I SA/Lu 111/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk,, Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2004 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę Sygn.I SA 111/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. /– po rozpatrzeniu odwołania Z. N. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003r., [...], w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, w kwocie 132.687,70zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż w wyniku przeprowadzonego w dniach od 19 września do 14 listopada 2003r. postępowania kontrolnego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 – organ I instancji stwierdził zaniżenie osiągniętego dochodu o kwotę 310.260,00zł z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych. Od tej decyzji Z. N. wniósł odwołanie, zarzucając, iż organ I instancji w dokonanym rozliczeniu nie uwzględnił czterech umów z dnia 15, 17, 19 i 21 listopada 1996r. dotyczących transakcji kupna – sprzedaży świadectw udziałowych, a nadto twierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. art. 21§1pkt.1 i §3, 121§1, 122 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W pierwszej kolejności wskazał, iż bezsporne jest, że Z. N. w latach 1995-1997 dokonywał transakcji zakupu oraz sprzedaży świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżący w zeznaniu rocznym za rok 1997 nie wykazał dochodów uzyskanych z tego tytułu. Stosownie do przepisu art. 17 pkt.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 / zmiana wprowadzona ustawą z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. Nr 137, poz. 638 / – za przychody z kapitałów pieniężnych uważane były należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Organ II instancji wskazał, iż do dnia 31 grudnia 1996r. obrót świadectwami udziałowymi korzystał z mocy art. 21 ust.1 pkt.41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia z opodatkowania. Powołaną nowelą listopadową przepis ten został zmieniony / art. 1 pkt.7 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. / i w roku 1997 obowiązywał w brzmieniu: "wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji", co oznacza, że dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw udziałowych na wolnym rynku w roku 1997 nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 52 pkt.1lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił bowiem, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000r. dochody ze sprzedaży na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt. 41; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych świadectw jest przedmiotem działalności gospodarczej. W świetle z kolei art. 44 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych, z zastrzeżeniem art. 52 pkt 1 lit. a), są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali dochód, i w tym terminie składać urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej również podał, iż zaniżenie deklarowanego dochodu za rok 1997 zostało ustalone poprzez dokonanie rozliczenia ilościowo-wartościowego obrotu świadectwami udziałowymi narodowych funduszy inwestycyjnych za lata 1995-1997 w oparciu o dowody zebrane w sprawie, a w szczególności zapisy dokonywane w notesie podatnika oraz oświadczenia jego kontrahentów. Przy ustalaniu dochodu z każdej transakcji sprzedaży świadectw udziałowych przyjęto zasadę wyliczenia kosztu nabycia świadectw zakładającą, iż każdorazowe zbycie dotyczyło świadectw nabytych najwcześniej. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podnoszonych w odwołaniu – organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, iż nie zasługuje na uwzględnienie ten, który dotyczy naruszenia przepisu art. 21§1pkt.1 i §3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym pierwszym przepisem – zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co oznacza, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa, bez wydawania decyzji podatkowej. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zobowiązania opartego na zasadzie samoobliczenia, co jest równoznaczne z tym, iż w postępowaniu podatkowych w jego przedmiocie ocenia się prawidłowość działań podatnika w zakresie ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Początkiem kontroli – jest zgodnie z § 3 art. 21 Ordynacji podatkowej – wszczęcie postępowania podatkowego, zaś etapem końcowym – wydanie decyzji, w której zostaje określona wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż kwota zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisem art. 21§3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, który dokonując szacowania dochodów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży świadectw udziałowych zastosował metodę szacunku nie wymienioną w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z §4 tego przepisu, podkreślając, iż zastosowana metoda szacowania określa wysokość podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Organ odwoławczy dodał, iż organ I instancji w sposób szczegółowy uzasadnił przyjętą metodę szacunku, co z kolei odpowiada dyspozycji przepisu art. 23§5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji w dokonanym rozliczeniu czterech umów kupna – sprzedaży udziałów zawartych w dniach: 15, 17, 19 i 21 listopada 1996r. – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący w piśmie z dnia [...] czerwca 2003r., oświadczył, iż "dzięki prowadzonym notatkom dotyczącym transakcji kupna-sprzedaży w latach 1995-1997 jest w stanie dokładnie odtworzyć ich przebieg, co potwierdzają oświadczenia kontrahentów, że nie posiada takich poświadczeń od osób nieżyjących, nieznanych mu z miejsca pobytu oraz dotyczących małych ilości udziałów.....". Do tego pisma skarżący dołączył 76 oświadczeń pochodzących od osób, z którymi w latach 1995-1997 prowadził transakcje w zakresie kupna i sprzedaży świadectw udziałowych. Przesłuchani w charakterze świadków w/w kontrahenci skarżącego potwierdzili, iż ten każdą transakcję zapisywał w notatniku. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2003r., Z. N. poinformował organ I instancji, iż odnalazł cztery umowy kupna sprzedaży świadectw udziałowych zawarte w dniach: 15, 17, 19 i 21 listopada 1999r. Na tą okoliczność przesłuchano kontrahenta tych transakcji R. A., który potwierdził treść umów i autentyczność znajdujących się na nich podpisów. Jednocześnie wskazał, iż przy ich sporządzaniu nie były obecne osoby trzecie. Z. N. w dniu [...] września 2003r. złożył kolejne pismo nazwane "wyjaśnieniami", z którego wynikało, że wykonujący u niego prace remontowe S. W. kilkakrotnie przechodził przez pokój w dniach, w których odbywały się w/w transakcje, co jest sprzeczne z zeznaniami samego S. W., który stwierdził, iż był obecny przy zawieranych transakcjach. Organ odwoławczy wskazał za organem I instancji, iż omawianym umowom nie można przypisać waloru wiarygodności, a w tej ocenie szczególnie mocno zwrócił uwagę na fakt, iż znamienne jest, iż skarżący w czerwcu 2003r. nie pamiętał o tak znaczących transakcjach, opiewających łącznie na kilkanaście tysięcy udziałów za kwotę sięgającą kilkuset tysięcy złotych w przypadku każdej transakcji / zakup 4.730 za kwotę 624.360,00zł i 4.320 za kwotę 734.400,00zł oraz sprzedaż 4.340 za kwotę 624.960,00zł i 4.730 za kwotę 756.800,00zł /, potwierdzonych w dodatku pisemnymi umowami. Na poparcie powyższego poglądu, przytoczono również ocenę, iż transakcje wynikające ze spornych umów były ekonomicznie nieuzasadnione. Wskazywało na to porównanie cen wynikających z tych umów z cenami udziałów z notowań rynkowych. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu I instancji odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. A., podnosząc, iż ocenie poddano jego oświadczenie. Zasadnie też – zdaniem organu II instancji odstąpiono od przesłuchania w charakterze świadka J. M. ze względu na jego zły stan zdrowia, który nadto w toku postępowania zmarł. Nie oznacza to, że jego oświadczenie nie było przedmiotem oceny organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także podstaw do zakwestionowania rzetelności i prawidłowości w zakresie prowadzenia innych postępowań podatkowych wobec osoby skarżącego i jego żony. Reasumując, w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, iż chybione okazały się zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, o których stanowiło wniesione od decyzji organu I instancji odwołanie. Od decyzji Izby Skarbowej Z. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji skarżący domagał się uwzględnienia czterech zakwestionowanych umów kupna sprzedaży świadectw udziałowych z dnia: 15, 17, 19 i 21 listopada 1996r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. art. 23§4 i §5, 121§1, 122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodził nadto, iż organ odwoławczy nie wypowiedział się w zakresie jego wniosku złożonego w dniu 20 stycznia 2004r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie analizy ekonomicznej w/w czterech umów z listopada 1996r. Do skargi – Z. N. dołączył opinię Maklera Papierów Wartościowych "w kwestii relacji ekonomicznych na rynku Powszechnych Świadectw Udziałowych w latach 1995-1997. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wywodził, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie już po wniesieniu skargi w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2004r. / k – 40-41 / został przez skarżącego złożony wniosek o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / - stwierdzić na wstępie należy, iż przeprowadzone w dniu [...] lipca 2004r. / k – 46-48 / postępowanie mediacyjne nie doprowadziło do ustaleń co do sposobu załatwienia sprawy, co jest jednoznaczne z tym, iż z mocy art. 117§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 / podlega ona rozpoznaniu przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na wstępie uznaje za stosowne wskazać, iż w przedmiocie obowiązków podatkowych stanowią ustawy, które są ogłoszone w sposób dostępny dla podmiotów prawa w państwie (art. 217, art. 122 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Uprawnieniem i obowiązkiem podatnika jest zapoznanie się z (mogącym mieć do niego zastosowanie) obowiązującym prawem. Powyższe jest niezbędne dla ochrony i zabezpieczenia jego interesów prawnych. Najdalej idącym jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 1995-1997 wyeksponowany we wniosku skarżącego o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego / k – 41/. Przepis art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - wyznacza termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania na skutek samego upływu czasu. Przede wszystkim jednak, aby można było mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jest oczywiste, iż takie zobowiązanie musi najpierw powstać. Zgodnie z przepisem art. 5 Ordynacji podatkowej - zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, zaś obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach / art. 4 Ordynacji podatkowej/. Jeśli zatem nie ma obowiązku podatkowego, to nie może być mowy o powstaniu zobowiązania. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce w latach 1995-1996. Obowiązujący bowiem do 31 grudnia 1996r. przepis art. 21ust.1 pkt.41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowił, iż wolne są od tego podatku dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zarzut o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za lata 1995-1996 jest więc całkowicie bezprzedmiotowy, natomiast w jego rozpoznaniu co do roku 1997, Sąd wyraża pogląd następujący: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 października 2003r. / FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 / przyjął, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Istotnie w sprawie niniejszej decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Zważyć jednak należy, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. I tak, w myśl art. 70§4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Za środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się między innymi zgodnie z przepisem art.1a pkt.12 lit. "a" ustawy z dnia 17 czerwca 1966r.o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / tekst jednolity – Dz. U. Nr 110, poz. 968 z 2002r. z późn. zm. /- egzekucję z wynagrodzenia za pracę. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie organ egzekucyjny dopełnił czynności związanych z doręczeniem pracodawcy skarżącego zawiadomienia o zajęciu jego wynagrodzenia za pracę/ art. 72 §1i §2 cytowanej powyżej ustawy, k - 195 /, jak również zawiadomił o tym samego Z. N. doręczając mu jednocześnie odpis tytułu wykonawczego / art. 72 §4 pkt. 1 tejże ustawy, k – 196-199 /. Okoliczności te wynikają bezspornie ze zwrotnych potwierdzeń odbioru i miały miejsce odpowiednio w dniu 3 grudnia 2003r. / k – 200-201 /. W sytuacji, gdy termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 upływał z końcem roku 1998, to termin jego przedawnienia upływał z końcem roku 2003. Skoro zatem zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia, w sposób skuteczny doszło do jego przerwania. Zauważyć także trzeba, iż pracodawcą skarżącego jako Prezesa Zarządu była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w J., a nie jej wspólnicy, jak wywodził pełnomocnik Z. N. na rozprawie w dniu [...] września 2004r. Jego twierdzenie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 3 kodeksu pracy /tekst jednolity – Dz. U. Nr 21, poz. 94 z 1998r. z późn. zm. /. Z przyczyn wskazanych powyżej zarzut przedawnienia zgłoszony wobec zobowiązania podatkowego za rok 1997 na uwzględnienie nie zasługuje. Jak już wskazano wyżej dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych do 31 grudnia 1996r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nowelą wprowadzoną do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. Nr 137, poz. 638 / – z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1997r. ustawodawca wprowadził nową treść przepisu art. 21ust.1 pkt.41 przepisu stanowiąc, iż wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Jednocześnie przepis art. 52 pkt.1lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - według powołanej noweli listopadowej - będący lex specialis w stosunku do zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 21 tejże ustawy i ustanawiając zasadę, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000r. dochody ze sprzedaży na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt. 41 jednoznacznie wyłączył ze zwolnienia obrót świadectwami udziałowymi na wolnym rynku. Oznacza to nic innego, jak opodatkowanie dochodu uzyskanego z tego typu transakcji. Nie może bowiem być wątpliwości, iż dokonując sprzedaży świadectw udziałowych skarżący osiągał przychód w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w roku 1997. W świetle z kolei art. 44 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych, z zastrzeżeniem art. 52 pkt 1 lit. a), są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali dochód, i w tym terminie składać urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego dochodu. Poza sporem jest, iż Z. N. nie wykazał w zeznaniu rocznym dochodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych w roku 1997, co miało wpływ na zaniżenie wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji. Zaistniała zatem sytuacja, która uprawniła organ podatkowy do wydania na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji, w której określona została wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 23§4 i §5 Ordynacji podatkowej zważyć należy, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zachodzą podstawy z art. 23 § 1 tej ustawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej / por. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III. W doktrynie i judykaturze podkreśla się, iż każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 592/99, Temida (CD), Sopot 2003). Przepis art. 23 w §3 w/w ustawy przewiduje sześć metod oszacowania i określa je jako: 1) metoda porównawcza wewnętrzna, odwołująca się do wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie w okresach wcześniejszych (tylko) w stosunku do objętego oszacowaniem, 2) metoda porównawcza zewnętrzna, odwołująca się do wysokości obrotów innych przedsiębiorstw (przepis używa liczby mnogiej, a zatem porównywanych podatników powinno być co najmniej dwóch) prowadzących działalność w porównywalnych warunkach, 3) metoda remanentowa, opierająca się na porównaniu udokumentowanego stanu majątku na początku i końcu okresu oraz przyjęciu wskaźnika szybkości obrotu, 4) metoda produkcyjna, opierająca się na ocenie zdolności wytwórczej czynników produkcji w przedsiębiorstwie podatnika, 5) metoda kosztowa, za pomocą której ustala się obrót na podstawie znanej wysokości kosztów i przyjętego wskaźnika udziału kosztów w obrocie, 6) metoda udziału dochodu w obrocie, zakładająca określoną procentową normę dochodowości z określonego wycinka sprzedaży lub świadczenia usług oraz udział tej sprzedaży (świadczenia usług) w całym obrocie. Taki stan rzeczy nie wyklucza jednak stosowania innych metod, dostosowanych do specyfiki konkretnej sytuacji, ale tylko w "szczególnie uzasadnionych przypadkach", w razie niemożności skorzystania z metod opisanych w § 3 (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej ). Do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania uprawniony jest organ podatkowy, który dokonany wybór powinien, w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - uzasadnić ( por. także wyroki NSA z dnia: 31 stycznia 1985 r., SA/Kr 1322/84, OSPiKA 1986, nr 6, poz. 132 i z dnia 25 września 1992 r., SA/Po 1244/92, POP 1999, nr 2, poz. 37). Jest oczywiste, iż wybór metody szacowania musi być zatem taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. W rozpatrywanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, iż organy podatkowe miały pełne podstawy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem nie istniały inne dane, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania w inny sposób. Nie budzi zastrzeżeń także przyjęta przez organy metoda szacowania określona jak "ilościowo-wartościowa" w oparciu o dane wynikające z notesu prowadzonego przez Z. N. oraz oświadczeń jego kontrahentów / k-131 akt podatkowych, strona 5 uzasadnienia decyzji organu I instancji /. Polegała ona na założeniu, iż przy ustalaniu dochodu z każdej transakcji, przyjmowano zasadę wyliczenia kosztów nabycia świadectw, zakładającą, że każdorazowe zbycie dotyczyło świadectw nabytych najwcześniej. W sytuacji, gdy z "zapisków" skarżącego nie wynikała cena sprzedaży lub zakupu, przyjmowano taką cenę z okresu najbardziej zbliżonego czasowo, natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonych notatkach nie wykazywano ilości zakupionych świadectw, a z rozliczenia wynikało, że zostały one poddane sprzedaży zakładano, że skoro nastąpiła sprzedaż, to skarżący musiał je wcześniej nabyć. Także i w takim przypadku stosowano ceny z najbardziej zbliżonego czasowo zakupu poprzedzającego sprzedaż. Szczegółową argumentację przemawiającą za zastosowaniem tej metody organ I instancji przedstawił na stronie 5, 7 i 10 uzasadnienia swojej decyzji, natomiast organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych naruszeń. Utrwalony w orzecznictwie sądowym jest pogląd, w myśl którego, skoro organ podatkowy wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu (dochodu) wynikający z zastosowania tej metody jest prawidłowy (wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r., SA/Gd 1439/89, POP 1992, nr 1, poz. 16). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy I instancji dołożył maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Wykorzystał wszystkie informacje (dane), które pochodziły od samego skarżącego i najlepiej oddały rozmiar jego działalności. Poprawnie przeprowadzono analizę danych wynikających z przedstawionego "notesu" Z. N., w którym były zapisywane dokonywane przez niego na przestrzeni lat 1995-1997 transakcje zakupu i sprzedaży świadectw udziałowych, a na tej podstawie wyciągnął wnioski odpowiadające regułom logiki i doświadczenia życiowego. Prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie nie potwierdza zarzutu skargi o naruszeniu przepisu art. 23§4 i §5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. art. 121§1, 122 i art. 187§1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż nie znajdują one potwierdzenia, niezależnie od tego, co wywodzi strona skarżąca. Analiza uzasadnienia skargi jednoznacznie pozwala na postawienie tezy, iż zarzut dotyczący naruszenia powyższych przepisów postępowania został sformułowany w kontekście nie uznania przez organy podatkowe obu instancji do wyliczenia dochodu skarżącego czterech umów kupna sprzedaży zawartych przez skarżącego z R. A. w dniach: 15, 17, 19 i 21 listopada 1996r. Wbrew temu, co twierdzi skarżący – organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych im naruszeń w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Z całą mocą podkreślić trzeba, iż chybione jest twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe generalnie zakwestionowały sporne umowy kupna sprzedaży pod kątem ich autentyczności. Nie zachodzi również sugerowana w uzasadnieniu skargi sprzeczność pomiędzy stwierdzeniem organu, iż "nie kwestionuje autentyczności 4 spornych umów", a tym, że "odmówiono tym umowom wiarygodności". Są to bowiem dwa niezależne i w żaden sposób nie pozostające ze sobą w sprzeczności elementy dokonanej oceny dowodu. Nie przyznanie tym dowodom przymiotu wiarygodności oznacza tylko tyle, iż organy uznały, że zawarta w umowach treść nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi wydarzeń. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Sąd podziela uzasadnienie organów podatkowych, nie mniej jednak uważa za celowe poczynienie kilku uwag w tym przedmiocie. Otóż po pierwsze znamienne jest, iż w piśmie z dnia [...] czerwca 2003r., złożonym w organie podatkowym I instancji w dniu [...] czerwca 2003r. / k – 12 akt podatkowych / - skarżący oświadczył, iż "dzięki prowadzonym notatkom dotyczącym transakcji kupna-sprzedaży w latach 1995-1997 był w stanie dokładnie odtworzyć ich przebieg, co potwierdzają oświadczenia kontrahentów, że nie posiada takich poświadczeń od osób nieżyjących, nieznanych mu z miejsca pobytu oraz dotyczących małych ilości udziałów.....". Do tego pisma skarżący dołączył 76 oświadczeń pochodzących od osób, z którymi w latach 1995-1997 prowadził transakcje w zakresie kupna i sprzedaży świadectw udziałowych. Przesłuchani w charakterze świadków w/w kontrahenci skarżącego potwierdzili, iż ten każdą transakcję zapisywał w notatniku. Dopiero w piśmie z dnia [...] sierpnia 2003r., Z. N. poinformował, iż odnalazł cztery umowy kupna sprzedaży świadectw udziałowych zawarte w dniach: 15, 17, 19 i 21 listopada 1996r. Na powyższą okoliczność przesłuchano kontrahenta tych transakcji R. A., który potwierdził treść umów i autentyczność znajdujących się na nich podpisów. Jednocześnie świadek ten wskazał, iż przy ich sporządzaniu nie były obecne osoby trzecie. Z. N. w dniu [...] września 2003r. złożył kolejne pismo nazwane "wyjaśnieniami", z którego wynikało, że wykonujący u niego prace remontowe S. W. kilkakrotnie przechodził przez pokój w dniach, w których odbywały się w/w transakcje, co jest sprzeczne z zeznaniami samego S. W., który zeznał raz, iż był obecny przy zawieranych transakcjach, a raz, że widział to z pewnej odległości. Nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu, aby w sposób wadliwy dokonały oceny stanu faktycznego, w kontekście odmowy obdarzenia walorem wiarygodności przedstawionych w terminie późniejszym czterech umów. Ilości udziałów i ceny transakcji z tych umów wynikające były tak dużych i niespotykanych dotąd rozmiarów / zakup 4.730 za kwotę 624.360,00zł i 4.320 za kwotę 734.400,00zł oraz sprzedaż 4.340 za kwotę 624.960,00zł i 4.730 za kwotę 756.800,00zł /, że nie sposób było o nich zapomnieć. Były one w dodatku potwierdzone pisemnymi umowami, czego skarżący nie praktykował przy innych transakcjach. Odstęp dwóch miesięcy pomiędzy pismem z czerwca, a z sierpnia 2003r. tylko dodatkowo tezę tą potwierdza. Prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że za powyższym wywodem przemawiają nadto sprzeczności w zeznaniach: R. A. i S. W. R. A. – strona listopadowych transakcji ze spornych umów zeznał, iż "przy sporządzaniu umów nie były obecne osoby trzecie"/ k – 76v /, natomiast świadek S. W., który pomagał w listopadzie 1996r. skarżącemu w pracach remontowych twierdził najpierw w pisemnym oświadczeniu, iż "dużo razy przechodził przez pokój, w którym Z. N. i R. A. liczyli świadectwa udziałowe i całą sytuację widział z pewnej odległości" / k – 79 /, natomiast w zeznaniach złożonych w trakcie postępowania podatkowego – iż nawet rozmawiał z R. A., który powiedział mu, że leżące na stole papiery to świadectwa udziałowe". Gdyby tak było, to zapewne R. A. odnotowałby to zdarzenie, zwłaszcza, że obaj się znają. Warto także wskazać na jeszcze jedną okoliczność, a mianowicie, iż z zeznań R. A. wynika, iż w zasadzie we wszystkich czterech umowach pełnił on rolę pośrednika, zarówno w transakcjach, w których skarżący był kupującym, jak i sprzedającym. Polegało to mianowicie na tym, że otrzymywał od nieznajomych mu osób kwoty pieniężne odpowiadające wartościowo ilości świadectw, które otrzymał od Z. N., natomiast w sytuacjach odwrotnych otrzymywał od nieznajomych świadectwa udziałowe, a kwoty za nie należne pobierał od Z. N. Zważywszy zaś na to, iż umowy z dni: 15, 17, 19 i 21 listopada 1996r. dotyczyły znacznych sum pieniężnych sięgających rzędu kilkuset tysięcy złotych każda i znacznych, bo kilkutysięcznych ilości świadectw udziałowych przy każdej transakcji, przekonywujący jest pogląd, iż niewiarygodne jest twierdzenie R. A., że zarówno jedne, jak i drugie były mu wydawane przez nieznane osoby w tak ogromnych wielkościach. Dodatkowym argumentem przemawiającym za logiką tej oceny jest to, że transakcje, których dotyczyły sporne umowy były ekonomicznie nieuzasadnione, a Sąd w tym zakresie podziela argumentację przedstawioną przez organy podatkowe. Nie budzi w tym stanie rzeczy zastrzeżeń fakt nie uwzględnienia wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu inwestycji w papiery wartościowe / art. 188 Ordynacji podatkowej /, chociaż prawdą jest, iż organ II instancji do wniosku tego w sposób jednoznaczny nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Można jednak wywodzić, iż w sposób pośredni pogląd w tym zakresie wyrażony został na stronie 8 / in fine / i 9 uzasadnienia. Nie jest to jednak uchybienie tego rodzaju, które mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tylko bowiem takie naruszenie przepisów postępowania może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy / art. 145§1 pkt.1 lit."c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Końcowo już odnosząc się do zarzutu skarżącego dodatkowo skierowanego pod adresem organów podatkowych w uzupełnieniu skargi na rozprawie w dniu 10 września 2004r., iż te nie uwzględniły informacji Z. N. w zakresie "małych transakcji" w zakresie niewielkich ilości świadectw udziałowych, Sąd uznaje za stosowne wskazać, co następuje: Z. N. w swoim oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2003r. wskazał, iż "nie prowadził notatek na obrót małymi ilościami świadectw udziałowych, to jest rzędu 5-10 sztuk oraz, że nie pamięta nawet, od kogo takie małe ilości kupował" / k- 12 /. W tym zakresie nic nie wniosło też jego pismo z dnia [...] sierpnia 2003r., przy którym dołączył cztery sporne umowy z listopada 1996r. / k - 71 /. Podobnie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie kierował do organu podatkowego żadnych uwag / pismo z [...] października 2003r., k – 107-109 /. Można nawet postawić tezę przeciwną, a mianowicie, że skarżący nie negował rzeczywistego obrotu świadectwami udziałowymi przedstawionego przez organ podatkowy I instancji, skoro zarówno w piśmie z dnia [...] października 2003r., k -108 /, a następnie w uzasadnieniu odwołania / k-161/ twierdził, iż "wyliczenia organu nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż nie uwzględniają czterech umów kupna sprzedaży świadectw udziałowych przekazanych organowi w trakcie postępowania kontrolnego". Zastrzeżenia te zatem dotyczyły owych zakwestionowanych umów. Żadnych uwag w omawianym przedmiocie nie zawiera także pismo pełnomocnika strony z dnia [...] stycznia 2004r. skierowane do organu odwoławczego / k -209-210 /, ani też pismo skarżącego, które wpłynęło do organu II instancji w dniu 2 lutego 2004r. /k-215-216 /. Wreszcie warto podkreślić, iż nie czyni tego także wniesiona skarga obszernie uzasadniona na 7 - miu stronach / k -6-13 akt sądowych /. W tym stanie rzeczy trudno postawić organom zarzut, iż w wyliczeniu nie uwzględniły owych drobnych transakcji, których odwzorować nie potrafił nawet sam skarżący. Utrwalony jest pogląd orzecznictwa, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony / por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 /. Z taką właśnie sytuacją mamy tu do czynienia, tak więc stawianie organom podatkowym omawianego w tym miejscu zarzutu jest zupełnie chybione. Mając na względzie powyższe wywody - Sąd wyraża pogląd, iż skarga na uwzględnienie nie zasługuje, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dz.U.02.123.105