I SA/Lu 108/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 grudnia 2024 r. nr SKO.II.41/989/PP/2024 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych za lata 2016-2019 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy R. z dnia 10 września 2024 r. znak: F.P.3111.10.2021 w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku rolnym za lata 2018-2019; II. umarza postępowanie administracyjne w części wskazanej w punkcie I; III. oddala skargę w pozostałej części; IV. przyznaje doradcy podatkowemu I. S. kwotę 590,40 zł (pięćset dziewięćdziesiąt złotych czterdzieści groszy), w tym podatek od towarów i usług, z tytułu wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 10 września 2024 r. znak: F.P.3111.10.2021, odmawiającą J. K. (stronie, podatnikowi, skarżącemu) umorzenia zaległości podatkowych za lata 2018-2019 w wysokości 1.078 zł oraz umarzającą postępowanie w pozostałej części z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za lata 2016-2017. Organ wskazał, że zobowiązany jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,38 ha fizycznych (5,7480 ha przeliczeniowych) i prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Od 2017 r. nie ubiega się o płatności w ARiMR. Z wyjątkiem specjalnego zasiłku celowego przyznanego jednokrotnie, nie korzystał z żadnych form pomocy społecznej. Obecnie otrzymuje rentę w wysokości 1.269 zł netto miesięcznie. Jest właścicielem gruntów wysokiej klasy (które ugoruje) oraz posiada podstawowe maszyny rolnicze. Organ uznał, że skarżący świadomie pozbawia się dochodów z dzierżawy lub samodzielnego prowadzenia gospodarstwa rolnego. Oszacował, że strona mogłaby w ten sposób otrzymywać rocznie ok. 1.000 zł za każdy hektar. Ostatecznie skarżący może też sprzedać całość lub część nieruchomości. Skarżący wskazał, że nie wie jakie wydatki miesięczne ponosi na mieszkanie i utrzymanie. Zgodnie z oświadczeniem, w 2022 r. na opłaty eksploatacyjne wydawał miesięcznie 569 zł. Opłata za wywóz śmieci wynosi 15 zł miesięcznie. Skarżący oświadczył, że nie korzysta z wody z wodociągu gminnego. Jego zaległości wobec KRUS wynoszą 13.167,47 zł. W odniesieniu do sytuacji zdrowotnej podatnika organ zaznaczył, że jedyną możliwością ustalenia stanu zdrowia jest wezwanie strony do przedłożenia dowodów na tę okoliczność. Wskazał, że do akt sprawy dołączono dokumentację medyczną, która była w posiadaniu organu w związku z wcześniej prowadzonymi postępowaniami. Żadna z wynikającej z tych dokumentów jednostek chorobowych (nadciśnienie, zespół zespołu Gulliana-Barrego, zaburzenia depresyjne, kamica pęcherzyka żółciowego) nie daje podstaw do przyjęcia, że uniemożliwiają one skarżącemu codzienne funkcjonowanie oraz mają wpływ na jego sytuację materialną. Skarżący nie udowodnił, że stan zdrowia powoduje wydatki finansowe i znaczne pogorszenie sytuacji materialnej. Na powyższej podstawie organ uznał, że sytuacja skarżącego jest wprawdzie trudna, ale nie ma charakteru nadzwyczajnego ani wyjątkowego. Trudna sytuacja finansowa i stan zdrowia nie stanowią też same w sobie automatycznych podstaw do umarzania zaległości. Również interes publiczny nie przemawia za udzieleniem ulgi w niniejszej sprawie, gdyż przeznaczenie środków jedynie na rzecz jednego podatnika jest sprzeczne z zasadami równego traktowania w prawie podatkowym. W decyzji zaznaczono, że egzekucja prowadzona wobec strony jest skuteczna, od stycznia do sierpnia 2024 r. wyegzekwowano w sumie 3.543,74 zł. Na dzień wydania decyzji kwota zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem postępowania, w całości została wyegzekwowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzącego egzekucję. Organ umorzył natomiast postępowanie w zakresie wniosku o umorzenie zaległości w podatku rolnym za lata 2016-2017, gdyż uległy one przedawnieniu. Poinformował nadto, że w 2023 r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczące należności za lata 2018-2019. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę na uznaniowy charakter decyzji. Podkreślił, że udzielenie ulgi powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych przyczyn, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W skardze na powyższą decyzję J. K. podniósł m.in., że w sprawie pominięto fakt wcześniejszego badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jego wniosku w sprawie podatku rolnego. Zaznaczył, że przedstawił na żądanie organu wrażliwe dane co do swojego stanu zdrowia. Skarżący nie sformułował wniosków skargi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 2 lipca 2025 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego poparła skargę i wskazała, że jakkolwiek organ zebrał zupełny materiał dowodowy, to jednak ocenił go w sposób wadliwy. W szczególności bezpodstawnie uznał, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi. Zwróciła uwagę na brak uwzględnienia schorzeń, na które cierpi skarżący i ich skutków dla jego komfortu życia i możliwości zarobkowania, ale też zwyczajnego funkcjonowania i swobody podejmowania decyzji, a tym samym i sytuację materialną strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest w części uzasadniona, choć nie z przyczyn w niej wskazanych. Dotyczy to tej części zaskarżonej decyzji, w której utrzymano w mocy punkt I rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w którym z kolei organ ten odmówił umorzenia zaległości podatkowych skarżącego za lata 2018-2019. W zakresie natomiast punktu II tej decyzji, w którym umorzono postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za lata 2016 – 2017 (które stały się zaległościami), skargę uznać należy za nieuzasadnioną (dlatego w tym zakresie w pkt III wyroku ją oddalono, na podstawie art. 151 p.p.s.a.). Jak wskazały w uzasadnieniach decyzji organy obu instancji, na etapie kolejnego rozstrzygania o sprawie całość należności wynikającej z zaległości podatkowych za lata 2018 – 2019 (a zatem tych, które nie wygasły wskutek przedawnienia) została wyegzekwowana w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego. Zaległości za lata 2016 – 2017 uległy natomiast przedawnieniu i w tym zakresie organ pierwszej instancji umorzył postępowanie wywołane wnioskiem na podstawie art. 208 § 1 O.p., co usankcjonował kontrolowaną decyzją organ odwoławczy. W tym zakresie należności nie mogą być egzekwowane, a to powoduje, że nie stanowią już zaległości podatkowej, wobec której można rozważać stosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zaległości te wygasły bowiem przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ z innej przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 9 O.p.i nie stanowią dla skarżącego obciążenia, które mogłoby być przedmiotem egzekucji. W zakresie zaległości podatkowych w podatku rolnym za lata 2018 – 2019, które również obejmował wniosek skarżącego o przyznanie ulgi w postaci ich umorzenia wskazać należy, że z art. 67a § 1 pkt 3 O.p wynika, że jedną z przesłanek, występujących zarówno w dacie złożenia wniosku o umorzenie, jak i w dacie orzekania, jest istnienie należności podatkowej będącej zaległością, w rozumieniu art. 51 O.p., tj. istnienie przedmiotu żądania wniosku. Zapłata zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli zaś zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, nie może ponownie wygasnąć wskutek umorzenia zaległości (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Nie jest zasadne prowadzenie postępowania dotyczącego umorzenia w sytuacji, gdy należność wskutek jej uregulowania wygasła. Zdaniem Sądu, dotyczy to zarówno zapłaty przed wszczęciem postępowania o umorzenie zaległości, jak i wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę w trakcie trwania postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przypadku dokonania zapłaty należności postępowanie o przyznanie ulgi staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., nie istnieją bowiem zaległości obciążające podatnika, czyli w istocie przedmiot jego żądania o umorzenie. Ściągnięcie w drodze egzekucji zaległości podatkowej traktowane jest na równi z zapłatą tej zaległości. Nie ma bowiem w tym przypadku znaczenia to, czy podatnik wpłaci dobrowolnie zaległość podatkową, czy też zostanie ona wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym. Skutek w obu przypadkach jest ten sam w postaci zapłaty podatku (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt III FSK 1399/17). Ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 59 § 1 pkt 1 O.p. nie różnicuje bowiem skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania od sposobu jego zapłaty, tj. dobrowolnej zapłaty czy też zapłaty przymusowej w drodze egzekucji administracyjnej. Zapłata wobec tego, to również w świetle art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej przez organ egzekucyjny, co znalazło swój wyraz w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 184/20). Jak wynika z treści decyzji oraz z akt sprawy w dacie wydania decyzji przez organy obu instancji należności podatkowe wraz z odsetkami, które były objęte wnioskiem o umorzenie, a które uprzednio nie wygasły wskutek przedawnienia, zostały wyegzekwowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, prowadzącego postępowanie egzekucyjne z wniosku wierzyciela – Wójta Gminy [...]. W dacie rozstrzygania skarżący nie posiadał więc do zapłaty żadnych należności podatkowych, które obejmował wniosek w sprawie. Nie występowały zatem żadne kwoty, które podlegałyby zapłacie lub których wnioskowana ulga miałaby dotyczyć. Jakkolwiek zaległość podatkowa w podatku rolnym, której dotyczyło żądanie udzielenia ulgi, nie została zaspokojona przed wszczęciem postępowania, to jednak doszło do tego w toku postępowania, co również nie pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, zastosowanie ulgi podatkowej, której domagał się skarżący było w tej sytuacji niemożliwe, ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2565/15). Organ pozbawiony był więc podstawy do prowadzenia postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej i prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy w odniesieniu do skarżącego zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny, przemawiające za umorzeniem przedmiotowych zaległości podatkowych. Organ w takiej sytuacji nie mógł orzekać merytorycznie i przyznać lub odmówić przyznania ulgi z powodu uregulowania zaległości podatkowej, co prowadzi do wniosku o bezprzedmiotowości takiego postępowania (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, komentarz do art. 67a, teza nr 8). Podkreślić trzeba, że z akt sprawy nie wynika, kiedy należności podatkowe wraz z odsetkami zostały wyegzekwowane. Jeśli natomiast, w ocenie strony, egzekucja została skierowana do zobowiązań przedawnionych, skarżącemu służą środki przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Opisana powyżej bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, choć ujawniła się dopiero na etapie wydawania przez organ pierwszej instancji kolejnej decyzji (po uchyleniu poprzednich rozstrzygnięć przez WSA i organ odwoławczy). Z tego względu organ pierwszej instancji winien umorzyć postępowanie w sprawie, zaś w wypadku, w którym tego nie uczynił – organ odwoławczy winien był wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit a in fine O.p. in fine, to znaczy: uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/ Go 237/13). Organ odwoławczy, rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania jest bowiem obowiązany rozpatrzyć ponownie sprawę na nowo i uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (zob. wyroki NSA z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 996/23 i z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1825/21). Z powyższego wynika, że koniecznym warunkiem stosowania przez organ ulgi w spłacie podatku, poprzez podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jest istnienie tej zaległości. Brak zaległości podatkowej czyni bowiem bezzasadnym przeprowadzenie merytorycznej oceny przesłanek umorzenia, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli zaległość podatkowa nie istnieje, organ nie ma możliwości wydania decyzji o jej umorzeniu na wskazanej podstawie. Organ nie może w sposób merytoryczny orzekać w przedmiocie umorzenia nieistniejącej zaległości, a w związku z tym taki stan rzeczy uzasadnia umorzenie postępowania, względnie odmowę wszczęcia postępowania, jeżeli zaległość nie istniała już w dacie składana wniosku o ulgę (wyrok NSA z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2778/21). Sąd nie podziela przy tym poglądów i wątpliwości wyrażanych w części orzecznictwa (zob. np. wyrok WSA w Opolu z dnia 18 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Op 27/25), w którym zawarto tezę o niedopuszczalności umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Po pierwsze, jak już wskazano wyegzekwowanie należności w trybie przymusu państwowego ma charakter równorzędny z zapłatą, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Po drugie, trudno uznać za zasadne dalsze prowadzenie postępowania o udzielenie ulgi w postaci np. rozłożenia na raty czy odroczenia płatności, ale także i umorzenia już wyegzekwowanej zaległości, co musiałoby powodować w założeniu zwrot wyegzekwowanej kwoty (w całości lub w części) wraz z należnościami ubocznymi. Taka sytuacja przeczy założeniu postępowania o udzielenie ulgi, w ramach którego wnioskodawca ma obowiązek wykazać, że nie jest w stanie wypełnić zobowiązania w całości lub w części oraz jednorazowo lub w określonym terminie. Skoro przy użyciu przymusu i z uwzględnieniem zasad prowadzenia egzekucji administracyjnej (w tym kwoty wolnej od zajęcia, wyłączeń egzekucyjnych, itp. gwarantujących zabezpieczenie praw zobowiązanego) udało się zaspokoić wierzyciela podatkowego, to równocześnie oznacza, że zobowiązany – wbrew twierdzeniu – mógł ponieść ten ciężar. Skoro zaś w dacie rozstrzygania o wniosku nie ma już zaległości, wobec których organ mógłby orzec o którejś z wymienionych w art. 67a § 1 O.p. ulg, postępowanie uznać należy za bezprzedmiotowe. Brzmienie art. 208 § 1 O.p. wskazuje na fakt, że bezprzedmiotowość może mieć charakter następczy ("stało się"). Nie bez znaczenia jest i to, że złożenie przez zobowiązanego wniosku o udzielenie ulgi nie ma wpływu na bieg egzekucji – z tej przyczyny organ egzekucyjny nie zawiesza postępowania. Do czasu więc pozytywnego rozstrzygnięcia o uldze organ egzekucyjny może prowadzić czynności zmierzające do przymusowego wydobycia zaległości, a zobowiązanego chronią instytucje przewidziane w ustawie egzekucyjnej. Twierdzenie, że przedłużanie ponad miarę trwania postępowania o udzielenie ulgi może wpływać na naruszenie praw strony (bo w tym czasie organ wyegzekwuje należność) jest więc niczym nie uzasadnione. Równie dobrze – jak na kanwie niniejszej sprawy – można mówić o przedłużaniu postępowania przez korzystanie z procesowych uprawnień strony, tj. składanie środków odwoławczych od decyzji, z którymi się ona nie godzi. W takiej sytuacji należałoby wprowadzić do art. 67a dodatkową przesłankę (której w ustawie nie ma), związaną z zawinionym lub niezawinionym przez stronę czasem trwania postępowania ulgowego, w czasie którego wierzycielowi udało się odzyskać należność w trybie przymusowym. Umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W rozumieniu art. 208 § 1 O.p., sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej/postanowienia, ingerencji organu administracyjnego co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne, czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne. Wydanie decyzji o umorzeniu postępowania administracyjnego wywołuje jedynie skutki procesowe (nie ma przesłanek do merytorycznego orzekania co do istoty sprawy). Organ nie orzeka więc o prawach i obowiązkach strony, nie ma również kompetencji do formułowania ocen prawnych względem zdziałanych wcześniej czynności procesowych (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1413/23). W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zamiast wydać decyzję kasacyjną i umorzyć postępowanie, orzekło merytorycznie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, która uprzednio wygasła w wyniku zapłaty. Informację o dokonaniu zapłaty organ wykorzystał natomiast jako uzasadnienie braku podstawy do zastosowania ulgi (skoro bowiem ją wyegzekwowano, to oznacza, że skarżący mógł wywiązać się ze zobowiązania bez naruszenia obu przesłanek przyznania ulgi). Powyższe stanowi o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w stopniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., jak również decyzję organu pierwszej instancji, w oparciu o art. 135 p.p.s.a. (pkt I wyroku). Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy z uwagi na fakt, że jak już powyżej wskazano, bezprzedmiotowość dotyczy całego prowadzonego postępowania, obejmującego również wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wobec braku podstaw do orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w obrocie prawnym nie może funkcjonować decyzja odmawiająca przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Wobec powyższego Sąd w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw z art. 208 § 1 O.p. orzekł także o umorzeniu postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego (pkt II wyroku). O wynagrodzeniu dla ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącego orzeczono na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U z 2025 r., poz. 444). Na zasądzoną kwotę składa się wynagrodzenie w kwocie 480 zł, powiększone o 23% VAT.