I SA/Lu 1103/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł od dochodu uzyskanego w 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej wg stawki 19% - w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia [...] r., określił G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., uchylił ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...]r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż w wyniku kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działając w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Nierzetelność ewidencji podatkowej została stwierdzona w protokole z badania ksiąg i wynikała z braku ujęcia w niej przychodów ze sprzedaży 73 sztuk maszyn do produkcji granulatu (granulatorów, peleciarek). Zaniżenie przychodu z powyższego tytułu wyniosło [...] zł, zgodnie z wyliczeniem: 73 szt. maszyn x średnia cena maszyny [...] zł = [...] zł. Ponadto w prowadzonej ewidencji podatkowej zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Zawyżenie kosztów wynikało z ujęcia w ewidencji faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. w W., nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (fikcyjne faktury) o wartości [...] zł. Dotyczy to następujących faktur: - [...] z dnia 8 grudnia 2009 r. na wartość netto [...] zł (brykieciarka), - [...] z dnia 10 grudnia 2009 r. na wartość netto [...] zł (brykieciarka, młyn młotkowy), - [...] z 11 grudnia 2009 r. na wartość netto [...] zł (rozdrabniacz do słomy), - [...] z 12 grudnia 2009 r. na wartość netto [...] zł (granulator). W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia ww. decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy ww. decyzję utrzymał w całości w mocy, wobec czego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Prawomocnym wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 395/15, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, przyznając jednak, że tylko niektóre zarzuty skargi są uzasadnione. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd wskazał w pierwszym rzędzie na prawidłowość stanowiska organów w zakresie dotyczącym zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów: - co do tego, że faktury, opisujące sprzedaż skarżącemu maszyn przez spółkę I. , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym - faktury te były wystawiane i wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonych skutków podatkowych, przy czym skarżący miał świadomość rzeczywistego charakteru tych działań i fikcyjnego charakteru omawianych faktur. Zatem organ zgodnie z prawem zakwestionował skarżącemu uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot opisanych w fakturach pochodzących od spółki I. , które w rzeczywistości nie wynikały z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym. Faktury te były wprowadzone do obrotu przy okazji działalności gospodarczej, dla osiągnięcia wyłącznie podatkowych skutków; - co do tego, iż w sprawie nie była potrzebna opinia biegłego, dotycząca możliwości produkcyjnych skarżącego, a w konsekwencji możliwości sprzedaży maszyn firmie E. , skoro brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie przez skarżącego maszyn na podstawie faktur zakwestionowanych przez organ. Za dowolne natomiast sąd uznał ustalenia organu co do kwoty niezaewidencjonowanego przychodu. Zalecił ustalenie czy spis z natury na początek 2009 r. objął maszyny, za które skarżący uzyskał w ramach rekompensaty kolejne maszyny. Następnie sąd wskazał, że organ w ocenie materiału dowodowego pominął stwierdzenie zawarte w protokole kontroli, w myśl którego skarżący nie wykazał w prowadzonej księdze podatkowej sprzedaży dokumentowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w związku czym zalecił analizę tej sprzedaży - z punktu widzenia rzeczywistej wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego, nieujętego w księgach. Sąd nakazał również pogłębioną ocenę argumentacji skarżącego odnośnie wpłaty na rachunek bankowy kwoty [...]zł . stwierdzając, że próba ustalenia pochodzenia tych środków ze sprzedaży maszyn czy to w rozpatrywanym okresie 2009 r., czy też wcześniej, może okazać się istotna dla prawidłowego przyporządkowania wysokości niezewidencjonowanego przychodu do rozpatrywanego roku podatkowego bądź lat wcześniejszych. Sąd zalecił też wnikliwszą analizę protokołu złomowania, negatywnie oceniając ustalenia organu, iż złom w całości mógł pochodzić z 2010 r., gdyż mógł też w jakiejś części pochodzić jeszcze z 2009 r. Sąd zarzucił też niekonsekwencję w argumentacji organu odnośnie wiarygodności protokołu złomowania i nakazał ponowną wnikliwą analizę dokumentów nabycia w celu zindywidualizowania maszyn nabytych przez podatnika, a przez to - tych sprzedanych poza ewidencją, co miałoby pozwolić na ustalenie ceny ich sprzedaży w sposób jak najbliższy rzeczywistości, stosownie do wymogu z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, sąd nakazał zweryfikowanie pozytywnie bądź negatywnie wiarygodności sporządzanych spisów z natury i w sposób zdecydowanie bardziej skonkretyzowany odtworzyć przedmiot i wartość sprzedaży, dokonywanej przez skarżącego poza ewidencją. Zalecił rozważenie na ile będzie celowe prowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy przypomniał, że wskutek wniesienia w dniu 30 stycznia 2015 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., dotyczącą określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 30 stycznia 2015 r. do dnia 1 kwietnia 2016r., tj. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia w sprawie I SA/Lu 395/15, ze stwierdzeniem jego prawomocności, włącznie i biegnie dalej od dnia 2 kwietnia 2016 r. W związku z powyższym nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ nadmienił, że zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest stwierdzenie przez organ podatkowy zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł z powodu nieujęcia w ewidencji podatkowej sprzedaży 73 szt. maszyn do produkcji granulatu oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w sumie o [...] zł, poprzez ujęcie w ewidencji podatkowej faktur wystawionych przez firmę I. , nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W kontekście zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 16 grudnia 2013 r., w ramach śledztwa sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., wyjaśniając przebieg okoliczności transakcji przeprowadzonych z firmą I. , zeznał iż w/w faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Ze złożonych zeznań wynikało, że A. W. (prezes I. sp. z o.o.) dostarczył stronie kwestionowane faktury. G. K. dokonywał przelewów kwot wykazanych na tych fakturach na wskazane rachunki bankowe, a później A. W. zwracał kwoty pomniejszone o ok. 20 %. W ocenie organu jeżeli strona sama przyznała, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to już tylko ta okoliczność przeczy odmiennemu stanowisku prezentowanemu w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że maszyny, które były wykazane na spornych fakturach, miały zostać nabyte przez spółkę I. od Firmy Handlowo Usługowej J. , która wcześniej miała dokonać nabycia tych maszyn od PPHU M. , S. D.. Transakcje, które miały dokumentować przedmiotowe faktury pomiędzy wymienionymi podmiotami, faktycznie nie miały miejsca. D. S. właściciel firmy M. w złożonym oświadczeniu z dnia 11 marca 2011 r. załączonym do sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. protokołu z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentacji wyjaśnił, że nie wystawił faktur dotyczących sprzedaży maszyn oraz nigdy nie zajmował się obrotem maszynami, które widnieją na okazanych fakturach, a w 2009 r. prowadził działalność w zakresie myjni samochodowej. Ponadto z ustaleń organu I instancji wynika, że złożona w Urzędzie Skarbowym w C., tj. urzędzie skarbowym właściwym dla rozliczenia D. S. w zakresie podatku VAT, korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., w której została ujęta kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji nie została podpisana przez D. S., co wynika z opinii wydanej przez specjalistę z zakresu badań dokumentów z dnia 25 lipca 2012 r. Zatem złożonej deklaracji, z uwagi na brak autentyczności podpisu osoby, której dane jako osoby składającej dokument zostały umieszczone, nie można uznać za prawdziwą w zakresie zawartych w niej informacji. Organ odwoławczy wskazał też, że dysponuje z urzędu wiedzą, iż w toku przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. [...] Wydział do Spraw [...] śledztwa [...] - zakończonego aktem oskarżenia z dnia [...] r. m.in. przeciwko G. K. - ustalono, że ww. faktury, wystawione przez spółkę I. dla firmy P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik działał w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez M. U. i A. W.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje jednoznaczne podstawy do uznania, że faktury wystawione przez spółkę I. nie dokumentują faktycznego nabycia towarów przez podatnika. Tym samym kwoty wynikające z tych dokumentów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wymienionym wyżej wyrokiem o sygn. akt I SA/Lu 395/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie potwierdził dotychczasowe stanowisko organów odnośnie fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę I. . Za prawidłowe, lecz jedynie częściowo organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji dotyczące niezaewidencjonowanej sprzedaży granulatorów i peleciarek. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowana sprzedaż przez stronę maszyn na rzecz firmy E. , na podstawie wystawionych faktur z dnia 11 grudnia 2009 r. o numerach: [...], [...], [...] i [...] Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz firmy E. miała miejsce. Na podstawie w/w faktur firma E. nabyła od podatnika maszyny stanowiące linię technologiczną do produkcji brykietu. Jednak przedmiotem tej transakcji nie były maszyny nabyte wcześniej od spółki I. , ale maszyny wyprodukowane w przedsiębiorstwie strony. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik uzgadniał z właścicielem E. rodzaje i parametry maszyn, jakie miał wyprodukować. Wyprodukowanie w przedsiębiorstwie podatnika maszyn, które zostały sprzedane firmie E. , potwierdził J. R., który w kontrolowanym okresie świadczył na rzecz strony usługi serwisu, naprawy i montażu maszyn. W dokonanym przez organ I instancji rozliczeniu uwzględniono, że wystawiona przez spółkę I. faktura z dnia 12 grudnia 2009 r. nr [...], która miała dokumentować nabycie granulatora, w świetle przedstawionych wyżej ustaleń, nie potwierdza faktycznej transakcji. W związku z powyższym prawidłowo, według Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie ujął w rozliczeniu zakupu 1 szt. Granulatora. Wskazano, że organ I instancji dokonał ilościowego rozliczenia sprzedaży poszczególnych rodzajów maszyn, uwzględniając maszyny wykazane w spisach z natury na początek i koniec roku, maszyny zakupione i sprzedane w ciągu roku. Rozliczenie wykazało brakujące maszyny, tj. 36 szt. granulatorów i 37 szt. peleciarek, których sprzedaż nie została wykazana przez stronę, maszyny te nie figurują również w spisie z natury na koniec roku. Mając na uwadze wątpliwości wyrażone w wyroku WSA w Lublinie, sygn. I SA/Lu 395/15 co do ewentualnego podwójnego opodatkowania przychodów ze sprzedaży 20 szt. maszyn (w przypadku objęcia ich spisem z natury na początek 2009 r.) oraz brak możliwości definitywnego wyjaśnienia tej kwestii w toku uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy - rozstrzygając powyższe wątpliwości na korzyść strony - za konieczne uznał odstąpienie od oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży ww. 20 maszyn.. Podatnik wyjaśniając wykazane przez organ różnice w postaci brakujących maszyn (36 szt. granulatorów i 37 szt. peleciarek) wskazał, że towary sprowadzone z Chin charakteryzują się niską jakością i z tego względu część towaru została złomowana i przedstawił protokół złomowania z dnia 17 listopada 2009 r. "nie nadających się do sprzedaży wyrobów produkcji chińskiej" (uzupełniony o pieczęć firmową, której nie było na dostarczonej wcześniej kopii tego dokumentu), do którego załączona była faktura z dnia 7 września 2010 r. nr [...] na sprzedaż złomu z żeliwa i stali w ilości 11.000 kg na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wys. [...] zł na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowego M. . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów nie pozwala uznać za wiarygodne przedstawionych przez podatnika wyjaśnień odnośnie złomowania maszyn. O powyższym świadczą, według organu, następujące okoliczności: - brak racjonalnego, z ekonomicznego punktu widzenia, uzasadnienia działań podatnika: wartość złomowanych 55 szt. maszyn według cen zakupu określona przez podatnika wynosi [...] zł, wartość netto złomowanych 55 szt. maszyn według faktury sprzedaży złomu wynosi [...] zł. Podatnik ponosi stratę w kwocie ponad [...] zł, bez podjęcia próby reklamacji maszyn, tłumacząc to kosztem wysyłki i czasem oczekiwania. Wyjaśnienie to nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wynika z dokumentacji podatnika, uwzględnienie reklamacji przez kontrahenta chińskiego miało już wcześniej miejsce (kompensata w postaci 20 szt. maszyn według faktury z dnia 31 sierpnia 2009 r.). Czas oczekiwania na rozpatrzenie reklamacji nie jest istotny, gdyż maszyn niesprawnych i tak nie można sprzedać. Ponadto z materiałów sprawy wynika, że łączne koszty transportu byłyby znacznie niższe od wykazanej wartości złomowanych maszyn (166.570,86 zł); - wyjaśnienia dotyczące kwalifikacji maszyn podlegających złomowaniu: przesłuchany w dniu 5 kwietnia 2011 r. J. R. zeznał, że aby sprawdzić, czy maszyna chińska działa poprawnie, trzeba przeprowadzić próbę peletowania, która trwa ok. 3 godzin i nie jest możliwe, żeby złomować maszynę bez przeprowadzenia próby. Podczas drugiego przesłuchania w dniu 16 września 2011 r. zeznał, że ilość sztuk maszyn określił na podstawie znajomości części maszyn, i wiedzy ile maszyn z tych części można złożyć, cyt. "musiałem wysypać części z pojemników i określić, co to za części i z ilu maszyn pochodzą te części i ile maszyn można z ich złożyć". Podatnik w piśmie z dnia 18 listopada 2010 r. wyjaśnił, że protokół złomowania z dnia 17 listopada 2009 r. dotyczy także dostawy z 16 listopada 2009 r., kiedy już podczas rozładunku ewidentnie stwierdzono uszkodzenie części maszyn i ze względu na rozpoczęty proces weryfikacji maszyn do złomowania, uwzględniono również i tą dostawę. Podczas przesłuchania w dniu 6 września 2013 r. podatnik natomiast zeznał, że każda maszyna chińska jest w przedsiębiorstwie przerabiana, wielokrotnie z kilku maszyn, po rozkompletowaniu i przejrzeniu elementów złożona zostaje jedna maszyna. Podatnik tym razem wyjaśniał, że nie ocenia czy dana maszyna jest sprawna. Dalej stwierdził, że nie jest możliwe, żeby sprawdzić stan otrzymanych w dostawie maszyn w jeden dzień, trwa to czasami dwa tygodnie lub miesiąc – w zależności od możliwości przeróbczych w warsztacie. Odnośnie dostawy maszyn w dniu 16 listopada 2009 r. podatnik zeznał, że stwierdzono ich niską jakość po ocenie optycznej. Nie pamięta ile sztuk uszkodzonych maszyn było w tej dostawie. W ocenie organu powyższe wyjaśnienia i zeznania są sprzeczne w zakresie procesu kwalifikacji maszyn do złomowania, wobec czego nie można dać im wiary; - sporządzenia protokołu złomowania z dnia 17 listopada 2009 r.: z treści protokołu wynika, że członkami komisji byli A. K. i J. R.. Protokół został zatwierdzony przez podatnika. Przesłuchany w dniu 5 kwietnia 2011 r. A. K. zeznał, że o podpisanie tego pisma poprosił go podatnik, nie pamięta kiedy to było. Przesłuchany w dniu 16 września 2011 r. A. K. zeznał, że zliczaniem zajmuje się J. R., później wspólnie sporządzany jest protokół złomowania Po sporządzeniu protokołu odręcznego w formie spisu maszyn, jest on przekazywany podatnikowi, który na bazie tego spisu sporządza protokół złomowania. Dopiero wtedy dokument ten zostaje przedłożony do podpisania. J. R. przesłuchany w dniu 5 kwietnia 2011 r. zeznał, że nie pamięta, kiedy podpisywał protokół złomowania i nie pamięta okoliczności, w jakich został on sporządzony. Podczas przesłuchania w dniu 16 września 2011 r. zeznał, że to on wszystko przeliczył, A. K. sprawdził, zanotował i przekazał podatnikowi. Na notatce, którą podatnik zatrzymał nie były określone wagi maszyn, świadka nie było przy tym, jest jednak pewien, że protokół odzwierciedla faktyczny przebieg czynności. Protokół podpisał w biurze podatnika. Natomiast podatnik podczas przesłuchania w dniu 6 września 2013 r. zeznał, że nie wie kto sporządził protokół złomowania z dnia 17 listopada 2009 r., jego zdaniem prawdopodobnie A. K. lub księgowa E. G.. Podatnik wyjaśnił, że nie dawał protokołu do podpisu A. K. i J. R., zrobiła to prawdopodobnie księgowa. Przesłuchana w dniu 24 marca 2014 r. E. G. zeznała, że nie brała udziału w złomowaniu, nie sporządziła protokołu złomowania, nie pamięta treści protokołu ani jego wyglądu i nic nie wie o złomowaniu maszyn. Organ zwrócił uwagę, że zarówno A. K. jak i J. R. wskazują na podatnika jako sporządzającego protokół. Podatnik wskazuje A. K. lub księgową. E. G. zeznaje, że nie sporządzała protokołu. Świadkowie twierdzą, że podpisali protokół na prośbę podatnika, G. K. temu zaprzecza. Zeznania te w sposób ewidentny cechuje brak spójności i elementarnej wiarygodności. W protokole brak jest określenia wagi maszyn przeznaczonych do złomowania: przesłuchany w dniu 5 kwietnia 2011 r. J. R. zeznał, że dokładna waga jest określana na skupie złomu. Podczas przesłuchania w dniu 16 września 2011 r. stwierdził, że podatnik na podstawie dokumentów określił wagę spisanych 55 szt. maszyn. A. K. podczas przesłuchania w dniu 5 kwietnia 2011 r. zeznał, że waga (1 szt. to 200 kg), określona była na podstawie specyfikacji chińskiej. Organ wskazał, że w załączniku do protokołu złomowania wymieniono 8 różnych rodzajów maszyn. Natomiast każda z maszyn według protokołu złomowania ważyła jednakowo po 200 kg. Podkreślić też należy, że jeśli waga złomowanych maszyn możliwa była do określenia w punkcie złomu (przedsiębiorstwo nie posiadało wagi zakładowej) to była znana dopiero we wrześniu 2010 r. - wywozu maszyn przeznaczonych do złomowania: przesłuchany w dniu 5 kwietnia 2011 r. J. R. zeznał, że oprócz niego, złom wywoził podatnik. Za każdym razem odbiorca złomu wydawał potwierdzenia jego przyjęcia. Podczas przesłuchania w dniu 16 września 2011 r. zeznał, że wywoził złom osobiście, odbiorca nie wydawał mu żadnych potwierdzeń. Podatnik przesłuchany w dniu 6 września 2013 r. zeznał, że sprzedażą złomu zajmują się pracownicy, bez jego decyzji i wiedzy. Ponadto organ wskazał, że faktura wystawiona przez PH M. potwierdza jedynie dostawę złomu z przedsiębiorstwa we wrześniu 2010 r., tj. po upływie 10 miesięcy od daty widniejącej na protokole złomowania i może dotyczyć odpadów powstałych w przedsiębiorstwie w 2010 r. W odniesieniu do zaleceń sformułowanych w ww. wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 listopada 2015 r. dotyczących zbadania, jakie ilości złomu podatnik sprzedawał w "zbliżonych latach i przy prowadzeniu porównywalnej działalności" organ zwrócił uwagę, że w pisemnej informacji w tym zakresie pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że w latach 2006 - 2008 nie było procesu złomowania, co wynikało z zasadniczo innego profilu podstawowej działalności prowadzonej w przedsiębiorstwie. Dostawa 11.000 kg złomu wg faktury z dnia 7 września 2010 r. była zatem pierwszą udokumentowaną sprzedaży złomu przez firmę P. . W ocenie organu odwoławczego ilości i kolejne terminy sprzedaży złomu w latach 2010-2011 również wskazują że nie pochodził on z okresu wcześniejszego (2009 r.). Organ odwoławczy wskazał, iż dla wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie złomowania maszyn w sprawie wykorzystano wszystkie niezbędne środki dowodowe, m.in. zeznania podatnika z dnia 6 września 2013 r., A. K. z dnia 5 kwietnia 2011 r. oraz z dnia 16 września 2011 r., J. R. z dnia 5 kwietnia 2011 r. oraz z dnia 16 września 2011 r., E. G. z dnia 24 marca 2014 r. W trakcie przesłuchań w sposób niezwykle szczegółowy i wnikliwy wyjaśniane były kwestie związane z procesem złomowania maszyn i jego dokumentowaniem (czasokresem spisywana maszyn, składowaniem złomowanych maszyn, reklamacji u chińskiego producenta, kwalifikacji maszyn do złomowania, wagi złomowanych maszyn, wywozu maszyn zaliczonych do złomowania). Zdaniem organu odwoławczego nie istnieją zagadnienia, które mogłyby być przedmiotem dodatkowych, nie zadanych do tej pory pytań, również ponowne prowadzenie dowodów z przesłuchań ww. osób jest całkowicie bezcelowe, przy czym kwestię przeprowadzenia ewentualnych dodatkowych dowodów sąd pozostawił uznaniu organu. Organ odwoławczy w konkluzji uznał, iż podatnik nie wykazał w prowadzonej dokumentacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży 53 (po korekcie dokonanej przez organ odwoławczy: 73 – 20 = 53) szt. maszyn. Z tego powodu za nierzetelną uznano prowadzoną przez podatnika ewidencję podatkową za 2009 r. w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, z pominięciem metod zawartych w przepisie art. 23 § 3 - stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji uzasadnił brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, uznając, iż metody te nie są adekwatne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Odnosząc się do zastosowanej w zaskarżonej decyzji metody szacowania organ odwoławczy zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest, z obiektywnych i leżących po stronie podatnika przyczyn, możliwości identyfikacji rodzajowej sprzedanych poza ewidencją maszyn. Podatnik nabyte granulatory i peleciarki (pojęć tych podatnik używał zamiennie) sprzedawał pod nazwą własną, inną niż widniejąca na dowodach zakupu lub w remanencie początkowym. Wynikało to z faktu, iż nabywane maszyny podlegały przeróbce (często od podstaw) z wykorzystaniem gotowych podzespołów z rozmontowanych maszyn produkcji chińskiej. Rozliczenie peleciarek wg symboli nie jest możliwe, przy czym podatnika bezskutecznie wzywano aby w przypadku sprzedaży maszyn pochodzących z zakupu określił jej dostawcę, datę zakupu, nazwę i symbol jakie były im przypisane w momencie zakupu. Podatnik nie wskazał metodologii nadawania nazw i symboli maszynom wytwarzanym w jego przedsiębiorstwie. W ocenie organu odwoławczego powyższe zachowania strony nie mogą jednak stanowić przeszkody do oszacowania podstawy opodatkowania związanej z niezaewidencjonowaną sprzedażą. Żaden z przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 23 Ordynacji podatkowej nie stanowi, że szacowanie przychodu możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży konkretnych towarów lub usług. Przeciwnie metody szacowania, wskazane przykładowo w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w większości przypadków dotyczą również sytuacji gdy nie jest możliwa rodzajowa indywidualizacja przedmiotu sprzedaży (tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie). Organ przypomniał, że na etapie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w celach poglądowych dokonano kalkulacji niezaewidencjonowanej sprzedaży przy zastosowaniu udziału poszczególnych przedziałów cenowych sprzedaży zaewidencjonowanej w sprzedaży ogółem (zał. nr 1 do protokołu z dnia 2 sierpnia 2016 r.), w rezultacie czego wyliczono szacunkową wartość niewykazanej sprzedaży w kwocie [...]zł (wg metody zastosowanej w decyzji z dnia [...] r. jest to kwota [...]zł). Jedynie mając na uwadze brak możliwości zmiany na niekorzyść podatnika metody szacowania, a także zmianę stanu prawnego w tym zakresie, w ocenie organu odwoławczego właściwe było oszacowanie niewykazanej w ewidencji sprzedaży, na podstawie średniej ceny netto sprzedaży zaewidencjonowanej, wyliczonej z pominięciem cen skrajnie niskich i wysokich. Mając na uwadze stanowisko sądu przedstawione w wyroku z dnia 13 listopada 2015 r. organ odwoławczy skorygował zastosowaną metodę, eliminując z podstawy wyliczenia średniej ceny netto dodatkowo trzy kolejne najwyższe skrajne ceny netto uzyskane ze sprzedaży zaewidencjonowanej. Eliminując te transakcje (faktury nr [...], [...], [...]) organ kierował się ceną znacznie odbiegającą od średniej, a także parametrami urządzenia (60 kW, 22 kW), analogicznymi do pozycji odrzuconych wcześniej przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego powyższa korekta pozwala maksymalnie zbliżyć rezultat szacowania do wartości rzeczywistych - stosownie do dyspozycji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wskazanej w powołanym wyżej wyroku WSA konieczności ponownego zbadania kwestii sprzedaży udokumentowanej przy użyciu kasy rejestrującej, a nie wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor UKS w ramach rozstrzygnięcia dokonanego decyzją z dnia [...] r. uwzględnił w całości wyjaśnienia złożone w tej mierze (jako zgodne z innymi zebranymi dowodami). To powoduje, że okoliczności z tym związane nie miały i nie mogą mieć żadnego wpływu, ani na oszacowanie przychodu, ani wysokość zobowiązania podatkowego. Przyjmując powyższy sposób wyliczenia, średnia wyszacowana cena sprzedaży netto jednej maszyny wynosi ([...] zł - [...] zł - [...] zł - [...] zł - [...] zł - [...] zł - [...] zł - [...] zł): (51 szt. - 7) = [...] zł : 44 szt. = [...] zł. Wartość netto niewykazanej w księdze podatkowej sprzedaży 53 (73-20) szt. maszyn wynosi zatem: 53 szt. x [...] zł = [...] zł. Kwota ta stanowi niewykazany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowanej według stawki 19%, wynosi [...] zł. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że nie mając prawnych możliwości orzekania na niekorzyść podatnika, a jednocześnie będąc związany oceną prawną i zaleceniami zawartymi w wyroku WSA, dokonał korekty zaskarżonego rozstrzygnięcia, zmniejszającej przychód z niezaewidencjonowanej sprzedaży, poprzez: - uznanie zgodnie z sugestią sądu zawartą w ww. wyroku, że 20 szt. maszyn ujętych w spisie z natury na początek roku 2009 pochodziło z dostawy kompensacyjnej z Chin, wykazanej przez podatnika jako dostawy w 2009 r. Dla uniknięcia dwukrotnego ujęcia tych maszyn w wyliczeniu liczby sprzedanych peleciarek, organ odwoławczy, nie mając faktycznej możliwości zweryfikowania spisu z natury po wielu latach od jej sporządzenia, rozstrzygnął wątpliwości istniejące w tej mierze na korzyść strony. - modyfikację wyliczenia średniej ceny netto sprzedanych maszyn. Doprowadziło to, według organu, do korzystnego dla podatnika i zgodnego z zaleceniami sądu zmniejszenia wielkości podstawy opodatkowania o [...] zł ([...] - [...]). Kwota ta stanowi niewykazany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nadmienił przy tym że kwestia wpłaty na rachunek osobisty podatnika kwoty [...]zł stanowiła jedynie subsydiarny element decyzji organu I instancji, poza tym podatnik i jego małżonka w toku postępowania podawali sprzeczne ze sobą informacje odnośnie posiadania i przechowywania tej kwoty. Stan faktyczny w powyższym zakresie został ustalony m.in. w oparciu o pisemne wyjaśnienia skarżącego z dnia 11 maja 2011 r., zeznania skarżącego z dnia 6 września 2013 r. oraz A. K. (żony skarżącego) z dnia 24 czerwca 2014 r. W ocenie organu odwoławczego ww. dowody cechuje wewnętrzna sprzeczność, a jednocześnie wyjaśnienia te były modyfikowane w toku postępowania kontrolnego. Z jednej strony małżonkowie wskazują jako źródło pochodzenia ww. środków z bieżącej działalności gospodarczej, z drugiej powołują się na przechowywane w domu, w gotówce, przychody uzyskane w latach poprzedzających rok podatkowy - co z kolei pozostaje w sprzeczności z zeznaniami A. K., zgodnie z którymi, cyt. "Nie stosowałam formy przechowywania dużych sum pieniędzy w domu. Nie przypominam sobie, żeby mąż przechowywał gotówkę dużej wartości w domu". Organ przy tym podkreślił, że organy podatkowe/kontroli skarbowej określając wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, którego integralnym elementem konstrukcyjnym jest przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są zobligowane do udowodnienia faktycznego otrzymania i posiadania przez podatnika należności stanowiących cenę za sprzedane towary. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 45 § 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009, - art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wydanym w dniu 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Lu 395/15) nie wiążą w sprawie niniejszej Dyrektora Izby Skarbowej, - art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 123 § 1,art. 180 § 1,art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz w efekcie naruszenie w/w przepisów prawa materialnego. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się w przeważającej mierze do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2015 r., nie zostały bowiem uzupełnione luki w postępowaniu dowodowym, nie zweryfikowano wiarygodności sporządzonych spisów z natury, nie odtworzono w sposób bardziej skonkretyzowany przedmiotu i wartości sprzedaży dokonywanych przez stronę poza ewidencją. W materiale dowodowym nie pojawiło się nic, ponad to co było w nim zgromadzone do tej pory. Nie przesłuchano świadków A. i J. R.. Nie przesłuchano strony. W ocenie skarżącego organ kierował się metodą wnioskowania in dubio pro fisco. Tymczasem skarżący wnosił o ponowne – wobec dotychczasowych sprzeczności w zeznaniach – przesłuchanie w charakterze świadków A. K. i J. R. oraz o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: K. T., M. M., M. Ł. i T. J. na okoliczności wykazania zakresu napraw wykonywanych u w/w podmiotów przez skarżącego w 2009 r. Niezrozumiałe dla skarżącego przy tym jest takie procedowanie organu, iż najpierw podejmuje on próbę wezwania świadków oraz stronę w celu złożenia zeznań, zaś po pierwszych nieudanych próbach wezwania na przesłuchania, odstąpił od przeprowadzenia tych prawidłowo zgłoszonych i dopuszczonych dowodów, zaś w uzasadnieniu decyzji podał, iż "nie istnieją zagadnienia, które mogłyby być przedmiotem dodatkowych, niezadanych do tej pory pytań". Jego zdaniem organy powinny przeprowadzić wnioskowane dowody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dla porządku wskazać należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt. I SA/Lu 395/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury dotyczące sprzedaży skarżącemu maszyn przez spółkę I. , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Faktury te były wystawiane i wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonych skutków podatkowych, przy czym skarżący miał świadomość rzeczywistego charakteru tych działań i ich fikcyjnego charakteru. Zatem organ zasadnie zakwestionował uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot opisanych w fakturach pochodzących od spółki I. . Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie zbędna jest opinia biegłego, dotycząca możliwości produkcyjnych skarżącego, a w konsekwencji możliwości sprzedaży maszyn firmie E. , skoro brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie przez skarżącego maszyn na podstawie faktur zakwestionowanych przez organ. W tym zakresie zarówno organy podatkowe jak też sąd rozpoznający niniejszą sprawę są związani p stanowiskiem sądu zaprezentowanym w wyroku z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt. I SA/Lu 395/15. Za dowolne natomiast w ww wyroku sąd uznał ustalenia organu co do kwoty niezaewidencjonowanego przychodu. Zalecił organowi odwoławczemu, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy: - ustaliC, czy spis z natury na początek 2009 r. objął maszyny, za które skarżący uzyskał w ramach rekompensaty kolejne maszyny. - analizę sprzedaży dokumentowanej przy użyciu kasy rejestrującej - z punktu widzenia rzeczywistej wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego, nieujętego w księgach. - dokonanie pogłębionej oceny argumentacji skarżącego odnośnie wpłaty na rachunek bankowy kwoty [...]zł, - dokonanie wnikliwszej analizy protokołu złomowania, negatywnie oceniając ustalenia organu, iż złom w całości mógł pochodzić z 2010 r., gdyż mógł też w jakiejś części pochodzić jeszcze z 2009 r. Sąd zarzucił też niekonsekwencję w argumentacji organu odnośnie wiarygodności protokołu złomowania i nakazał ponowną wnikliwą analizę dokumentów nabycia w celu zindywidualizowania maszyn nabytych przez podatnika, a przez to - tych sprzedanych poza ewidencją, co miałoby pozwolić na ustalenie ceny ich sprzedaży w sposób jak najbliższy rzeczywistości, stosownie do wymogu z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, sąd nakazał zweryfikowanie pozytywnie bądź negatywnie wiarygodności sporządzanych spisów z natury i w sposób zdecydowanie bardziej skonkretyzowany odtworzyć przedmiot i wartość sprzedaży, dokonywanej przez skarżącego poza ewidencją. Zalecił rozważenie na ile będzie celowe prowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w ponownie wydanej decyzji, zgodnie z wytycznymi zawartymi w tym wyroku, odstąpił od oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży 20 szt. maszyn, wskazując przy tym, iż uwzględnia stanowisko sądu wyrażone w przywołanym wyroku, iż mogło dojść do dwukrotnego ujęcia 20 sztuk maszyn jako sprzedanych poza ewidencją Wykonując zalecenia sądu organ ponownie dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zasadnie uznał za niewiarygodne przedstawione przez skarżącego wyjaśnienia odnośnie złomowania maszyn. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że brak jest w tym zakresie racjonalnego, z ekonomicznego punktu widzenia, uzasadnienia działań skarżącego. Wartość złomowanych 55 sztuk maszyn według cen zakupu wynosiła [...] zł, wartość netto złomowanych 55 sztuk maszyn według faktury sprzedaży złomu wynosi [...] zł. Skarżący ponosi stratę w kwocie ponad [...] zł, bez podjęcia próby reklamacji maszyn, tłumacząc to kosztem wysyłki i czasem oczekiwania. Zasadnie organ podatkowy uznał, że wyjaśnienie to nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wynika z dokumentacji podatnika, uwzględnienie reklamacji przez kontrahenta chińskiego miało już wcześniej miejsce (kompensata w postaci 20 szt. maszyn według faktury z dnia 31 sierpnia 2009 r.). Czas oczekiwania na uznanie reklamacji nie jest istotny, gdyż maszyn niesprawnych i tak nie można sprzedać. Ponadto, jak wynika z ustaleń organu I instancji (k. 10 decyzji organu I instancji) łączne koszty transportu do Chin reklamowanych maszyn byłyby znacznie niższe od ich wartości. Wyjaśnienia skarżącego i zeznania świadków: A. K. , J. R. , E. G. , dotyczące kwalifikacji maszyn podlegających złomowaniu, sporządzenia protokołu złomowania z dnia 17 listopada 2009 r., określenia wagi maszyn wykazanych w protokole złomowania, wywozu maszyn przeznaczonych do złomowania, są sprzeczne ze sobą, nadto zarówno świadkowie jak i skarżący podczas kolejnych przesłuchań przedstawiają różne wersje wydarzeń. Należy wskazać, że w załączniku do protokołu złomowania z dnia 17 listopada 2009 r. wymieniono 8 różnych rodzajów maszyn, jednak każda z maszyn, według protokołu złomowania, ważyła jednakowo po 200 kg. Skarżący wyjaśnił, że nie posiadał wagi zakładowej, więc waga złomowanych maszyn możliwa była do określenia dopiero w punkcie złomu. Jednak jak wynika z faktury VAT [...] pierwsza sprzedaż złomu przez skarżącego nastąpiła dopiero we wrześniu 2010 r., i dotyczyła dostawy złomu z żeliwa i stali w ilości 11000 kg, natomiast taką wagę wskazano już w protokole z dnia 17 listopada 2009 r. W tych okolicznościach zasadnie uznały organy podatkowe, że w 2009 r. skarżący nie złomował maszyn. W ocenie sądu organ odwoławczy wypełnił zalecenia WSA w Lublinie dotyczące zbadania jakie ilości złomu skarżący sprzedawał w "zbliżonych latach i przy prowadzeniu porównywalnej działalności". W toku postępowania kontrolnego skarżący wezwany do złożenia wyjaśnień dotyczących złomowania maszyn w łatach poprzedzających rok podatkowy i w roku 2010 poinformował, że w latach 2006 - 2008 nie było procesu złomowania, co wynikało z zasadniczo innego profilu podstawowej działalności prowadzonej w przedsiębiorstwie. W załączeniu przesłał fakturę VAT [...] z dnia 18 kwietnia 2011 r., dotyczącą sprzedaży 11.500 kg złomu żeliwa i stali. Na podstawie powyższych wyjaśnień i złożonych dokumentów organ odwoławczy zasadnie uznał, że dostawa 11.000 kg złomu wg faktury YAT [...] z dnia 7 września 2010 r. była pierwszą udokumentowaną sprzedażą złomu przez firmę P. . Wobec stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2009 oraz braku dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, prawidłowo organ odwoławczy dokonał jej określenia w drodze oszacowania. Od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległy przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej, mianowicie w § 3 tego artykułu dodano słowo "w szczególności" i obecnie przepis ten brzmi "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: (...)". Konsekwencją tej zmiany było uchylenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc w obecnie obowiązującym stanie prawnym organ podatkowy nie ma obowiązku odniesienia się do sześciu metod wymienionych w § 3 , uzasadniają jedynie wybór zastosowanej metody oszacowania (§ 5). Z uwagi na brak przepisów przejściowych powyższe regulacje mają również zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wypełniając zalecenia sądu organ odwoławczy ponownie przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i doszedł do wniosku, że nie jest w stanie dokonać identyfikacji rodzajowej sprzedanych poza ewidencją maszyn. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że nabyte granulatory i peleciarki (pojęć tych podatnik używał zamiennie) sprzedawał pod nazwą własną, inną niż widniejąca na dowodach zakupu lub w remanencie początkowym. Wynikało to z faktu, iż nabywane maszyny podlegały przeróbce (często od podstaw) z wykorzystaniem gotowych podzespołów z rozmontowanych maszyn produkcji chińskiej. Organ bezskutecznie wzywał skarżącego, aby w przypadku sprzedaży maszyn pochodzących z zakupu określił jej dostawcę, datę zakupu, nazwę i symbol, jakie były im przypisane w momencie zakupu, jednak podatnik nie wskazał metodologii nadawania nazw i symboli maszynom przez niego wytwarzanym. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organ podjął niezbędne działania mające doprowadzić do ustalenia, jakie konkretnie rodzaje urządzeń skarżący nabył, a następnie sprzedał poza ewidencją. Organ odwoławczy, mając na uwadze stanowisko przedstawione w wyroku z dnia 13 listopada 2015 r., dokonując szacowania podstawy opodatkowania wyeliminował z podstawy wyliczenia średniej ceny netto pięć skrajne najwyższych oraz dwóch skrajne najniższych cen netto uzyskanych ze sprzedaży zaewidencjonowanej. Eliminując te transakcje organ kierował się ceną znacznie odbiegającą od średniej, a także parametrami urządzeń. W ocenie sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że powyższa korekta pozwala maksymalnie zbliżyć rezultat szacowania do wartości rzeczywistych - stosownie do dyspozycji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przyjęty sposób określenia brakującej wartości sprzedaży oparty o ustaloną rachunkowo ilość maszyn wynikającą z dokumentacji podatnika oraz stosowane przez niego ceny sprzedaży tego typu maszyn, widniejące na wystawionych dokumentach sprzedaży gwarantuje wykazanie wysokości przychodu osiągniętego z ich sprzedaży na poziomie najbardziej zbliżonym do faktycznie osiągniętego przez skarżącego w 2009 r. Jako pełny i satysfakcjonujący, w świetle uwag sądu, należy ocenić sposób wyjaśnienia wątpliwości zawartych w uzasadnieniu wyroku odnośnie tego, czy sprzedaż udokumentowana przez podatnika przy użyciu kasy fiskalnej nie została ujęta w rejestrach dostaw. W tym kontekście organ powołał się na treść protokołu badania rzetelności ksiąg i wyjaśnił, że w sprawie miało miejsce porównanie danych z paragonów z danymi widniejącymi na fakturach sprzedaży. Po uwzględnieniu w całości wyjaśnień złożonych w tej mierze przez żonę skarżącego oraz jego księgową, jako zgodnych z innymi zebranymi dowodami organy odstąpiły od zarzutu niezaewidencjinowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży zaewidencjinowanej na kasie fiskalnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego – organ nie zlekceważył stanowiska sądu co do przesłuchania skarżącego oraz wnioskowanych przez niego świadków. Celem usunięcia ewentualnych niejasności organ wezwał w dniu 9 czerwca 2016 r. zarówno G. K., jak i pracowników – J. R. i A. K. do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania. Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań osoby te nie stawiły się w oznaczonym dniu. Również na kolejny wyznaczony termin osoby te nie stawiły się – A. K. miał przebywać na zaplanowanym wyjeździe wypoczynkowym, zaś skarżący i drugi świadek nie podjęli korespondencji zawierającej wezwania. W ocenie sądu organ podatkowy dołożył wszelkich starań, aby umożliwić, zgodnie z oczekiwaniami strony skarżącej, wyjaśnienie wszelkich wątpliwości w zakresie złomowania maszyn oraz co do wszelkich innych szczegółów mogących mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, o których te osoby mogły mieć wiedzę. Trudno oczekiwać od organu, który zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, ma procedować tak wnikliwie i rzetelnie, jak szybko i bez zbędnej zwłoki, że będzie on wielokrotnie (bo tego w istocie oczekiwałby skarżący) ponawiał wezwanie na przesłuchanie, że będzie bezskutecznie wyznaczał kolejne terminy przesłuchań. Dwa terminy przesłuchania zostały wyznaczone, a skarżący i świadkowie nie przejawiali woli stawienie się na nie. Poza tym trzeba zauważyć, że gdyby strona faktycznie chciałaby dowieść w oparciu o wiedzę tych świadków jakiś konkretnych okoliczności, to te okoliczności wskazałaby konkretnie, w formie choćby pisma procesowego. Pełnomocnik strony mógł też odebrać oświadczenia od świadków w dowolnym dla nich czasie, dostarczyć je do organu. Tak się jednak nie stało: pomimo dwukrotnego wyznaczania terminu przesłuchania nie stawiła się na nie strona skarżąca ani świadkowie. Nie wpłynęły żadne pisma procesowe z dodatkowymi wyjaśnieniami. Nie można w przedstawionej sytuacji zarzucić zatem bierności organowi podatkowemu czy też zaniedbań w dążeniu do wyjaśnienia w sposób jak najpełniejszy stanu faktycznego sprawy. Trudno też czynić skuteczny zarzut organowi, iż ocenił, że z jego perspektywy nie istnieją zagadnienia, które mogłyby być przedmiotem dodatkowych, niezadanych do tej pory pytań. Należy mieć w polu widzenia, iż faktycznie organ odwoławczy dysponował obszernym i pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na dokonanie przekonujących ustaleń, a wyznaczenie terminu przesłuchania było powodowane próbą usunięcia wszelkich wątpliwości, które mogła postrzegać strona oraz chęcią wykonania w sposób jak najbardziej pełny wytycznych WSA. W ocenie sądu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzono całość dokumentacji dotyczącej rozchodu maszyn. Skarżący przyznał, że nie posiada innych dokumentów, np. zestawień produkcyjnych, spisów stanów magazynowych. Itp., mogących precyzyjnie określić ilość i nazewnictwo sprzedanych maszyn, poza okazanymi w postępowaniu kontrolnym. Wezwania na ponowne przesłuchania w ramach postępowania prowadzonego po wyroku sądu z dnia 13 listopada 2015 r. zawierały również żądania przedstawienia nieokazanych dotąd przez skarżącego dokumentów. Skarżący nie stawił się na przesłuchanie, dokumentów nie dostarczył również przez pełnomocnika lub za pośrednictwem poczty. Jak więc wyżej wskazano skarżący nie dążył rzeczywiście do usunięcia ewentualnych wątpliwości, nie udało się też uzyskać żadnej dodatkowej wiedzy od świadków. Odnosząc się natomiast do kwestii wpłaty w okresie 11-17 marca 2009 r, na osobisty rachunek bankowy skarżącego w Kredyt Bank I Oddział w W. kwoty [...]zł zauważyć należy, że organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie i doszedł do prawidłowych wniosków, że zeznania skarżącego i jego żony cechuje wewnętrzna sprzeczność, a jednocześnie wyjaśnienia te były modyfikowane w toku postępowania kontrolnego. Na ich podstawie nie można ustalić zarówno źródła pochodzenia tych środków jak też czy środki w tej kwocie były przechowywane w domu. W ocenie sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (skarżący w żaden sposób nie uzasadnia naruszenia ww przepisów). Wskazać należy, iż określone w tych przepisach zasady demokratycznego i praworządnego państwa znajdują odzwierciedlenie w ogólnych zasadach prowadzenia postępowania podatkowego, ujętych w przepisach Rozdział 1 Dział IV Ordynacji podatkowej (art. 120- 129). W prowadzonym postępowaniu podatkowym zasady te były przestrzegane. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 ww ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ podatkowy dokonuje oceny prawnej sprawy, wskazuje art. 181 Ordynacji podatkowej. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu podatkowego. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów byłby tylko wówczas słuszny, gdyby oceny i wnioski wyprowadzone przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego, nie odpowiadały poprawnemu rozumowaniu lub były sprzeczne z treścią zebranych w sprawie dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie sądu, pozwala na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy tej granicy nie przekroczył. W ocenie sądu organ odwoławczy nie naruszył również reguł interpretowania przepisów podatkowych. Naruszenie zasady in dubio pro tributario ma miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada jednakże na organy podatkowe obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, lub gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.