I SA/Lu 1165/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddalono skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania P. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Z jej uzasadnienia wynika, że w dniu 2 kwietnia 2012 r. według dokumentu SAD Nr [...] A. sp. z o.o. działając z upoważnienia skarżącego zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany w polu 31 dokumentu SAD jako: koncentrat soku jabłkowego, bez dodatku cukru, brix 66, w ilości 24.000 kg, które uznane zostało za odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 4, str. 307), zwanego dalej: "WKC", a następnie wobec dokonanej kontroli w trybie art. 78 ust. 2 WKC stwierdzono, że wartość importowanego towaru zadeklarowana w ww. zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych towarów sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie. Organ I instancji ustalił bowiem, że ceny koncentratu soku jabłkowego bez dodatku cukru, Brix 65 importowanego w zbliżonym czasie w podobnych ilościach są wyższe od zadeklarowanej ceny koncentratu soku jabłkowego i wynoszą [...] EUR za tonę towaru, a w konsekwencji, że zadeklarowana wartość towaru tj. [...] EUR/t nie stanowi całkowitej faktycznie zapłaconej lub należnej sumy określonej w art. 29 WKC. Następnie określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł, przy czym wartość celna importowanego soku jabłkowego została ustalona na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, tj. metodą towarów podobnych na kwotę [...]zł. W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu koncentratu soku jabłkowego w wysokości [...] zł, wzywając jednocześnie skarżącego do zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji, a podatkiem pobranym według zgłoszenia celnego tj. kwoty [...]zł. W odwołaniu, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie organowi do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 221 ust. 3 i 4, art. 29 i 30 ust. 2 lit. b) i lit. d) WKC, 2) art. 151 ust. 1 i ust. 4 i art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego, 3) art. 121 § 1 i § 2, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124, art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu tych zarzutów wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, zaś w myśl jej art. 29 ust. 13, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Ponadto, stosownie do art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14 obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Organ odwoławczy podał również, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a także, że o ile organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, przy czym, może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT). W świetle tych regulacji, wyjaśnił następnie, że zaskarżona decyzja organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym, w którym Naczelnik Urzędu Celnego w Z. w decyzji nr [...] z dnia [...] r. wypowiedział się w kwestii wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego oraz określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, a która decyzją nr [...] Dyrektora Izby Celnej utrzymana została w mocy. Organ odwoławczy argumentował, że wartość celna przedmiotowego towaru została ostatecznie określona w wysokości [...] zł i ma - w myśl art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT - charakter wiążący dla dalszych pochodnych postępowań, tak jak w niniejszej sprawie dotyczącej określenia kwoty podatku VAT. W jego ocenie, okoliczności faktyczne związane z importem koncentratu soku jabłkowego oraz ocena całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, zostały wyjaśnione w decyzji "celnej", której prawną konsekwencją było określenie podatku VAT z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania ustalonej wartości celnej oraz należnej kwoty cła. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących długu celnego, ustalenia wartości celnej importowanego towaru oraz prowadzonego postępowania w tym zakresie, organ II instancji zauważył, że zarzuty te oraz wyjaśnienia skarżącego dotyczą postępowania celnego, albowiem w sprawie podatkowej organ nie rozpatruje argumentów dotyczących postępowania celnego lecz uwzględnia w skutkach podatkowych wszelkie okoliczności już uprzednio rozstrzygnięte przez organy celne w postępowaniu celnym. Wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią podatkową lecz celną. Oceniając z kolei kwestię przedawnienia wyjaśnił, że z perspektywy podatku VAT została ona uregulowana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie w przepisach WKC. Stosownie do tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu zostało przyjęte w 2012 r., tak więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 31 grudnia 2017 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji nie naruszył również zasad postępowania, natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że przed wydaniem rozstrzygnięcia postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, umożliwiając jej tym samym zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w tym przedmiocie. Skoro postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 31 marca 2015 r., zaś decyzja została wydana w dniu [...] r., to nie można zgodzić się z zarzutem, że nie zapewniono mu możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji skarżący wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie: - art. 221 § 3 WKC poprzez wydanie decyzji, pomimo upływu trzyletniego terminu określonego w tym przepisie, - art. 221 § 4 WKC poprzez jego zastosowanie, mimo nie wykazania przez organy obu instancji, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, - art 181 § 1 RWKC w zw. z art. 29 WKC poprzez odstąpienie od ustalenia wartości celnej metodą transakcyjną, mimo że w sprawie nie wystąpiły uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości pozwalające na przyjęcie, iż zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, - art. 30 ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art 151 ust. 1 RWKC poprzez ustalenie wartości celnej metodą porównania towarów podobnych, mimo że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż w badanym okresie wystąpiła jakakolwiek transakcja podobna, zwłaszcza odnośnie ilości importowanego towaru, - art. 30 ust. 2 lit. b) w zw. z art. 151 ust. 4 RWKC poprzez porównanie celem ustalenia cen transakcyjnych towarów podobnych pochodzących od innych producentów, mimo iż możliwe było ustalenie ceny transakcyjnej dla towarów tego samego producenta wprowadzanych na obszar Wspólnoty w tym samym okresie, - art. 30 ust. 2 lit. d) WKC poprzez niedokonanie ustalenia wartości celnej metodą wartości kalkulowanej, mimo iż za pomocą metod wskazanych w art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC (z zastrzeżeniem zarzutów zgłoszonych powyżej) wartość celna nie była możliwa do ustalenia, - art. 29 ust. 2 WKC poprzez zakwestionowanie ceny transakcyjnej i nie przyjęcie wartości celnej równej wartości transakcyjnej, mimo że strona wykazała zgodność ceny transakcyjnej z wartością ustalaną metodą kalkulowaną, zaś wnioski dowodowe zmierzające do poparcia tegoż twierdzenia zostały oddalone przez organy obu instancji, a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 121 § 1 i § 2, art. 122 w zw. z 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1, art. 127 i art. 124. W konsekwencji tych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację mającą przemawiać za jej zasadnością, dokonując pogłębionej analizy przepisów WKC, których naruszenie zarzucał oraz kwestionując ustaloną w postępowaniu celnym wartość celną towaru. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2016 r., Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." zawiesił postępowanie sądowe w sprawie niniejszej do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie sygn. akt III SA/Lu 1427/15, uznając, że prawidłowe określenie wartości celnej towaru i cła ma zasadnicze znaczenie dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu, bowiem są to wielkości ustawowo wpisane w konstrukcję podstawy opodatkowania podatkiem VAT (art. 29 ust. 13 ustawy o VAT). Postanowieniem z dnia 25 października 2016 r. postępowanie w sprawie niniejszej zostało podjęte wobec prawomocnego postanowienia z dnia 29 czerwca 2016 r. o odrzuceniu skargi wydanego w sprawie sygn. akt III SA/Lu 1427/15 z powodu nieuiszczonego wpisu od skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przede wszystkim, w sprawie niniejszej mającej za przedmiot podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące ich wartości celnej, którą kwestionować można we właściwym trybie wynikającym z przepisów celnych, a nie w postępowaniu podatkowym. Dopóki ostateczna decyzja określająca wartość celną pozostaje w obrocie prawnym, to stanowi podstawę ustaleń dla określenia prawidłowej wysokości należnych podatków z tytułu importu towaru. Wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną i może podlegać weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego. Z tych też względów odnoszenie się do sformułowanych w petitum skargi zarzutów, szczegółowo rozwiniętych w jej obszernym uzasadnieniu, Sąd ocenił jako bezprzedmiotowe. Wszystkie one zmierzają bowiem do ustalenia w postępowaniu podatkowym wartości celnej importowanego towaru, czego w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku VAT w sposób skuteczny dokonać nie można. Jak trafnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, zaś w myśl jej art. 29 ust. 13, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Ponadto, stosownie do art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14 obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a także, że o ile organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, przy czym, może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT). W świetle tych regulacji, zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu celnym, w którym Naczelnik Urzędu Celnego w Z. w decyzji z dnia [...] r. wypowiedział się w kwestii wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego oraz określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, a która decyzją Dyrektora Izby Celnej utrzymana została w mocy, przy uwzględnieniu, że skarga od tej decyzji – jak wykazano wyżej – została prawomocnie odrzucona – nie może zostać uznana za wadliwą. Wypada w tym miejscu odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2014 r., w sprawie I FSK 1487/13 (CBOSA), wprost stwierdził, że Sąd nie narusza art. 29 ust. 13 ustawy o VAT uznając za prawidłowe uwzględnienie przez organy - jako elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania w VAT - wartości celnej określonej w decyzji, a nie tej, która została zadeklarowana przez spółkę. Stanowisko, w świetle którego organ celny wydając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów związany jest ustaleniami faktycznymi i prawnym zawartymi w decyzji dotyczącej długu celnego, znajduje przy tym potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z: 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06; 25 marca 2010 r., I FSK 371/09; 6 grudnia 2011 r., I FSK 252/11; 23 kwietnia 2013 r., I FSK 977/11). Poglądy orzecznictwa w tym względzie Sąd rozpatrujący przedmiotową skargę podziela w pełni. Z powyższych względów, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.