I SA/Lu 116/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 z późno zm.), art. 13 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późno zm.), §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825), po rozpatrzeniu odwołania M. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSHUBISHI COLT utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że dnia 12 sierpnia 2004 roku M. G. złożył w Urzędzie Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu deklarując rok produkcji 1991, stawkę podatku 65% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 711,00 zł. Dnia 7 lipca 2005r. do Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego z tytułu zakupu w/w samochodu wraz z odsetkami ustawowymi od dnia zapłaty podatku. Złożony wniosek podatnik uzasadnił tym, że podatek akcyzowego został pobrany niezgodnie z prawem wspólnotowym. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie 711,00 zł. Od powyższej decyzji M. G. odwołał się do Dyrektora Izby Celnej zarzucając organowi pierwszej instancji, iż w uzasadnieniu swojej decyzji pominął argumentację podatnika dotyczącą niezgodności pobranego podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym. Zdaniem strony Naczelnik Urzędu Celnego w L. błędnie zastosował przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami podstawą Wspólnoty jest unia celna, której fundamentalną zasadą jest zakaz wprowadzania pomiędzy Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku. Organ podkreślił, że powołane przepisy znajdują generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy państwa. W związku z powyższym bezpodstawny jest zarzut strony dotyczący naruszenia art. 25 TWE, pobranie podatku akcyzowego nie ma bowiem związku z przekroczeniem przez towar granicy państwa. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto podatek akcyzowy stosowany jest jednakowo bez względu na miejsce produkcji samochodu oraz wiek samochodu nabytego w innych krajach członkowskich i jako taki nie może być uważany za opłata o skutku równoważnym z cłem, o której mowa w artykule 25 Traktatu Wspólnotowego. Tak ukształtowany podatek akcyzowy jest podatkiem wewnętrznym państwa członkowskiego. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 90 TWE stanowi, iż żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać, pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Art. 90 TWE nie nakazuje państwom członkowskim przyjęcia wspólnego, jednolitego sytemu podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, jednak w razie powstania wątpliwości, co do tego, jakie prawo (krajowe czy wspólnotowe) stosować nie dysponują żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Podkreślił również, że sam fakt skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, nie przesądza z góry o ich sprzeczności z tym prawem. Zatem do czasu uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, iż niezasadny jest zarzut strony, że organ pierwszej instancji postąpił błędnie stosując przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257 z późno zm.), które są niezgodne z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że powołane przez stronę wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą odmiennych stanów faktycznych i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie. Organ podkreślił również, że rozpatrywana sprawa nie dotyczyła określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami TWE, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym Wyjaśnił, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone), tymczasem taka sytuacja nie ma w rozpatrywanej sprawie miejsca w świetle obowiązującego prawa. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł M. G. zarzucając jej bezprawność w związku z naruszeniem Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności jego art. 25, 28 i 90, którego Polska jest stroną oraz postanowień dyrektyw 92/12EWG i 70/50/EWG. Skarżący podkreślił, że zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) stanowiących podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, gdyż narusza zasadę swobodnego przepływu towarów oraz narusza zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki MITSHUBISHI COLT i w związku, z tym został obciążony podatkiem akcyzowym w kwocie 711,00 zł. W dniu 7 lipca 2005 r. M. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia w/w pojazdu. Jednakże zarówno organ pierwszej ani drugiej instancji nie znalazły podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi M. G. podkreślił, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, polskie organy administracyjne są związane postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Zdaniem skarżącego wobec sprzeczności ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym z dyrektywami 70/50/EWG oraz 92/12/EWG odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny. Zgodnie z art. 90 TWE wprowadzono zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Tymczasem w ocenie skarżącego polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego odnoszące się w istocie wyłącznie do samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją, przewidujące obowiązek złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu mają charakter jednoznacznie dyskryminujący. Sama zaś akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Skarżący podkreślił, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W związku z tym zasady ich opodatkowanie w państwach członkowskich nie są jednolite. Jednak zgodnie z w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG) podatki wewnętrzne nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Akcyza na samochody używane nabyte na terytorium Wspólnoty tego warunku nie spełnia zwiększa, bowiem formalności związane z przekraczaniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Skarżący podkreślił, że zgodnie preambułą do dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską(70/50/EWG) wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone podlegają zniesieniu. W ocenie skarżącego wprowadzenie akcyzy wywołało właśnie takie skutki. Zdaniem skarżącego przepis art. 81 ustawy o podatku akcyzowym łamie zasadę swobodnego przepływu towarów i stoi w sprzeczności z art. 28 TWE, który kształtuje zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu strony, że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonych do naczelnika właściwego urzędu celnego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru narusza art. 28 TWE, organ stwierdził, że powstanie obowiązku akcyzowego zawsze pociąga za sobą konieczność złożenia deklaracji. Termin złożenia deklaracji jest zależny od przedmiotu opodatkowania. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego termin ten wynosi 5 dni i jest on, co prawda krótszy od ogólnego terminu przyjętego w art. 18 ustawy o podatku akcyzowym, ale w ocenie organu w zupełności wystarczający. Organ stwierdził, że wskazany wyżej termin zgłoszenia nabycia wewnątrzwspólnotowego ma jedynie charakter dyscyplinujący, a zatem nie zwiększa kosztów towaru ani nie utrudnia w istotny sposób transakcji. Organ podkreślił również, że zapewnienie efektywności systemu podatkowego zostało uznane przez ETS za jeden z warunków upoważniających państwo do ustanowienia przepisów utrudniających swobodę przepływu towarów (według formuły Cassis de Dijon). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony". W niniejszej sprawie skarżący pismem z dnia 22 czerwca 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za samochód marki MITSHUBISHI COLT, rok produkcji 1991 nabyty w obrocie wewnątrzwspólnotowym jako pobranego niezgodnie z prawem wspólnoty. Rozpatrując wniosek skarżącego, zarówno organ I instancji, jak i rozpatrujący odwołanie organ II instancji – Dyrektor Izby Celnej, nie uznały jego zarzutów odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego za zasadne i tym samym nie znalazły podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z tego powodu, skarżący korzystając ze swojego uprawnienia, skierował skargę na wydaną w tej sprawie decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzuty błędnego zastosowaniu przepisu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wbrew postanowieniom art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz wbrew postanowieniom Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 648/05 (k.19-22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1) Następnie, postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 648/05 (k.27), Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313/05 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu z art.25, 28 i 90 TWE. Uznał natomiast za zasadny zarzut skargi, w którym skarżący wyraził stanowisko, iż przyjęta w polskim systemie prawnym regulacja dotycząca podatku akcyzowego różnicuje w sposób nieuzasadniony tego samego rodzaju produkty krajowe i sprowadzone z innego państwa członkowskiego. Co skutkuje naruszeniem wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminacji. Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył samochód osobowy marki MITSHUBISHI COLT rok produkcji 1991 (a zatem starszy niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 65% podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313/05, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów został zapłacony zasadnie, należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Przy czym podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Należy, zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce. Podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska będzie zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu (cena nabycia). Różnica w wysokości tych podatków będzie stanowić nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącego. Takie ustalenia poczyni organ ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.