenia nietrafne jest również, zdaniem sądu, powoływanie się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.06.2013r., sygn.akt P 43/11. Wyrok ten miał za przedmiot termin funkcjonujący w innym otoczeniu prawnym i odmiennych okolicznościach faktycznych niż termin mający zastosowanie w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę to otoczenie i okoliczności Trybunał rozważał przede wszystkim kwestię, czy termin warunkujący skorzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest zbyt krótki (por. pkt 5 uzasadnienia powołanego wyroku). Jednocześnie nie podważał zgodności z Konstytucją samego istnienia terminu jako materialnej przesłanki zwolnienia. W ocenie sądu, czas zakreślony na złożenie oświadczenia w celu uzyskania tzw. ulgi meldunkowej nie może budzić uzasadnionych wątpliwości z punktu widzenia realnych możliwości zachowania tego terminu, ocenianych na tle konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Także podnoszone przez podatnika zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą zostać uznane za uzasadnione. Stan faktyczny sprawy został bowiem, jak wyjaśniono wyżej, wyjaśniony w stopniu dostatecznym do jej rozstrzygnięcia, a jego okoliczności nie są w istocie kwestionowane. Spór w sprawie ogranicza się do prawnopodatkowej oceny zaistniałych bezspornie faktów. Wobec oceny, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż ze względu na niezłożenie oświadczenia zgodnie z art.21 ust.21 u.p.d.o.f. podatnik nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., jako nienaruszające prawa ocenić też należy określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i związanych z nią praw na podstawie art.21 § 3 o.p. oraz art.10 ust.1 pkt 8 lit.a, art.19 ust.1, art.30e ust.1 i 2 oraz art.45 ust.6 u.p.d.o.f. Z powyższych względów skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).