I SA/Lu 1149/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Renaty W. i Dariusza W. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 8 października 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 1 czerwca 1999 r. (...) w sprawie określenia: - podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 12.903,00 PLN, - zaległości podatkowej z tego tytułu w wysokości 12.081,60 PLN, - odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 24.861,30 PLN, liczonych na dzień 31 maja 1999 r., uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając określiła; - podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 124.359.000 st. zł /12.435,90 PLN/, - zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 96.975.000 st. zł /9.697,50 PLN/, - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej tj. 1 czerwca 1999 r. w kwocie 198.907.000 st. zł /19.890,70 PLN/. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podniosła między innymi, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli przez inspektora kontroli skarbowej w Spółce Cywilnej "D.-S." L. ul. Dr. M. M. 28, w której Dariusz W. był jednym z trzech wspólników organ kontroli dokonał następujących ustaleń: 1/ W czasie działalności gospodarczej prowadzonej od 1990 r. wspólnicy nie dokonywali podziału zysku spółki. W 1994 r. pobierali zaliczki na poczet zysku przed opodatkowaniem obciążając nimi konto 234 "Rozrachunki ze wspólnikami". Z porównania kwot wynikających z sumy zapisów na ww. kontach z kwotą zysku do podziału obejmującą również lata ubiegłe wynika, że pobrane przez wspólników środki pieniężne na ich indywidualne cele znacznie przekroczyły zysk do podziału za okres 1990-1994. Równocześnie spółka zaciągała w bankach wysokooprocentowane kredyty na działalność gospodarczą, wliczając w koszty firmy znaczną kwotę odsetek od pobranych kredytów /292.108,91 PLN/. Kontrolujący uznał, że pobrany kredyt bankowy w wysokości odpowiadającej pobranym zaliczkom ponad zysk do podziału nie został przeznaczony na działalność gospodarczą spółki lecz na cele osobiste wspólników. Zatem odsetki od tejże kwoty kredytu w wysokości 47.782,12 PLN w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotową kwotę odsetek inspektor wyliczył uwzględniając okres dysponowania pobranymi zaliczkami oraz stawkę oprocentowania w wysokości równej średniej stawki oprocentowania pobranych w 1994 r. kredytów bankowych. 2/ W badanym okresie spółka wykazywała bardzo wysokie stany sald gotówki w tzw. kasie głównej spółki, pobierając przy tym środki pieniężne z banków na spłatę części zobowiązań bądź spłatę kredytów bankowych. Z powyższego kontrolujący wyciągnął wniosek, że wysokie salda kasy głównej wynikają jedynie z zapisów księgowych i nie znajdują potwierdzenia w praktyce i doświadczeniu, zaś kwoty wynikające z wykazywanych sald wykorzystywane były przez wspólników do celów prywatnych. Wobec faktu zaciągania znacznych kredytów bankowych na prowadzenie działalności gospodarczej i obciążania kosztów uzyskania przychodów spółki wysokimi odsetkami inspektor uznał, iż odsetki od kredytów bankowych w wysokości odpowiadającej wyliczonym odsetkom od sald kasy głównej w kwocie 19.344,92 PLN na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 3/ Bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy darowizn dokonanych przez spółkę w kwocie 3.115,00 PLN /art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz strat w kwocie 13.977,20 PLN z tytułu zakupu akcji, tj. ze źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "a" wyżej cytowanej ustawy. 4/ Ponadto w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego PIT-31, w którym wykazano odliczenia wydatków mieszkaniowych w kwocie 22.500,00 PLN Inspektor po sprawdzeniu wszystkich przedłożonych mu 17 dowodów na kwotę 22.969,50 PLN zakwestionował dwa tj. bankowy dowód wpłaty na kwotę 1.900,00 PLN z tytułu elektryfikacji osiedla S. na rzecz Urzędu Miejskiego w L. z dnia 17 października 1994 r. oraz rachunek uproszczony nr 73/94 z dnia 23 listopada 1994 r. za usługi geodezyjne na kwotę 65,00 PLN wystawiony przez geodetę Romanę O., - jako nie spełniające warunków określonych w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej pełnomocnik stron wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu lub zmianę zaskarżonej decyzji poprzez wydanie przez organ drugiej instancji orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: 1/ naruszenie prawa materialnego wyrażonego w treści: a/ art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię, w wyniku której przyjęto, iż odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych dla realizacji celów gospodarczych spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów co w rezultacie doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania o kwotę stanowiącą 1/3 sumy 47.781,12 PLN, b/ art. 22 ust. 1 wyżej cyt. ustawy, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zawyżeniu podstawy opodatkowania o 113 kwoty 19.344,92 PLN, stanowiącej wartość odsetek od kwot wykazywanych jako salda kasy głównej spółki, które według opinii organu kontroli skarbowej wspólnicy wykorzystywali dla celów indywidualnych, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, c/ art. 26 ust. 5 lit. "b" w związku z art. 26 ust. 6 wyżej wymienionej ustawy, polegającego na błędnym przyjęciu, iż bankowy dowód wpłaty na kwotę 1.900,00 PLN i rachunek uproszczony wystawiony przez geodetę na kwotę 65,00 PLN nie są dowodami rzeczywistego poniesienia przez podatnika wydatków mieszkaniowych, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia ulgi mieszkaniowej w kwocie. 1.965,00 PLN. 2/ naruszenie przepisów postępowania: a/ art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nie wyłączeniu inspektora kontroli skarbowej od załatwienia sprawy dot. zobowiązań podatkowych, wszczętej na wskutek uchylenia wydanej przez niego decyzji, b/ art. 180 i 194 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nie uznaniu za dowód w postępowaniu dowodu wpłaty na rzecz Urzędu Miejskiego w L. na kwotę 1.900,00 zł tytułem "elektryfikacji osiedla S." oraz rachunku uproszczonego na kwotę 65.00 PLN za usługi geodezyjne, c/ art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na pominięciu wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, na których oparto ustalenie wartości odsetek od kredytów bankowych oraz od sald kasy głównej przeznaczonych przez wspólników na cele osobiste. Ustosunkowując się do zakwestionowania przez inspektora kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich darowizn oraz strat z zakupu akcji pełnomocnik strony stwierdził, iż podatnicy przyznają się do błędnego zakwalifikowania tych kosztów. Jednocześnie uznają za słuszną konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania o 113 kwoty 13.917,20 PLN i 113 kwoty 3.115,00 PLN. Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa podniosła, że wspólnicy Spółki Cywilnej "D.-S." pobierali znaczne zaliczki na poczet zysku do podziału przeznaczając je na swoje indywidualne cele. Dowodem powyższego są zapisy na imiennych analitycznych kontach wspólników tj. 234 "Rozrachunki ze wspólnikami" - zał. nr 15 str. 1, 2 i 3 protokołu kontroli (...) z dnia 20 lipca 1998 r. Pobieranie przez wspólników zaliczek na potrzeby własne, znacznie przekraczających zysk do podziału uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej spółki za lata 1990-1994, wynoszący 424.469,51 PLN powodowało uszczuplenie środków pochodzących z zaciągniętych kredytów bankowych, które w tej części nie brały udziału w obrocie. Działania te dodatkowo wpłynęły na obniżenie płynności finansowej firmy /"cash flow"./ co w konsekwencji spowodowało, iż spółka nie osiągała przychodów w takiej wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wspólnicy nie pobierali znacznych środków pieniężnych z firmy, zaniżając tym samym wpływy do budżetu państwa. Spółka "D.-S." będąc doświadczoną firmą na rynku woj. lubelskiego w handlu sprzętem AGD i RTV, by nie powiedzieć monopolistą osiągnęła za 1994 r. wskaźnik rentowności zaledwie 1,12 procent. W odwołaniu pełnomocnik strony szeroko uzasadniał wykorzystanie kredytów bankowych, załączając zestawienia pobranych kredytów i pożyczek oraz sposobu ich wykorzystania przez Spółkę Cywilną "D.-S." w 1994 r. Udowadniał, że kredyty bankowe zostały wykorzystane w całości w celu osiągnięcia przychodów poprzez zakup towarów będących przedmiotem jej działalności handlowej. Uważał, iż statyczny akt zakupu towarów wystarczy do spełnienia warunku wykorzystywania kredytów w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki. Odsetki od kredytu bankowego liczone są nie od aktu kupna czy sprzedaży, lecz od kwot pobranego kredytu, obowiązującej stopy procentowej i okresu czasu jaki upływa od momentu jego pobrania do dnia spłaty. Tak więc nie moment zakupu jest miarą tego czy kredyt był wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki, lecz na co były wykorzystywane środki pieniężne pochodzące z tego kredytu przez cały okres odsetkowy oraz czy sposób ich wykorzystania miał związek z przychodami spółki. Środki pieniężne pochodzące z kredytów bankowych w dacie zakupu towarów handlowych de facto służyły celom związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą czego organ kontroli skarbowej nie kwestionował. Natomiast po dokonaniu sprzedaży towarów, część środków pieniężnych firmy pochodzących z kredytów bankowych została wycofana z obrotu i przeznaczona na cele indywidualne wspólników, tym samym odsetki przypadające za okres korzystania z kredytu bankowego przez wspólników, a nie przez spółkę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów jako nie mające związku z przychodami firmy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Generalną zasadą polskiego prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych jest ścisłe powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z uzyskanymi przez niego przychodami. Oznacza to, że nie każdy koszt poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może być odliczony od przychodu przy ustalaniu dochodu jako przedmiotu opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu musi zachodzić taki związek przyczynowo-skutkowy, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu /wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94/. W tej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym, na który powołuje się pełnomocnik strony w odwołaniu mówiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów, ponieważ nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy. Z powyższych względów Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu pełnomocnika dotyczącego błędnych ustaleń faktycznych w kwestii wykorzystania kredytu bankowego ani też naruszenia prawa materialnego wyrażonego w treści art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym. Korzystanie przez wspólników z zaliczek na poczet zysku spółki dla celów indywidualnych w kwotach przekraczających przypadający zysk do podziału jest sprzeczne z przepisem kodeksu cywilnego. Należy odróżnić majątek wspólników spółki cywilnej stanowiący współwłasność łączną /art. 863 Kc/ generujący z racji prowadzonej działalności gospodarczej powstanie przedmiotu opodatkowania /dochodu/ od majątku osobistego wspólników, który w tym przypadku sprowadza się do prawa podziału zysku. Zgodnie z brzmieniem art. 868 par. 1 i par. 2 Kc wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki. Jednakże, gdy spółka została zawarta na czas dłuższy wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego /żądanie musi być poprzedzone dokonaniem obrachunkowego wyliczenia zysku/. Ponadto w świetle art. 863 par. 1 Kc. wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. "Wkłady wniesione do spółki w następstwie zawartej umowy oraz ich pożytki i surogaty nie wyłączając wkładów w postaci świadczenia usług oraz roszczeń o ich wniesienie jak też inne składniki majątkowe nabyte /wytworzone/ w czasie obowiązywania spółki stanowią z pominięciem długów wspólny majątek wspólników. Majątek spółki jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników i ma charakter współwłasności łącznej /por. art. 196/. Wspólność łączna oznacza niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Każdy wspólnik jest zatem współwłaścicielem majątku jako całości, jak też każdej rzeczy i prawa tworzących tę całość /wspólność do niepodzielnej ręki"/ /cytat z G. Bieniek, H. Ciepła, St. Domowski "Komentarz do kodeksu cywilnego" Wydawnictwo Prawnicze, W-wa 1997 r. str. 421/. Natomiast podział i wypłata zysków jako pożytku, efektu wniesionych wkładów i nabytego w drodze prowadzonej działalności gospodarczej majątku może nastąpić w konkretnej wysokości i określonym czasie tj. zgodnie z art. 868 kodeksu cywilnego. Wobec tego wprowadzenie aneksem do umowy spółki zapisu dot. możliwości dokonywania wypłat zaliczkowo na poczet zysku w kwotach przekraczających zysk do podziału nie daje podstaw prawnych takiego działania. Prawidłowość ustaleń dokonanych przez inspektora, według których korzystanie przez wspólników ze środków pieniężnych spółki, tj. z zysku przed jego podziałem i opodatkowaniem inaczej mówiąc "z cudzych pieniędzy" winno znaleźć odbicie w postaci zwiększonej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólników. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał wielu wyliczeń celem ustalenia kwoty odsetek od kredytów, z których korzystali wspólnicy spółki, a nie Spółka "D.-S." uwzględniając parametry mające wpływ na wysokość ostatecznej kwoty z tego tytułu tj. 47.781,12 PLN. Korzystanie przez wspólników z gotówki stanowiącej równowartość sald kasy głównej na potrzeby nie związane z działalnością, gospodarczą nie zostało wystarczająco udowodnione. Materiał dowodowy wskazuje jedynie na występowanie sprzeczności ekonomicznych, które jeszcze nie świadczą, o nierzetelności czy wadliwości ksiąg podatkowych według art. 193 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa uznaje, iż bankowy dowód wpłaty na rzecz Urzędu Miejskiego w L. tytułem elektryfikacji osiedla S. na kwotę 1.900,00 PLN i rachunek uproszczony wystawiony przez Romanę O. za usługi geodezyjne na kwotę 65,00 PLN nie są dowodami rzeczywistego poniesienia przez podatnika wydatków mieszkaniowych. Kontrolujący nie stwierdził, iż ww. dokumenty nie stanowią dowodów rzeczywistego poniesienia przez podatnika wydatków na budowę budynku mieszkalnego lecz nie uwzględnił kwoty wynikającej z tych dowodów do odliczenia z tyt. ulgi mieszkaniowej, ponieważ przedmiotowe dowody nie spełniały warunków określonych w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy, wysokość wydatków poniesionych przez podatnika na cele mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym, że odliczenie wydatków na ww. cele może być dokonane, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturą /rachunkiem/ wystawionym wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. W zeznaniu podatkowym wykazano wydatki mieszkaniowe w kwocie 225.000.000,00 st. zł /22.500,00 PLN/, natomiast kontrolujący, przyjął do weryfikacji przedłożone dowody na kwotę 229.695.900,00 st. zł /22.969,59 PLN/ nie uznając dwóch ww. dowodów. Zakwestionowane dowody wystawione przez Urząd Miejski w L. /dowód wpłaty, a nie faktura, rachunek/ jak i Romanę O., nie spełniają ww. warunku ustawowego /stosowna informacja z Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. dot. Romany O. w aktach sprawy/. W świetle powyższego zupełnie bezpodstawnym pozostaje zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180 i art. 194 par. 2 Ordynacji podatkowej polegający na nie uznaniu za dowód w postępowaniu wyżej omówionych dowodów tj. bankowego dowodu wpłaty na rzecz Urzędu Miejskiego w L. na kwotę 1.900,00 PLN oraz rachunku na kwotę 65.00 PLN za usługi geodezyjne związane z budową domu. Za niesłuszny uznano zarzut dot. naruszenia przepisów postępowania tj. art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w przedmiocie wyłączenia pracownika organu podatkowego lub organu podatkowego w konkretnym przypadku inspektora UKS od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych, w których dany pracownik lub organ podatkowy brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji ponieważ nie zachodzą przesłanki wymienione w tym przepisie. Ponadto wspólnicy spółki "D.-S." otrzymali stanowisko Ministerstwa Finansów w tej sprawie /pismo z dnia 27 maja 1999 r. (...)/. W ocenie Ministerstwa Finansów istotne w sprawie jest na podstawie jakiego konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej właściwa izba skarbowa uchyliła decyzję organu i instancji. W omawianym wyżej przypadku decyzja została uchylona w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu I instancji /inspektor jest na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej organem kontroli skarbowej/ i przekazuje ją do ponownego rozpatrzenia przez ten organ a zatem przez organ, który rozpatrywał sprawę w I instancji. Zwiększenie dochodu o wysokość odsetek od kwot stanowiących salda kasy głównej nie została utrzymana przez Izbę Skarbową, gdyż zagadnienie to nie zostało wyczerpująco udowodnione. Zdaniem Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie naruszono ustawy o denominacji złotego, ponieważ ustawa nie mówi o podawaniu danych zaszłości gospodarczych inaczej niż to przedstawił inspektor, lecz mówi jedynie o przeliczeniu ich skutków według przepisów art. 4 ustawy co w sentencji decyzji organu kontroli skarbowej dokonano. Skargę na powyższą decyzję wnieśli Renata W. i Dariusz W. zarzucając naruszenie: 1. Prawa materialnego, tj.: a/ art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm. i art. 11 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą w konsekwencji do nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów bankowych wykorzystanych przez spółkę dla realizacji celów gospodarczych; b/ art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" wymienionej ustawy w zw. z ust. 4 i 6 tego artykułu, poprzez zaniżenie przysługującej do wykorzystania ulgi podatkowej z tytułu budowy domu o kwotę 1.454,10 zł. oraz 2. Przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie usunięcie w postępowaniu odwoławczym wadliwości postępowania przed organem I instancji, polegającej na ponownym załatwianiu sprawy dotyczącej zobowiązań podatkowych strony, przez ten sam organ kontroli skarbowej, który brał udział w wydaniu zaskarżonej przez nich decyzji. Podnosząc powyższe zarzuty strony wnosiły o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że spór pomiędzy podatnikami a organem podatkowym sprowadza się do trzech następujących zagadnień, a mianowicie: 1/ wyłączenia z kosztów działalności spółki cywilnej "D.-S." odsetek od kredytów w związku z pobieraniem przez wspólników zaliczek na poczet rocznego zysku. co jest przedmiotem zarzutu sformułowanego w punkcie 1 petitum skargi; 2/ pomniejszenia kwoty ulgi budowlanej o wydatki udokumentowane rachunkami wystawionym przez osoby nie będące podatnikami podatku VAT, co jest przedmiotem zarzutu sformułowanego w punkcie 1 petitum skargi, oraz 3/ kwestii zasadności zarzutu strony skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, podniesionego w pkt 2 petitum skargi, w kontekście oceny czy naruszenie to stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 par. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Wyłączenie odsetek od kredytów bankowych z kosztów uzyskania przychodów spółki, stanowi w ocenie strony skarżącej naruszenie przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Ze względu na wielość argumentów przemawiających za słusznością tak postawionej tezy, rozważania skargi w tym zakresie skupiają się wokół następujących zagadnień: a/ zasady roku podatkowego /na tle przepisów o rachunkowości oraz Ordynacji podatkowej/ w kontekście twierdzenia Izby o wypłacie zaliczek ponad kwotę przypadającego na wspólnika zysku; b/ pojęcia majątku spółki cywilnej w kontekście sytuacji prawno-podatkowej jej wspólników oraz c/ kwalifikacji odsetek od kredytów bankowych jako kosztów uzyskania przychodów oraz proceduralnych aspektów zmiany tej kwalifikacji; dl metody wyliczenia zaległości podatkowej. Kwota zysku spółki za 1994 rok, jest inna niż przyjęta przez Izbę, żaden ze wspólników nie pobrał w tym roku zaliczek w kwocie większej niż przypadająca na niego w ramach stosunkowego podziału zysku. Przyjęcie przez Izbę Skarbową za podstawę swoich ustaleń danych finansowych spółki skumulowanych za lata 1990-1994, nie jest prawidłowe, albowiem kłóci się z podstawowymi zasadami prawa podatkowego i rachunkowości, a mianowicie zasadą roku podatkowego i obrotowego, obowiązującą w prawie podatkowym i bilansowym oraz zasadą przedawniania się zobowiązań podatkowych. Obecnie /ustawa o rachunkowości/ jak i wówczas, tj. w roku 1994 obowiązywała zasada, że rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy /vide: przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości - Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ Jest to ściśle skorelowane z wyrażoną w Ordynacji podatkowej /uprzednio w ustawie o zobowiązaniach podatkowych/ zasadą, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy /art. 11 ustawy/. W kontekście definicji obowiązku podatkowego /art. 4 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oznacza to, że obowiązek podatkowy wynika ze stanów faktycznych opisanych w ustawie podatkowej i zachodzących w danym roku podatkowym, a w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy - w roku 1994. Przeciwne stanowisko, któremu daje wyraz Izba Skarbowa, przyjmując za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w 1994 r. - również stany faktyczne zachodzące w latach poprzedzających ten rok podatkowy /liczenie dochodu spółki oraz zaliczek w sposób narastający od daty jej powstania/, stanowi nie tylko naruszenie wymienionych wyżej zasad, ale przede wszystkim jest próbą obejścia przepisu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, ustalającego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeżeli zatem do ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 1994 przyjmuje się dochód spółki /różnicę pomiędzy przychodami a kosztami/ również z lat poprzednich liczony narastająco, jak to czyni Izba Skarbowa oraz inspektor kontroli skarbowej, wówczas de facto wydane rozstrzygnięcie obejmować będzie stany faktyczne zaistniałe przed rokiem 1994, które z mocy art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej objęte są już przedawnieniem. Skoro zatem przedmiotem kontroli skarbowej prowadzonej wobec Spółki Cywilnej "D.-S." i jej wspólnika Dariusza W., objęta została prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego za rok 1994., jej ustalenia winny być oparte wyłącznie na danych finansowych z tego właśnie roku, wynikających z ksiąg rachunkowych otwieranych i zamykanych odpowiednio na początek i koniec roku kalendarzowego. Przyjęcie przez organy podatkowe za podstawę wszelkich ustaleń dotyczących roku 1994 - kwoty zysku w wysokości 424.469,51 zł /liczonej narastająco za lata 1990-1994/, jest sprzeczne z wymienionymi wyżej zasadami prawa podatkowego i rachunkowości. Z danych bilansowych kontrolowanej spółki wynika bowiem, iż zysk za 1994 r. wyniósł kwotę 124.982,72 zł, z tego na poszczególnych wspólników przypadała kwota 41.660,90 zł. Taką kwotę poszczególni wspólnicy, w tym również Dariusz W. - zgłosili do opodatkowania oraz zapłacili należny z tego tytułu podatek dochodowy. W świetle powyższych zasad, takie właśnie ustalenie należy przyjąć za prawdziwe. Zupełnie zmienia ono postać rzeczy w sprawie albowiem z danych zaewidencjonowanych na koncie 234 "rozliczenia ze wspólnikami" wynika, że faktycznie w 1994 r. wspólnik Dariusz W. pobrał tytułem zaliczek na poczet spodziewanego zysku łącznie sumę tylko 14.604,84 zł. Powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny obala tezę organów podatkowych o "nadebraniu" przez wspólnika zaliczek ponad kwotę rocznego dochodu przypadającą na jego w wyniku stosunkowego podziału zysku. Błąd w ww. założeniach przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia decyzji polegający na nie uwzględnieniu zasady roku podatkowego, rzutuje na dalsze ustalenia organów podatkowych, w szczególności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania w oparciu o metodę wyliczania tzw. "sum procentowych". Metoda ta miała na celu ustalenie "sum procentowych" od pobranych przez wspólnika zaliczek ponad kwotę przypadającego mu do podziału zysku, aby następnie o tę nadwyżkę obniżyć wartość kosztów uzyskania przychodów, a tym samym powiększyć podstawę opodatkowania w spółce cywilnej "D.-S.". Ponieważ jednak wyliczenie dokonane zostało w rachunku narastającym tj. z uwzględnieniem dochodu i zaliczek z lat ubiegłych, pozostaje ono w oczywistej sprzeczności z powołanymi wyżej elementarnymi zasadami prawa podatkowego i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Gdyby przyjąć stanowisko przeciwne i założyć sytuację, że spółka istnieje dwa lata, w pierwszym roku działalności osiąga zysk - np. 500 j.p., który zostaje przez wspólników zrealizowany w 100 procent, a w drugim roku osiąga stratę 50 j.p., to wówczas okazałoby się, że narastająco w ciągu dwóch lat należny wspólnikom zysk wyniósłby 450 j.p., w każdym roku, co z kolei prowadziłoby do wniosku, iż w pierwszym roku wspólnicy nadebrali należną im kwotę zysku o 50 j.p., czyli według rozumowania organu podatkowego, kwota ta podlegałaby wyłączeniu z kosztów. Na powyższym przykładzie widać, że rozumowanie takie jest absurdalne, niemniej jednak, posłużyło ono kontrolującemu do opracowania metody wyliczania tzw. "sum procentowych", o które następnie pomniejszone zostały koszty uzyskania przychodów spółki, pod pozorem wyłączenia z nich odsetek od tych kredytów, które wykorzystane zostały zdaniem organów podatkowych dla celów nie związanych z działalnością spółki. Pamiętając zatem, że zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994 - nie można skutecznie postawić podatnikowi zarzutu pobrania w tym okresie zaliczek w wartości przewyższającej sumę należnego mu zysku, skoro faktycznie z ewidencji na koncie 234 wynika, iż z należnej kwoty 41.660,90 zł /3 zysku spółki za 1994 r./, wypłacił on tytułem zaliczek jedynie kwotę 14.664,84 zł, a więc o 27.056,06 zł mniejszą niż należna z tytułu podziału zysków. Wskazana wyżej nieprawidłowość ustalania podstawy opodatkowania, może mieć swoje źródło w błędnej interpretacji pojęcia majątku spółki cywilnej. Przytoczone wyżej tezy nie są prawdziwe. Zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie z zakresu prawa cywilnego i podatkowego, od dawna utrwalony jest pogląd, iż nie można oddzielić majątku spółki cywilnej od majątku jej wspólników. Termin "majątek spółki" jest tylko skrótem myślowym, konstrukcją słowną ułatwiającą stosowanie przepisów. Ponieważ spółka nie jest podmiotem prawa, jej majątek jest w rzeczywistości wspólnym majątkiem wszystkich wspólników, począwszy od daty zawiązania spółki do czasu zakończenia przez nią działalności i rozliczenia wspólników ze stosunku spółki; przy czym wspólność ta ma charakter łączny, co nie oznacza - jak twierdzi Izba, że majątek ten jest niepodzielny, ale że wspólnicy mogą korzystać z tego majątku jedynie razem i we wspólnym celu oraz, ze mogą go dowolnie pomniejszać i powiększać o ile nie wpływa to na zakres ich odpowiedzialności względem osób trzecich. Prawa majątkowe wspólników spółki cywilnej realizowane są zgodnie z kodeksem cywilnym w dwóch aspektach - jako udział w majątku /art. 863 Kc./ oraz jako udział w zyskach /art. 867 i art. 868 Kc/. Przepis art. 868 Kc regulujący zasady podziału zysku w spółce nie jest przepisem bezwzględnie obowiązującym i zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353[1] Kc może być modyfikowany wolą stron. Dyspozycja tej normy prawnej daje bowiem stronom zawierającym umowę możliwość ułożenia stosunku prawnego według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W sprawie, wyrazem tej zasady jest aneks do umowy spółki z dnia 20 stycznia 1991 r. upoważniający wspólników do pobierania w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet spodziewanego zysku. W świetle prawa stanowi on wyraz kształtowania wzajemnego stosunku zobowiązaniowego zgodnie z zasadą swobody umów i mieści się w granicach zakreślonych przez prawo, dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem Izby Skarbowej, iż wypłacanie wspólnikom zaliczek było niezgodne z prawem. Co więcej pobieranie zaliczek na poczet spodziewanego zysku jest praktyką powszechnie stosowaną i akceptowaną. Dał temu wyraz również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 stycznia 1996 r. w sprawie SA/Sz 1735/95 - Wokanda 1997 nr 1 str. 33, w którym m.in. stwierdził: "zgodnie z art. 863 par. 2 Kc wspólnicy spółek zawartych na czas nie określony mogą, żądać wypłaty zysku, jak też wypłaty zaliczki na poczet spodziewanego zysku". W praktyce wypłata zaliczek na poczet zysku, jest ściśle powiązana za odprowadzaniem miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten wynika z art. 44 ustawy podatkowej. Ponieważ w przypadku spółek cywilnych podmiotem opodatkowania jest dochód każdego ze wspólników /w wysokości wynikającej z ksiąg rachunkowych, bądź też z księgi przychodów i rozchodów/, zaliczka na podatek nie mogłaby być opłacana bez pozyskiwania przez wspólnika w każdym miesiącu środków finansowych ze spółki. Tok rozumowania Izby wskazuje na próbę weryfikacji rozliczeń wspólników spółki cywilnej poprzez pryzmat zasad rządzących rachunkowością podmiotów posiadających osobowość prawną,. Świadczy o tym wyraźnie rozróżnianie dwóch pojęć: "spółki" oraz jej "wspólników". W spółce cywilnej zarówno koszty jak i dochody /rozumiane jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami/ dotyczą tylko wspólników, gdyż wyłącznie oni jako osoby fizyczne są objęte zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby przyjąć, że spółka "D.-S." prowadzi działalność w mniejszym rozmiarze, ewidencjonowaną przy pomocy "księgi przychodów i rozchodów", wówczas okazałoby się, że w ogóle nie występuje element ewidencji rozrachunków ze wspólnikami /obecne konto 234/, za czym w majestacie prawa gospodarowaliby środkami pochodzącymi z dziennych utargów /oczywiście po zapłaceniu bieżących zobowiązań/, przy jednoczesnym korzystaniu ze środków kredytowych, których koszty obciążają przecież de facto i zgodnie z literą prawa - nie spółkę, lecz właśnie jej wspólników. Twierdzenie zatem, że wspólnicy dla własnych potrzeb korzystają z "cudzych pieniędzy", tj. z zaciągniętych przez siebie kredytów - jest twierdzeniem fałszywym i nie znajdującym żadnych racjonalnych podstaw ani na gruncie ustawy o rachunkowości ani też na gruncie ustawy podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera generalną zasadę, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tej właśnie definicji wynika konieczność istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy określonym wydatkiem a zamiarem uzyskania przychodu. Dalej reguła rozumowania jest prosta, jeżeli związek taki istnieje - wydatek jest kosztem, natomiast udowodnienie braku takiego związku, stanowi podstawę wyłączenia danej kwoty z kosztów uzyskania przychodów. Odsetki od kredytów niewątpliwie mieszczą się w ustawowej kategorii kosztów, albowiem bez środków finansowych uzyskanych drogą kredytu, a co za tym idzie - bez poniesienia wydatku w postaci ceny tego kredytu, jaką są odsetki, spółka nie osiągnęłaby takiego przychodu jaki rzeczywiście w okresie kontrolowanym został przez nią osiągnięty. Celem i istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest uzyskiwanie dochodów przez osoby, które tę działalność prowadzą, a więc jest rzeczą normalną, że zyski ze sprzedaży towarów w spółce, po ich opodatkowani - wspólnicy przeznaczają dla swoich indywidualnych potrzeb. Jednym z instrumentów finansowania działalności gospodarczej jest kredyt bankowy - jako dostępne źródło finansowania zakupu towarów w celu ich dalszej odsprzedaży i uzyskania z tego tytułu dochodów. Skutkiem jednak korzystania z kredytu bankowego dla celów związanych z działalnością gospodarczą, jest ponoszenie z tego tytułu kosztów w postaci odsetek. Tak więc z mocy prawa odsetki od kredytu bankowego stają się kosztem uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznej zapłaty. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych dowodów na okoliczność wykorzystania kredytów dla celów nie związanych z działalnością spółki. Strona skarżąca odwołuje się do dowodów zgromadzonych przez nią samą /załączonych do akt sprawy w związku z odwołaniem/. Są to dowody w postaci dokumentów z umów kredytowych i dowodów księgowych ze wskazaniem tytułu rozchodowania środków finansowych pozyskanych w wyniku kredytowania. Dowody te stanowią kontrargument wobec nie udowodnionych twierdzeń organów podatkowych, o wykorzystywaniu przez podatnika części kredytów dla uzyskania osobistych korzyści. Spółka sporządziła szczegółowe "zestawienie" zawierające informację na temat liczby zawartych umów kredytowych, ich poszczególnych kwot, banków w których zostały zaciągnięte oraz sposobu ich wykorzystania. "Zestawienie" to zostało sporządzone na podstawie dokumentów źródłowych, tj. umów kredytowych oraz dowodów księgowych /czeków, poleceń przelewu, bankowych dowodów wpłaty/ i w sposób kompleksowy i wyczerpujący obrazuje wykorzystanie środków kredytowych pochodzących z poszczególnych umów. Oprócz zbiorczego "zestawienia" podatnik zgromadził dokumenty źródłowe służące za podstawę jego sporządzenia, przyporządkowując poszczególne dowody księgowe właściwym umowom kredytowym, co daje szczegółowy obraz sposobu wykorzystania każdego kredytu, zawarty w sposób syntetyczny w "zestawieniu" Dowód ten został dołączony do akt sprawy, jednakże Izba Skarbowa mając jak się wydaje z góry przyjęte w tej sprawie stanowisko, zupełnie pominęła go w swojej ocenie. Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada, że żadne wątpliwości i przypuszczenia nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, dopóki organ podatkowy nie udowodni faktu naruszenia konkretnych przepisów prawa. Zgodnie z tą zasadą, powołanym przez stronę skarżącą dowodom z dokumentów, organ podatkowy musiałby przeciwstawić dowody tej samej rangi, wskazujące na wydatkowanie środków kredytowych w sposób niezgodny z treścią umów kredytowych. Skoro zatem dowodów takich organ podatkowy nie zdołał przeprowadzić, należy uznać, że postawiony podatnikowi zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej - jest nie uzasadniony. Wbrew ustaleniom organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, zgromadzone przez spółkę dowody rozdysponowania środków kredytowych - w postaci czeków, poleceń przelewu i bankowych dowodów wpłaty, pozwalają w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż zaciągnięte przez nią kredyty zostały w całości wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w poszczególnych umowach kredytowych, tj. na zakup towarów /od ich producentów lub przedstawicieli handlowych/, przeznaczonych następnie do sprzedaży w sieci detalicznej "D.-S.", z której to następnie spółka osiągnęła wymierny przychód. Wagi tych dokumentów nie sposób w sprawie przecenić, zwłaszcza, że są one "dowodem z dokumentu", wykazującym w sposób niezaprzeczalny istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem w postaci odsetek a uzyskiwaniem przez spółkę przychodów, co w sposób definitywny obala tezę organów podatkowych o przeznaczeniu kredytów na cele osobiste wspólników. Przyjęta przez organ metoda nie uwzględnia zasady, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, w wyniku czego wszystkie wielkości podawane są w rachunku narastającym z uwzględnieniem również lat nie objętych kontrolą tj,. lat 1990-1993 /vide: kolumna 2 zał. nr 1 str. 2 od protokołu kontroli z dnia 17 maja 1999 r. oraz kolumna 2 załączników nr 18 do protokołu kontroli z dnia 24 lipca 1998 r./ Ponadto w metodzie tej przy obliczaniu różnicy pomiędzy sumą pobranych przez wspólników zaliczek a zyskiem należnym za dany rok podatkowy, przyjęta została nie wielkość zysku z danego roku, ale kwota zysku z roku poprzedniego, co oczywiście kształtuje bilans zaliczek w sposób niekorzystny dla wspólników. Strona skarżąca przyznaje, iż rachunki dokumentujące poniesione przez podatników wydatki na budowę domu w wysokości łącznie 1.965 zł nie zostały wystawione przez podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, nie mniej jednak, inne wydatki, które podatnicy ponieśli w 1994 r. udokumentowane zostały w sposób prawidłowy, a ich wysokość uprawniała podatników do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną w rocznym zeznaniu podatkowym. Wynika to między innymi z faktu, że zeznanie podatkowe skarżących wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę odliczeń było przedmiotem weryfikacji przez Urząd Skarbowy i w jej wyniku wymieniona w zeznaniu podatkowym kwota odliczenia nie była kwestionowana. W toku postępowania kontrolnego - skarbowego tj. w 1998 r. podatnik przedłożył do kontroli wszystkie posiadane przez siebie w tej dacie rachunki, stanowiące postawę do skorzystania z ulgi. Oprócz wydatków udokumentowanych w tychże rachunkach, podatnik ponosił w 1994 r. jeszcze inne wydatki, których jednak w obecnym czasie nie jest w stanie udokumentować z tego względu, że wielu rachunków już nie posiada. Zgodnie z informacją zawartą w objaśnieniach Ministra Finansów do zeznań podatkowych za 1994 r., z końcem roku 1997 upłynął obowiązujący wówczas 3 letni okres ich przechowywania. Zatem podatnik działając w zaufaniu do informacji pochodzącej z tak wiarygodnego źródła, nie czynił starań o zachowanie wszystkich dokumentów związanych z wydatkami budowlanymi, a działania jego nie można uznać za nieusprawiedliwione /w załączeniu: objaśnienia do zeznania o wspólnych dochodach osiągniętych przez małżonków w 1994 r./ Inspektor Kontroli Skarbowej Marek W. prowadził wobec strony postępowanie kontrolne skarbowe, którego zakres przedmiotowy obejmował określenie zobowiązania podatkowego za 1994 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji (...) z dnia 28 października 1998 r. zaskarżonej następnie do organu podatkowego drugiej instancji, który uchylił ją /decyzja Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 1999 r./, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Sprawę ponownie rozpoznawał a następnie wydał decyzję - ten sam inspektor kontroli skarbowej. W tej sytuacji należy uznać, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którego dyspozycja stanowi, iż "Pracownik urzędu skarbowego /odpowiednio - tutaj: pracownik urzędu kontroli skarbowej, będący jednocześnie organem (...) podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dot. zobowiązań podatkowych, w których (...) brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (...)". Powyższy przepis znajduje odpowiednie zastosowanie w tej sprawie z mocy art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a z jego dyspozycji wynika, iż wyłączenie pracownik organu jest obligatoryjne tzn. jest on wyłączony z mocy ustawy. W sprawie zrealizowany więc został w sposób ewidentny stan faktyczny objęty dyspozycją powołanej normy prawnej, albowiem ponad wszelką wątpliwość pierwsza decyzja w tej sprawie, została właśnie zaskarżona do organu podatkowego drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej ograniczył zarzuty skargi w ten sposób, iż wycofał zarzut naruszenia art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja jak i skarga dokonują analizy przepisów Kodeksu cywilnego odnoszącego się do umowy spółki w wyniku czego dochodzą do rozlicznych poglądów co do możliwości dokonywania wypłat zaliczek na poczet zysku. W ocenie Sądu przepisy dotyczące umowy spółki nie zawierają ograniczeń na wprowadzenie do umowy spółki możliwości dokonywania wypłat zaliczkowo na poczet zysku. Pogląd powyższy znajduje uzasadnienie w doktrynie /por. Kodeks cywilny z Komentarzem pod redakcją Prof. dr hab. Jana Winiarza, Wydawnictwo Prawnicze W-wa 1989 r. t. 2, str. 782/. Można zatem przyjąć, iż wspólnicy mogą w czasie trwania umowy spółki podjąć uchwałę o podziale zysków i ich wypłacie w całości lub w części /w postaci tzw. zaliczki/. W uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95 przyjęto, iż spółka prawa cywilnego nie ma zdolności prawnej także w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, posiada natomiast zdolność sądową w postępowaniu przed sądem gospodarczym w zakresie proceduralnej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że działalność gospodarcza zorganizowana w formie spółki prawa cywilnego jest de iure civili prowadzona przez wspólników, którzy zmierzają do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Zdolność prawna jest kategorią normatywną, co oznacza między innymi, iż przepis prawa określa, kto, po spełnieniu jakich warunków uzyskuje zdolność prawną. Osoba prawa cywilnego /fizyczną, czy prawna/ inne jednostki organizacyjne są podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość przyznają, im przepisy prawa podatkowego. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ czy w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ spółka cywilna nie jest podmiotem tych podatków. Art. 1 ww. ustawy d podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie tym podatkiem tylko osoby fizyczne, a nie założoną przez te osoby spółkę cywilną. Oznacza to, że tylko osoby fizyczne mają zdolność prawną i są stronami czynności prawnych. Spółkę cywilną uznaje się za podmiot gospodarczy to jednak jest ona organizacją wspólników i nie ma osobowości prawnej. Z tego też względu wspólnikom pozostawione jest prawo podejmowania decyzji bowiem spółka cywilna nie ma odpowiednich organów. Powyższe okoliczności wskazują, iż wszelkie decyzje zarówno "wewnątrz" jak i na "zewnątrz" spółki cywilnej podejmują suwerennie jej wspólnicy. Są one ważne i skuteczne jeżeli mieszczą się w granicach określonych przepisami prawa i umowy spółki. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż pogląd organów podatkowych wykluczający możliwość wypłat zaliczek na poczet zysku należało uznać za nietrafny. Skoro podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólnik, a nie spółka cywilna w związku z czym należy stosować przepisy dotyczące opodatkowania tym podatkiem tychże osób. Słusznie podniesiono w skardze zasadę roku podatkowego, która obowiązywała i obowiązuje w podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ww. ustawy o tym podatku. Zasada powyższa zabrania kumulowania dochodu z kilku lat jak również powoływania zdarzeń mających wpływ na wysokość podatku z innych okresów niż rok podatkowy, poza przypadkami wyraźnie w ustawie wskazanymi. W okresie będącym rozstrzygnięciem roku podatkowego był rok kalendarzowy, a więc przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych winny być zdarzenia odnoszące się do tego roku podatkowego czego organy podatkowe nie uwzględniły. W spółce cywilnej dochód /rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami/ dotyczą tylko wspólników, gdyż wyłącznie oni jako osoby fizyczne objęci są zakresem podmiotowym ustawy podatkowej. dotyczy to oczywiście w takim samym przypadku czynników mających wpływ na dochód czyli przychodów i kosztów. O tym, co należy zaliczyć do kosztów spółki cywilnej /a właściwie jej wspólników/ decyduje ustawa. Art. 22 ww. ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przesłanką pozytywną uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zamierzony cel, jakim ma być osiągnięcie przychodów. Przesłanką negatywną będzie ujęcie danego wydatku w katalogu tych, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ustalonym w art. 23 tejże ustawy. Uznaną w prawie podatkowym zasadą jest konieczność wynikania obowiązku podatkowego wprost z przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że nie można w drodze interpretacji przepisów wyciągać negatywnych dla podatnika wniosków. Interpretując przepis art. 23 ww. ustawy trzeba mieć na uwadze, iż stanowi on odstępstwo od wyrażonej w art. 22 zasady, zatem jego wykładnia musi być ścisła /por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 1995 r. SA/Kr 2480/94/. Z powyższego wynika również, iż istotne dla ustalenia co jest kosztem uzyskania przychodu, są przesłanki formalno-prawne mające na względzie cel uzyskania przychodu. Ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodu z celem osiągnięcia przychodu, który musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny /por. SA/Gd 2959/94/. Oczywistym jest, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodu wszelkich kosztów ich uzyskania /art. 22 ust. 1 ww. ustawy/ pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. III SA 502/94/. Brak jest jakichkolwiek dowodów w sprawie, które pozwalałyby kwestionować, iż kredyt bankowy został wykorzystany na zakup towarów handlowych, które po sprzedaży przyniosły określony przychód. Strona /spółka cywilna/ sporządziła zestawienie w oparciu o dokumenty źródłowe /umowy kredytowe, czeki, polecenia przelewu, bankowe dowody wpłaty/ które w sposób kompleksowy obrazuje wykorzystanie środków kredytowych. Powyższy dochód jakby pozostawał poza zainteresowaniem organów podatkowych, bowiem nie znajduje on jakiegokolwiek odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. W działalności gospodarczej jest rzeczą normalną korzystanie z kredytu bankowego jako źródła finansowania tej działalności. W sprawie kredyt bankowy został przeznaczony na zakup towarów handlowych czyli wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu i faktycznie ten przychód został uzyskany ze sprzedaży towarów handlowych. Skutkiem jednak korzystania z kredytu bankowego dla celów związanych z ww. działalnością było ponoszenie dodatkowych wydatków w postaci odsetek i dlatego jako czynnik mający bezpośredni związek z kredytem bankowym, a więc również z kosztami uzyskania przychodu, same również stanowią koszt uzyskania przychodu ze względu na ww. okoliczności faktyczne i prawne oraz z tego, że nie zostały wyłączone przez art. 23 ww. ustawy. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu nie zawiera ten przepis wymogu aby uzyskany przy użyciu tych wydatków przychód został zaangażowany do dalszego obrotu celem powiększenia tego przychodu bowiem nie wynika to z treści tego przepisu. Z tych też przyczyn należy podzielić twierdzenia zawarte w skardze, iż przychód z pobranego kredytu /wraz z odsetkami/ został osiągnięty w momencie zapłaty sprzedanych towarów, które uprzednio zostały nabyte za ten kredyt dlatego też zarówno ten kredyt, jak i odsetki od niego stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Nie można podzielić zarzutu skargi, iż nie uwzględnienie przez organy wydatków mieszkaniowych w kwocie 1,965 PLN narusza przepisy prawa. Właśnie uwzględnienie tych wydatków jako wydatków mieszkaniowych pozwalających na ich odliczenie stanowiłoby naruszenie ww. art. 26 ust. 6 cyt. ustawy. Organy podatkowe nie kwestionowały, że strona mogła faktycznie ponieść inne wydatki, które mogły stanowić wydatki o jakich mowa w ww. przepisie, jednak nie mogły ich ocenić ze względu na brak dowodów w tym zakresie. Niewątpliwie termin przechowywania dokumentów nie był skorelowany z przepisami ustawowymi dotyczącymi przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak nie oznacza to, iż samo powołanie się strony na tę okoliczność może wywoływać skutki prawne, których organ nie jest w stanie sprawdzić. Wobec cofnięcia przez stronę zarzutu naruszenia art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Sąd czuje się zwolniony od szerszego ustosunkowania się do tego problemu powołując się i podzielając pogląd zawarty w wyroku III SA 37/99 z dnia 15 października 1999 r. /ONSA 2000 Nr 4 poz. 159/. Reasumując należy uznać za uzasadnione zarzuty skargi w powyższym zakresie. Uchybienia powyższe mają wpływ na treść rozstrzygnięcia i dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało uchylić zaskarżoną decyzję i orzec o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 ostatnio cytowanej ustawy.