I SA/Lu 118/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 20.734 zł (dwadzieścia tysięcy siedemset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Sygn. I SA 118/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2005 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J.G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...]lutego 2002 roku, Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] lutego 2002 roku organ kontroli skarbowej określił J.G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 2.246.518,30zł, a także wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 1.351.853,60zł i odsetki od tej zaległości podatkowej, gdyż w toku postępowania kontrolnego stwierdził zaniżenie dochodu ze sprzedaży akcji w dniu 19 czerwca 2000 roku, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jak i w doręczonym stronie protokole badania dokumentów i rozliczenia rocznego. Podatnik J.G. od tego rozstrzygnięcia wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art.17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, w wyniku czego uznano, że przychodem strony jest także przychód jej nienależny; - art.19 tej ustawy przez jego niezastosowanie przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych /akcji/ w wysokości wartości rynkowej; oraz przepisów postępowania, a mianowicie: art.120, art.121, art.124, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 i art.210 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu odwołania podatnik argumentując słuszność postawionych zarzutów podkreślił, iż jeśli chodzi o darowiznę na rzecz Fundacji "N. S." - to o zawarciu takiej umowy świadczą jednoznacznie dowody zgromadzone w sprawie, przede wszystkim postanowienie § 10 umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku, protokół z przesłuchania strony, oświadczenie P.T., który stwierdził, iż spółka "M." dokonała darowizny oraz określił wysokość przekazanej kwoty i sposób przekazania numeru rachunku bankowego, na który dokonano jej wpłaty, nadto - potwierdzenie dokonania przelewu przedmiotowej kwoty darowizny na rzecz Fundacji "N. S." i postanowienia aktów notarialnych z dnia 29 czerwca 2000 roku, nr rep. A [...] i z dnia [...] czerwca 2000 roku, nr rep. [...]. W ocenie strony, za nieuzasadniony uznać należy pogląd organu kontroli skarbowej, jakoby nie doszło do zawarcia umowy darowizny. W sytuacji, gdy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego dochód, jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, może być ustalana wyłącznie w oparciu o te przepisy, nie może tu mieć istotnego znaczenia sposób księgowania operacji gospodarczych przez spółkę "M. T. G.". Sposób księgowania zapłaty ceny oraz darowizny na rzecz Fundacji nie zmienia faktu, że przychodem należnym ze sprzedaży akcji jest wyłącznie cena określona w § 3 umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku. Nie ma również znaczenia obecność podatnika przy zawieraniu umowy darowizny, a twierdzenie Inspektora Kontroli Skarbowej, że podatnik nie mógł być obecny przy zawieraniu tej umowy, jest nieuzasadnione. Brak było także przeszkód prawnych, by jednym dokumentem /umową/ objąć kilka różnych oświadczeń woli, przy czym dokonanie darowizny było warunkiem zawarcia umowy sprzedaży akcji, a okoliczność, że możliwe było zawarcie umowy darowizny bez zamieszczania dotyczących jej zapisów w umowie z dnia 19 czerwca 2000 roku, nie ma znaczenia. Również bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają ustalenia organu kontrolnego, iż środki finansowe pochodzące z darowizny na rzecz Fundacji "N. S." zostały następnie oddane pod zarząd Fundacji "G." na wykonywanie jej działalności statutowej. Natomiast odmówienie wiarygodności zeznaniom świadka P. T. stanowi naruszenie art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej i świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W ocenie strony, błędna jest teza decyzji organu I instancji, iż za jej przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art.17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznana być powinna nie tylko ustalona przez strony umowy cena, ale także kwota nienależna sprzedającemu, a odpowiadająca kwocie darowizny zastrzeżonej i przekazanej na rzecz Fundacji "N. S.". Przychodem należnym odwołującego się była tylko kwota wskazana w § 3 umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku. Natomiast nie był on stroną umowy darowizny i nie był uprawniony do uzyskania świadczenia z tego tytułu; kwota darowizny nie stanowiła dla strony przychodu należnego. Odwołujący się wskazał także, że organ I instancji zakwestionował przyjętą przez strony umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku cenę sprzedaży akcji oraz dokonał ustalenia średniej ceny sprzedaży akcji na podstawie dokumentacji przedstawionej przez stronę, jednak nie zastosował procedury określonej w art.19 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadniony został tym, że w toku postępowania kontrolnego Inspektor wysuwał różne koncepcje dotyczące cywilistycznej konstrukcji umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku i prezentował skrajnie odmienne poglądy, a jednocześnie pomijał dowody świadczące o dokonaniu darowizny, decyzję oparł na faktach domniemanych, a nie udowodnionych, nie wykazał, na jakiej podstawie uznał za przychód należny strony kwotę darowizny przekazaną na rzecz Fundacji "N. S.", ani też nie wskazał, na jakiej podstawie wyliczył średnią cenę akcji. Rozpatrując w dniu 28 maja 2002r. sprawę Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania i zauważyła, że zgodnie z art.17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Z deklaracji PIT-36 za 2000 rok złożonej w Trzecim Urzędzie Skarbowym wynika, że z tytułu sprzedaży akcji odwołujący się wykazał przychód w wysokości zł.15029342,00, koszty uzyskania przychodu w wysokości zł.13299065,00 oraz dochód w wysokości zł.348274,80. Wymieniony przychód uzyskany został w wyniku sprzedaży akcji na podstawie 8 umów sprzedaży zawartych przez stronę z "M. T. G." spółką z o.o. w dniach 19 czerwca i 13 lipca 2000 roku, "P." spółką z o.o. w dniach 10, 22 i 31 sierpnia 2000 roku, "E." spółką z o.o. w dniu 21 września 2000 roku oraz ze S.J. w dniu 18 sierpnia 2000 roku i z J. F. G. w dniu 31 sierpnia 2000 roku, przy czym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest tylko interpretacja postanowień umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku, zawartej przez podatnika ze spółką "M. T.G." z siedzibą w W., bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że nastąpiło zaniżenie przychodu wynikającego z tej umowy. Stosownie do § 3 wymienionej umowy cena będących przedmiotem sprzedaży 67720 akcji spółki "H.L. " S.A. wyniosła złotową równowartość /PLN/ kwoty 750.000 USD obliczoną według kursu zamknięcia Narodowego Banku Polskiego ustalonego na koniec dnia poprzedzającego dzień dokonania zapłaty przez kupującego. W § 10 umowy kupujący zobowiązał się ponadto do przekazania na rzecz Fundacji "N.S." z siedzibą w L. kwoty stanowiącej równowartość w złotych kwoty 750.000 USD. W wykonaniu postanowień umowy spółka "M. T. G." dokonała w dniu 27 czerwca 2000 roku przelewu kwoty zł.3350025,00 na rzecz sprzedającego J. G. oraz, w tym samym dniu, kwoty w tej samej wysokości na rzecz Fundacji "N. S.". Zdaniem Izby Skarbowej, trafne jest stanowisko organu kontrolnego, że nie wykazując w zeznaniu podatkowym kwoty zł.3350025,00 podatnik naruszył przepis art.17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że na podstawie § 10 umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku doszło do zawarcia umowy darowizny pomiędzy Spółką a Fundacją nie zasługuje - zdaniem organu odwoławczego - na uwzględnienie. Zgodnie z art.888 § l kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna jest umową, a nie jednostronną czynnością prawną. Przepisy powołanego artykułu nie określają wprawdzie, kto jest stroną umowy darowizny, jednak przyjmuje się, że darczyńcą jest osoba, która zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, tj. osoby, na rzecz której darowizna jest lub może być dokonywana. Analiza treści wskazanej wyżej umowy musi prowadzić do wniosku, że jest to umowa sprzedaży akcji, w której określono, że cena zostanie zapłacona w części bezpośrednio sprzedającemu, a w części - na rzecz Fundacji "N. S.". Świadczenie w postaci zapłaty za akcje należy w tej sytuacji uznać za należne w całości sprzedającemu, bowiem zastosowany w umowie § 10 tryb pozwolił jedynie na "przeadresowanie" części zapłaty na rzecz Fundacji, przy zastosowaniu instytucji świadczenia na rzecz osoby trzeciej /art.393 kc/. Zastosowanie tej instytucji stanowiło w tym wypadku zastrzeżenie modyfikujące umowę zasadniczą, ale w ten sposób, że dłużnik wykona świadczenie do rąk osoby trzeciej, zaś osoba trzecia nie nabędzie własnego prawa do żądania od dłużnika świadczenia; w rezultacie zawarcia umowy w takiej formie Fundacji "N. S." przysługiwało jedynie upoważnienie do odbioru świadczenia Spółki, świadczenie to nie stanowiło jednak jej przychodu należnego /wierzytelności/. Stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w zapisie § 10 umowy w części, w której sprzedający /odwołujący się/ udziela kupującemu nieodwołalnej gwarancji za Fundację "N. S." odnośnie kwoty 750.000 USD i zobowiązuje się do zwrotu kwoty otrzymanej przez Fundację w pełnej wysokości wraz z odsetkami, w terminie 7 dni od daty każdego zdarzenia, w którego wyniku skutki prawne umowy sprzedaży akcji zostaną uchylone, bez względu na przyczynę, a kupujący nie nabędzie lub utraci własność akcji. Zapis ten - zdaniem Izby Skarbowej - potwierdza jedynie realizację postanowienia umowy sprzedaży w zakresie jednego z dwóch sposobów wykonania zobowiązania przez spółkę "M.", a nie jest potwierdzeniem zawarcia umowy darowizny pomiędzy Spółką, która zakupiła akcje, a Fundacją. Organ odwoławczy podniósł też, że umowa darowizny ma charakter umowy jednostronnie zobowiązującej w tym znaczeniu, że nie przynosi darczyńcy żadnej odpłatności; zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Z analizowanej umowy wynika natomiast, że spełnienie świadczenia przez spółkę "M." na rzecz Fundacji "N. S." było warunkiem nabycia prawa własności akcji. Organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny skutków umowy cywilnoprawnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, gdyż prawo stron do kształtowania treści umów nie może prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści i zmierzać do obejścia przepisów podatkowych. Ponadto, zgodnie z art.180 § l Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; w przypadku umów cywilnoprawnych należy również badać zgodny zamiar stron i cel umowy. Zgromadzony w sprawie materiał potwierdza, że kwotę zł.3350025,00, przekazaną na konto Fundacji "N. S.", w istocie należy traktować jako należny przychód sprzedającego z tytułu sprzedaży akcji. Przemawia za tym, analiza podniesionych w odwołaniu zarzutów odnoszących się do błędnych - jak twierdzi strona - ustaleń, że nie została zawarta umowa darowizny pomiędzy spółką "M." a Fundacją "N. S.". Podzielając pogląd odwołania, że sposób księgowania operacji gospodarczych przez Spółkę nie ma mocy dowodowej z punktu widzenia określenia zobowiązania podatkowego strony, organ odwoławczy zauważył jednak, że zapisy w księgach Spółki nie były podstawą dla ustalenia tego obowiązku. Zapisy te miały natomiast istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a więc zbadania, jaki był zgodny zamiar stron i rzeczywisty cel zawarcia umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku. Na podstawie zapisów do konta 030-002 pod nazwą "Finansowy majątek trwały - nabycie akcji – G.", stwierdzono, że na dzień 31 grudnia 2000 roku Spółka posiadała finansowy majątek trwały, na wartość którego składały się dokonane przez nią przelewy w dniu 27 czerwca 2000 roku - na rachunek podatnika oraz na rachunek Fundacji "N. S.", każdy po zł.3350025,00. Dodatkowe zobowiązanie na rzecz Fundacji, zapisane w dokumencie "Dziennik księgowań dla roku 2000" konto 030-002 "Nabycie akcji G.", ujęte zostało więc jako wynagrodzenie odwołującego się z tytułu nabycia akcji. Dla spółki "M." wartość księgową nabycia akcji stanowiła zarówno cena sprzedaży określona w umowie, jak i świadczenie dokonane na podstawie § 10 umowy na rzecz Fundacji "N. S.". Potwierdzeniem tego jest fakt, że w dniu 29 czerwca 2000 roku Spółka dokonała wpłaty na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego opłaty skarbowej w wysokości zł.66253,50 od umowy sprzedaży akcji z dnia 19 czerwca 2000 roku, a w dniu 23 października 2001 roku "uzupełniła" opłatę skarbową dokonując wpłaty w wysokości zł.103968,30. Również w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 roku, w punkcie określającym "Finansowy majątek trwały", po stronie pasywów wykazano kwotę zł.8571098,66, na którą składają się zapisy księgowe dokonane na koncie 030-002 "Finansowy majątek trwały - nabycie akcji G.", co świadczy, iż Spółka przyjęła w prowadzonej ewidencji księgowej kwoty wypłacone zarówno stronie, jak i Fundacji - jako wartość dokonanego zakupu akcji. Za istotne dla oceny stanu sprawy organ odwoławczy uznał zeznania członka Zarządu spółki "M. T. G.", który stwierdził, że podstawą uzgodnień zawartych w § 10 umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku był wyłącznie warunek postawiony przez podatnika. Jednocześnie z zeznania tego wynika, że G. K., jako członek Zarządu, nie miał nigdy kontaktów z Fundacją "N. S.", nie zna nikogo z Zarządu Fundacji oraz nie orientuje się, czym zajmuje się Fundacja i jaką działalność prowadzi. W tej sytuacji nie można przyjąć, że zarząd Spółki podjął decyzję o przekazaniu darowizny w znacznej kwocie na rzecz podmiotu, o którym w istocie nic nie wiedział. Niemożliwe jest więc ustalenie innej racjonalnej przyczyny zapłaty na rzecz Fundacji, niż wywiązanie się z warunków umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku w celu nabycia własności akcji, będących przedmiotem umowy. W świetle tych ustaleń bezzasadny jest pogląd strony, że z przytoczonych zeznań nie wynika nic ponadto, że Spółka wykonała umowę w całości, zarówno co do sprzedaży akcji, jak i warunku zawieszającego, tj. przekazania świadczenia w takiej samej wysokości na rzecz Fundacji, co miało stanowić darowiznę. Zdaniem organu odwoławczego, za przyjęciem prezentowanego przez organy stanowiska w tym zakresie przemawiają również zapisy aktu notarialnego Repertorium A [...], z których wynika, że zawarta została umowa przyjęcia na przechowanie do depozytu 67720 akcji Spółki "H.L." S.A., a depozyt ten miał zostać wydany przez notariusza - zgodnie z § 2 - w następujący sposób: 1/. przedstawicielowi spółki "M." pod warunkiem okazania potwierdzenia dwóch przelewów bankowych na kwotę w złotych stanowiącą równowartość 750.000 USD na rzecz J. G., w jego obecności, w terminie 14 dni od dnia sporządzenia aktu oraz na kwotę 750.000 USD na rzecz Fundacji "N. S." w terminie 14 dni od dnia sporządzenia aktu; 2/. po upływie 14 dni, licząc od dnia sporządzenia aktu, a nie okazaniu potwierdzonych przelewów bankowych, o których mowa w ust.l tego paragrafu, depozyt miał zostać wydany J. G. do rąk własnych. Postanowienia te świadczą, według organu odwoławczego, że sprzedający uzależnił wydanie 67720 akcji, będących przedmiotem umowy sprzedaży, od dokonania określonych wpłat; po udowodnieniu, że te wpłaty zostały dokonane nastąpiło przeniesienie na kupującą Spółkę własności akcji. Odnosząc się do zeznań P. T., Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu o dowolności ich oceny i stwierdziła, że świadek ten istotnie określił, iż wpłaty dokonała spółka "M.", podał wysokość przekazanej kwoty, jak również wskazał sposób przekazania numeru rachunku bankowego Fundacji, jednocześnie jednak nie podał pełnej nazwy, adresu, ani nazwiska Prezesa Spółki, a jedynym pośrednikiem pomiędzy Spółką a Fundacją był podatnik. Ponadto fakt wyrażenia przez Zarząd Fundacji zgody na przyjęcie darowizny nie ma pisemnego potwierdzenia, a o zgodzie tej P.T. poinformował Spółkę za pośrednictwem J.G. Dla oceny rzeczywistego zamiaru stron umowy sprzedaży z dnia 19 czerwca 2000 roku nie można również pominąć, wbrew sugestiom podatnika, ustaleń, że Fundacja "N. S." z otrzymanej kwoty zł.3350025,00 przekazała w 2001 roku równowartość kwoty 650.000 USD jako darowiznę na rzecz Fundacji "G.", której fundatorami i członkami Rady Fundacji są, między innymi, podatnik, jego małżonka oraz syn, a nadto syn – M. G. wchodzi w skład Zarządu Fundacji. Reasumując, Izba Skarbowa uznała, że powołane okoliczności nie wskazują, aby pomiędzy spółką "M. T. G." a Fundacją "N. S." doszło do zawarcia umowy darowizny. Mając na względzie art.65 § 2 kc organ odwoławczy wskazał, że nie treść, a zamiar i cel stron rozstrzyga o skutkach prawnych zawartej umowy, zaś powołane okoliczności świadczą, że. faktyczną przyczyną zawarcia umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku była chęć obejścia art.17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu nie wykazania całości przychodu uzyskanego z tytułu zbycia akcji - korzystając z postanowień wprowadzonego do umowy § 10 podatnik zmniejszył obciążenie podatkowe przy użyciu instytucji prawa cywilnego, a środki pochodzące z transakcji zawartej pomiędzy nim a spółką "M." ostatecznie trafiły, poprzez fundacje "N. S." i "G.", pod kontrolę strony i jej rodziny. Pominięcie przez podatnika w złożonym zeznaniu przychodu w kwocie zł.3350025,00, stanowiącego wartość świadczenia na rzecz Fundacji "N. S.", stanowi naruszenie powołanego przepisu ustawy podatkowej. Za nieuzasadniony Izba Skarbowa uznała zarzut naruszenia art.19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, bowiem w 2000 roku przepis ten i określona w jego ust.3 procedura miały zastosowanie jedynie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy w warunkach określonych w art.10 ust. l pkt.8 ustawy. Wobec tego nie mógł być on zastosowany do przychodów, o których mowa w art.17 pkt.6 ustawy, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym z tytułu odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Możliwość taka powstała dopiero na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /.../ /Dz.U. Nr 104, poz.1104/, z mocą obowiązującą od l stycznia 2001 roku /do art.17 dodany został ust.2 umożliwiający stosowanie przepisów art.19 również do przychodów, o których mowa w art.17 pkt.6/. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, formułowanego także w nawiązaniu do powołanego art.19 ustawy podatkowej, że określenia średniej ceny sprzedaży akcji dokonano bez podstawy prawnej, bowiem przepis art.17 pkt.6 nie wskazuje metody, według której organ podatkowy powinien "wyliczyć średnią cenę sprzedaży akcji". W tej kwestii organ odwoławczy wyjaśnił, iż przychód z tytułu sprzedaży akcji, jaki przyjęto do opodatkowania, nie został ustalony na podstawie średnich cen, czy też oszacowany w jakikolwiek inny sposób. Podstawę ustalenia należnego przychodu stanowiły wyłącznie zapisy umowy sprzedaży akcji z dnia 19 czerwca 2000 roku w świetle art.17 pkt 6 ustawy podatkowej, tj. zakwalifikowanie jako przychodu należnego podatnikowi przychodu określonego w § 10 tej umowy; przychód wykazany w zeznaniu powiększono o kwotę zł.3350025,00 wynikającą z umowy, a nie z obliczeń szacunkowych. Wyliczenia sporządzone przez Inspektora stanowią jedynie argument potwierdzający, że przyjęcie wartości sprzedaży na ogólną kwotę zł.6700050,00, jest prawidłowe, potwierdzają zatem zasadność ustaleń poczynionych na podstawie zapisów umowy. Nietrafne są, zdaniem organu odwoławczego, również zarzuty naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art.180 § l, art.191 oraz art.210 Ordynacji podatkowej. W trakcie kontroli skarbowej Inspektor wysuwał różne koncepcje dotyczące cywilistycznej konstrukcji analizowanej umowy, jednak nie stanowi to naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z art.187 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a poczynione na jego podstawie końcowe ustalenia zawarte w decyzji mogą być odmienne od wniosków wysuwanych na etapie rozpatrywania tego materiału. Równocześnie na gruncie postępowania podatkowego stosuje się ogólną zasadę, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej /art.122 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy zobligowany jest w toku postępowania do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co zrealizowano w niniejszej sprawie podejmując niezbędne czynności dowodowe, uwzględniając całokształt zebranych w toku postępowania wiadomości i dokonując ich oceny, z oparciem rozstrzygnięcia na tych informacjach, które uznano za wiarygodne. Nie oznacza to, że dowody wskazane przez stronę zostały pominięte, lecz że zostały odmiennie ocenione. W trakcie postępowania, w pismach kierowanych do strony, Inspektor wyjaśniał przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, wskazywał również okoliczności, których za wiarygodne nie uznał i powody takiej oceny. Nie można w związku z tym mówić o naruszeniu art.124 Ordynacji podatkowej. Odmienna od oczekiwanej i niezadowalająca odwołującego się ocena materiału dowodowego nie uzasadnia stawianych zarzutów. Konsekwentnie, Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutu naruszenia art.210 § l i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. J. G. wniósł na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, że wydane one zostały z naruszeniem art.17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.89, art.393 i art.888 i nast. kc przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, w wyniku czego uznano za przychód skarżącego także przychód mu nienależny, jak też z naruszeniem art.120 Ordynacji podatkowej i art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /przez oparcie decyzji na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego/ oraz art.122, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej /przez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że spółka "M." nie dokonała darowizny na rzecz Fundacji "N. S.", a jedynie skarżący "przeadresował" część ceny na rzecz tej Fundacji/, w bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, a także w pismach procesowych z dnia 23 grudnia 2002 roku i z dnia 10 stycznia 2003 roku, skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie, w tym w odwołaniu, i przede wszystkim stwierdził, że błędnie ustaliły organy obu instancji, iż nie została zawarta umowa darowizny pomiędzy spółką "M. T. G." a Fundacją "N. S.". Umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione /art.890 § 1 zdanie drugie kc/ i taka sytuacja miała miejsce w stanie niniejszej sprawy, a to wobec zrealizowania przez spółkę "M." zapisu § 10 umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku, którego to faktu organy nie kwestionowały. Przy tym Fundacja przyjęła świadczenie, o czym świadczy wykorzystanie przez nią uzyskanych w ten sposób środków finansowych, niezależnie nawet od tego, że - jak wynika z zeznań świadka - Zarząd Fundacji podjął uchwałę o jej przyjęciu i przeznaczeniu na cele statutowe. Ponieważ organ I instancji podjęcia tej uchwały nie kwestionował strona nie wnosiła o jej włączenie do materiału dowodowego sprawy /załączyła jej kopię do skargi/. Ten sam świadek potwierdził, że darowizny dokonała Spółka, a skarżący w 2000 roku nie dokonywał wpłaty równowartości 750.000 USD na konto Fundacji. Fakt dokonania darowizny potwierdza także stosowne polecenie przelewu. Dowody te ocenione zostały z naruszeniem art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Dowolnie zinterpretowana również została treść umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku, w szczególności jej § 10, który znajduje się w wyodrębnionej części umowy, nie dotyczącej skarżącego. Postanowienie to wyraźnie określa, że przewidziane nim świadczenie nastąpić ma na rzecz Fundacji "N.S." i brak jest podstaw do twierdzenia, że obejmuje ono zapłatę za akcje. Podstawą tego zapisu był, co zauważyła także Izba Skarbowa, a wynika to między innymi z zeznań świadka, postawiony przez skarżącego warunek zawarcia przedmiotowej umowy /art.89 kc/, co znajduje potwierdzenie tak w treści samej umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku /§ 5/, jak też z treści aktów notarialnych dotyczących złożenia do depozytu i wydania z depozytu akcji będących przedmiotem sprzedaży z dnia 19 czerwca 2000 roku. Fakt, że sprzedaż akcji uzależniona była od warunku w postaci dokonania przez nabywcę darowizny na rzecz określonego podmiotu nie oznacza, wbrew twierdzeniu zaskarżonej decyzji, że świadczenie nabywcy spełniające ten warunek nie ma charakteru nieodpłatnego, a organ odwoławczy nie wskazał żadnego świadczenia, jakie Fundacja "N.S." /obdarowany/ miałaby spełnić na rzecz spółki "M." /darczyńca/. W umowie z dnia 19 czerwca 2000 roku cena sprzedaży akcji ustalona została przez strony w § 3, a w § 10 określono warunek dojścia tej umowy do definitywnego skutku. Skoro świadczenie przewidziane w § 10 umowy nie stanowiło zapłaty za sprzedawane przez skarżącego akcje /nie była to cena za akcje/, ani nie było inną należnością na rzecz skarżącego, to nie był to przychód jemu należny. Błędne jest więc, zdaniem strony, stanowisko Izby Skarbowej, że na mocy § 10 nastąpiło "przeadresowanie" świadczenia na rzecz Fundacji z wykorzystaniem instytucji prawnej przewidzianej art.393 kc, gdyż przepis ten nie mógłby tu mieć zastosowania. Ponadto zaś skarżący zwrócił uwagę, że odnoszące się do wymienionej kwestii wywody zaskarżonej decyzji nie odpowiadają treści wymienionego przepisu co do skutków jego wykorzystania /osoba trzecia uzyskałaby roszczenie o wykonanie świadczenia, co neguje Izba Skarbowa/. Za bezpodstawne skarżący uznał twierdzenie organów, iż postanowienia umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku miały zmierzać do obejścia art.17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym w szczególności podniósł, że o woli obu stron umowy nie świadczy sposób księgowania należności przez jedną z jej stron lub też jej inne, następcze, działania, jak na przykład uiszczenie dodatkowej kwoty opłaty skarbowej. Zapisy w księgach rachunkowych spółki "M." nie mogą też być podstawą określenia obowiązku podatkowego skarżącego. Niezależnie od tego skarżący zauważył też, że organy pominęły fakt wyraźnego wykazania w księgach nabywcy akcji odrębnej pozycji - darowizny na rzecz Fundacji "N. S.". Zdaniem strony, organy nie wykazały, aby celem umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku było osiągnięcie skutku /stanu/ zabronionego przez prawo, na podatnika nie można zaś nakładać obowiązku działania w taki sposób, aby jego zobowiązanie podatkowe było najwyższe z możliwych. Jeśli chodzi o przepis art.19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to - zdaniem skarżącego - winien on być zastosowany w sprawie w sytuacji, gdy w brzmieniu adekwatnym do stanu sprawy obowiązywał w dacie orzekania, a organy kwestionowały przyjętą w umowie cenę sprzedaży akcji. Skarżący zwrócił wreszcie uwagę, że nawet gdy przyjąć, że co do zasady poglądy organów są trafne, to rozstrzygnięcie decyzji jest wadliwe, gdyż nie uwzględnia dyspozycji art.26 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i podkreśliła, że umowa sprzedaży skonstruowana i zrealizowana została w taki sposób, aby formalnie możliwe było wykazanie, że środki uzyskane przez Fundację "N. S." nie były przychodem należnym skarżącego, a jednocześnie zastosowany mechanizm pozwolił mu na uzyskanie kontroli nad kwotą wypłaconą przez nabywcę akcji - spółkę "M. T. G.". Wobec tego wolą strony nie było dokonanie darowizny na rzecz którejkolwiek Fundacji, a ostatecznie i tak środki te znalazły się w dyspozycji skarżącego i jego rodziny. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, uznając zarzuty skargi za uzasadnione - wyrokiem z dnia 10 stycznia 2003r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.G. kwotę 33.037,10zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż w sprawie nie jest sporne, że kwestionowane przez organy obu instancji odpłatne przeniesienie tytułu własności akcji miało charakter prawny umowy sprzedaży, co oznacza, że z jej tytułu zbywca uzyskuje wobec nabywcy wierzytelność o zapłatę ceny, a zatem - przychodem należnym sprzedającego z tytułu umowy sprzedaży jest cena. Analiza treści kwestionowanej umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku – zdaniem Sądu wskazuje, że strony umowy uzgodniły cenę sprzedaży akcji na kwotę 3.350.025,00zł / § 3 umowy / i kwota ta została wykazana przez skarżącego jako przychód należny w zeznaniu podatkowym za rok 2000. Jeżeli zaś chodzi o przychód należny w rozumieniu art.17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który miałby przekraczać wskazaną kwotę, to – zdaniem Sadu – organy podatkowe nie wykazały, aby skarżący go uzyskał. Na podstawie §10 umowy spółka "M. T.G." przekazała Fundacji "N. S." określoną kwotę pieniężną tytułem darowizny, a Fundacja świadczenie to przyjęła, przez co - w świetle art.890 § 1 zd. ostatnie kc - doszło do zawarcia umowy darowizny między tymi podmiotami. Sąd podkreślił, że o tym, iż przedmiotowe świadczenie jest częścią ceny za sprzedaż akcji nie decyduje uzgodnienie zawarte w § 10 umowy oraz, że podatnik udzielił gwarancji kupującej spółce na wypadek, gdyby umowa kupna nie doszła do skutku. W ocenie Sądu nie miało znaczenia w sprawie, że Zarząd nabywcy akcji nie posiadał wiadomości o działalności Fundacji "N. S.", a także sposób księgowania przez spółkę kwoty świadczenia na rzecz tejże Fundacji. Sąd wskazał również, iż zeznanie G.K., członka Zarządu spółki "M.T. G." nie może być uznane za dowód wiarygodny, gdyż zastąpienie dowodu z zeznań świadka włączeniem do materiału dowodowego protokołu z zeznań tej osoby złożonych w innym postępowaniu, przesłuchanej nie jako świadek, lecz jako strona, i bez możliwości udziału w czynnościach strony niniejszego postępowania, rażąco narusza art.19 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, podkreślając, że podstawy do wskazanego sposobu gromadzenia materiału dowodowego nie stanowi także art.20 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż jego zastosowanie ograniczone jest do badania dokumentów, co wynika wprost z jego brzmienia. Powyższą uwagę odniesiono również do "zeznań" P. T., z tą jednak różnicą, że strona "zeznań" tych nie kwestionuje, w związku z czym wskazane naruszenie przepisów postępowania mogłoby być ocenione jako nie mające wpływu na wynik sprawy. Sąd zauważył, że ustalając znaczenie w sprawie § 10 umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku organy obu instancji nie oceniły w istocie wiarygodności wyjaśnień samego podatnika, chociaż były one w toku całego postępowania wyjątkowo konsekwentne. Wynikało z nich, że doszło do zawarcia między J. G. a spółką "M. T.G." prawnie dopuszczalnej transakcji wiązanej, a kwota przekazana Fundacji "N. S.", z ekonomicznego punktu widzenia może być dla spółki kosztem nabycia. Nie jest to jednak cena należna sprzedawcy, a wiec nie jest to przychód należny w rozumieniu art.17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, zdaniem Sądu - organy rozstrzygające sprawę bezpodstawnie przyjęły, iż świadczenie wykonane przez spółkę "M. T. G." na rzecz Fundacji "N. S." w kwocie zł.3350025,00 nie było darowizną "M. T. G." spółki z o.o. na rzecz Fundacji "N. S.", a zatem również - że kwota tego świadczenia była przychodem należnym skarżącego z tytułu odpłatnego przeniesienia własności akcji na podstawie umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku podlegającym opodatkowaniu na zasadzie art.17 pkt.6 ustawy. Nie zostało bowiem w prawie wykazane, że kwota wymieniona w § 10 omawianej umowy stanowiła część ceny za zbywane akcje, a tym samym odnoszące się do tego postanowienia umowy wywody zaskarżonej decyzji w przedmiocie znaczenia prawnego przewidzianej w art.393 kc instytucji świadczenia na rzecz osoby trzeciej uznać należy za bezprzedmiotowe. Dla przyjęcia, iż postanowienie wymienionego § 10 jest wyrazem skorzystania przez strony umowy z art.393 kc konieczne byłoby przede wszystkim wykazanie, iż w dacie zawarcia umowy skarżącemu przysługiwała wobec "M." wierzytelność z jakiegoś /określonego/ tytułu we wskazanej w tym postanowieniu kwocie, dla przyjęcia zaś, że kwota tego świadczenia podlega opodatkowaniu na podstawie art.17 pkt.6 ustawy koniecznym byłoby wykazanie, że wierzytelność ta istniała z tytułu ceny za sprzedawane akcje. Tego jednak, jak wykazano wyżej, organy nie dokonały. Niezależnie od powyższego podzielił Sąd pogląd skargi, że dla zachowania konsekwentnego charakteru swoich rozważań organy obu instancji winny odnieść się do art.26 ust.1 pkt.9 ustawy, czego nie uczyniły. Okoliczność, że J.G. poniósł niższe obciążenia podatkowe, niż gdyby inaczej ułożył woje interesy, zdaniem Sądu nie świadczy sama w sobie o obejściu przepisów art. 17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu: - naruszenie prawa materialnego w zakresie art.17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie, że świadczenie przez spółkę "M. T. G." na rzecz Fundacji "N. S." nie stanowiło przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności akcji; - naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 80 kpa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom G.K. tylko na podstawie tego, że stanowią zastąpienie dowodu z zeznań świadka włączeniem do materiału dowodowego protokołu z zeznań osoby, która była przesłuchiwana w innym postępowaniu nie jako świadek, a jako strona; - naruszenie przepisu art. 22ust.1pkt.1 i ust.2pkt.3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez błędne przyjęcie, ze organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2004r., w sprawie o sygnaturze akt FSK 261/04, Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną, a w motywach wyroku wskazał w pierwszej kolejności, iż zgodnie z przepisem art. 183§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, co oznacza, że jest on w pełni związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej i nie może z własnej inicjatywy / z urzędu / poszukiwać innych niż określone w skardze wad zaskarżonego orzeczenia. Kierując się powyższym Sąd uznał, iż skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej nie ma usprawiedliwionych podstaw. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd dalej wskazał, iż nie może być uwzględniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art.17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, nie odniósł się w sposób bezpośredni do treści tego przepisu, a wskazał na uchybienia proceduralne, które ocenił jako istotne na tyle, że mogły mieć one wpływ na wynik sprawy, a to z kolei spowodowało konieczność uchylenia decyzji Izby Skarbowej. Również za bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Po dokonaniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego o informacje zebrane w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w powołanych wyrokach – organ odwoławczy wskazał, co następuje: W uchylonej decyzji z dnia [...] maja 2002r. Izba Skarbowa za kluczowy dowód uznała dowód z zeznań świadka, członka Zarządu spółki "M...." G.K., z którego zeznań wynikało, iż kupująca spółka zobowiązała się w ramach umowy z dnia 19 czerwca 2000r. do dokonania świadczenia na rzecz podmiotu trzeciego. Uzgodnienia zawarte w §10 umowy stanowiły warunek zawarcia przedmiotowej umowy postawiony przez skarżącego. Na podstawie tej umowy nastąpiło przekazanie połowy kwoty należnej za akcje na konto Fundacji. Świadek ten potwierdził również, iż za nabyte w dniu 19 czerwca 2000r. akcje spółka "M...." przekazała łącznie kwotę 6.700.050,00zł. Zeznania te dawały także podstawę do przyjęcia, iż do chwili zakupu akcji spółka nie wiedziała o istnieniu Fundacji, o jej statutowych celach oraz o jej władzach. Oznaczało to, że spółka przekazała kwotę 3.350.025,00zł na rzecz podmiotu zupełnie nieznanego, na podstawie ustaleń dokonanych wyłącznie z samym J.G. w umowie sprzedaży. Te zeznania zostały złożone przez G.K. w charakterze strony w trakcie kontroli skarbowej prowadzonej w spółce "M.", a następnie włączono je do materiału dowodowego sprawy niniejszej. W sytuacji, gdy Sąd z jednej strony w wyroku wydanym w dniu 10 stycznia 2003r. stwierdził, iż powyższe zeznania mogłyby być potwierdzeniem tezy, że świadczenie przewidziane w §10 umowy nie było darowizną, lecz częścią ceny za sprzedane akcje, natomiast z drugiej zakwestionował sposób, w jaki zeznania te zostały potraktowane jako dowód, organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania w celu wyjaśnienia wątpliwości. W dniu 8 sierpnia 2003r. organ I instancji przesłuchał G.K. w charakterze świadka. Potwierdził on ponownie, że spółka za akcje nabyte w dniu 19 czerwca 2000r. przekazała łącznie kwotę 6.700.050,00zł, stając się właścicielem 67.720 akcji oraz wskazał, że umowa nie doszłaby do skutku bez wykonania zobowiązania, o którym mowa w §10 umowy, to jest bez przekazania na rachunek Fundacji kwoty stanowiącej równowartość 750 000 USD / 3.350.025,00zł /, przy czym dla kupującego kwota ta stanowiła koszt zakupu. Z jego zeznań wynika, iż w przypadku, gdyby umowa nie doszła do skutku, nie zostałaby wypłacona żadna kwota ani na rzecz J. G., ani na rzecz Fundacji. W kontekście tych zeznań, w ocenie organu odwoławczego, odpowiedzi na pytania pełnomocnika skarżącego nie mają znaczenia dla głównej przyczyny zawarcia umowy sprzedaży akcji w takiej, a nie innej formie. Świadek potwierdził wprawdzie, że miał świadomość dwoistości podmiotów, którym spółka przekazała pieniądze, lecz dzięki temu osiągnęła ona ekwiwalentne , korzystne dla siebie świadczenie w postaci całości akcji. Sam sposób zapłaty, w całości, czy w części sprzedającemu, a w połowie wskazanemu przez niego podmiotowi, o którym kupujący nie posiadał żadnych informacji był dla spółki obojętny. W tej sytuacji – zdaniem organu odwoławczego – uprawniony jest wniosek, ze całość kwoty 6.700.050,00zł była przychodem należnym podatnika, a jedynie z jego woli połowa tej należności została zapłacona innemu podmiotowi. W konsekwencji tego, organ uznał, iż ponowne zeznania G. K. potwierdzają, że świadczenie przewidziane w §10 umowy było częścią zapłaty za sprzedane akcje. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził również pogląd, iż skoro powyższy wniosek został sformułowany w oparciu o prawidłowo przeprowadzony dowód można go odnieść do okoliczności ustalonych w postępowaniu, a mianowicie zeznań świadka P. T. - przedstawiciela "obdarowanej" Fundacji, który potwierdził, iż darczyńcą była warszawska spółka "M....", której skarżący był pośrednikiem pomiędzy spółką a Fundacją. Dla oceny rzeczywistych zamiarów stron umowy sprzedaży z dnia 19 czerwca 2000r. nie można pominąć wynikającego z zeznania P. T. faktu, iż Fundacja "N. S." z otrzymanej kwoty w wysokości 3.350.025,00zł odpowiadającej 750 000 USD, przekazała w 2001r. równowartość kwoty 650 000 USD jako darowiznę na rzecz Fundacji "G.", której fundatorami, jak również członkiem Rady Fundacji byli między innymi skarżący, jego małżonka i syn, a ponadto syn M.G. pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu tej Fundacji. Kwota ta trafiła zatem do Fundacji, w której skarżący miał wpływ na sposób wykorzystania środków pieniężnych. Za okoliczność bezsporną uznano, to, iż skarżący zainspirował przelew przez spółkę "M...." kwoty 3.350.025,00zł na rzecz Fundacji "N. S." i stąd właśnie te środki, aczkolwiek w nieco niższej wysokości trafiły do Fundacji "G. ". Zdaniem organu odwoławczego za uprawdopodobnieniem tezy, iż kwota wymieniona w §10 umowy stanowiła połowę odpłatności za zbywane akcje przemawia sposób zaksięgowania przez spółkę "M...." nabycia akcji, przyznając jednocześnie, iż zapisy w księgach spółki nie mogą być podstawą dla ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Mają one jednak istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w kierunku zbadania, jaki był zgodny zamiar stron i rzeczywisty cel umowy z dnia 19 czerwca 2000r. Na podstawie zapisów do konta 030-002 pod nazwą "nabycie akcji – G." stwierdzono, że na dzień 31 grudnia 2000r. spółka "M." posiadała finansowy majątek trwały, na którego wartość składały się dokonane przez spółkę przelewy; z dnia 27 czerwca 2000r. na rachunek skarżącego kwoty 3.350.025,00zł oraz na rachunek Fundacji "N. S." kwoty w tej samej wysokości. Dodatkowe zobowiązanie na rzecz Fundacji zapisane w dokumencie "Dziennik księgowań dla roku 2000" konto 030-002 "Nabycie akcji – G." ujęte więc zostało jako zapłata z tytułu nabycia akcji. Dla spółki "M...." wartość nabycia akcji stanowiły zatem zarówno "cena sprzedaży" określona w umowie / §3 /, jak i świadczenie dokonane na podstawie §10 umowy na rzecz Fundacji "N. S." . Potwierdzeniem tego był również fakt, iż w dniu 29 czerwca 2000r. spółka dokonała na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego opłaty skarbowej w wysokości 66.253,50zł od umowy sprzedaży akcji z dnia 19 czerwca 2000r., a dodatkowo w dniu 23 października 2000r. spółka uzupełniła opłatę skarbową dokonując dalszej wpłaty kwoty 103.968,30zł. W bilansie za rok 2000 spółka w punkcie "Finansowy majątek trwały" po stronie pasywów wykazała kwotę 8.571.098,66zł, na którą składały się zapisy księgowe dokonane na koncie 030-002 "Finansowy majątek trwały - nabycie akcji G.". Zapisy te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczą o tym, że spółka przyjęła w prowadzonej ewidencji księgowej kwoty wypłacone zarówno skarżącemu, jak i Fundacji – jako wartość zakupu całości akcji. Odnosząc się do zarzutu zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2003r., jakoby organy pominęły świadomie okoliczność, iż w księgach, jak również na przelewie określono tytuł świadczenia na rzecz Fundacji jako darowiznę – organ odwoławczy podniósł, iż w księgach rachunkowych zapis o treści "D..N. S." obejmujący jedną z kwot 3.350.025,00zł figurował jedynie na opisanym koncie 030-002 obejmującym całość wydatków poniesionych na nabycie akcji, natomiast na dokumencie polecenia przelewu z dnia 27 czerwca 2000r., wbrew stwierdzeniu Sądu – darowizna jako tytuł świadczenia nie występuje. W treści przelewu wskazano bowiem "WPL. NA RZECZ FUND." Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na fakt, ze spółka "M...." w zeznaniu CIT-8 za rok 2000 wykazała stratę podatkową, natomiast decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. za wykazany okres został wykazany dochód, od którego nie dokonano żadnych odliczeń z tytułu darowizn. Ta okoliczność potwierdza zatem zeznania G.K. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie podstawę ustalenia należnego przychodu stanowiły wyłącznie zapisy umowy sprzedaży akcji z dnia 19 czerwca 2000r., które oceniono w kontekście przepisu art. 17pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowość przyjęcia wartości sprzedaży na ogólną kwotę 6.700.050,00zł potwierdzają wyliczenia dokonane przez organ I instancji. Wynika z nich, że cena określona w §3 umowy z dnia 19 czerwca 2000r. z tytułu sprzedaży 67 720 akcji na rzecz spółki "M...." była zaniżona w stosunku do średniej ceny jednostkowej, według której skarżący sprzedawał akcje "H." w 2000r. innym podmiotom. Średnia cena akcji wynikająca z §3 umowy wynosiła 49,47zł, zaś średnia cena akcji sprzedawanych innym podmiotom wynosiła 82,53zł. Przyjęcie, że cena za jaką sprzedano 67 720 akcji wynosiła 6.700.050,00zł powoduje, że średnia cena sprzedaży jednej akcji wzrasta do kwoty 98,93zł, a więc jest zbliżona do ceny stosowanej do innych spółek nabywających akcje w roku 2000. Okoliczność ta musi mieć – w ocenie organu odwoławczego – znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań skarżącego J.G. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż skarżący w trakcie całego postępowania podatkowego nie wykazał żadnej racjonalnej przyczyny, dla której w tym jednym wypadku miałby sprzedać akcje za około połowę ich wartości, poza stwierdzeniem, iż miał do tego prawo. W wykonaniu zaleceń Sądu dokonano oceny wyjaśnień skarżącego i uznano je za niewiarygodne i zupełnie nielogiczne, gdy twierdził on, iż jego zamiarem było uzyskanie jedynie połowy zapłaty z tytułu sprzedanych akcji i to za połowę ich wartości, skoro rzeczywista ich rynkowa wartość sprowadzała się do kwoty około 1,5 mln USD, którą łącznie wydatkowała spółka "M....". Świadczy to zatem o tym, iż to właśnie ta kwota była należna z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji zasadnie przyjął, iż kwota przekazana Fundacji "N. S." jest częścią zapłaty za akcje, co zostało poparte przytoczonymi wyżej dowodami. Mając natomiast na względzie przepis art. 65§2 kc, wskazano, iż nie treść, a zamiar i cel stron umowy rozstrzyga o jej skutkach prawnych. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, iż okoliczności sprawy świadczą o tym, że faktyczną przyczyną zawarcia w umowie z dnia 19 czerwca 2000r. treści §10 była chęć nie wykazania całości przychodu uzyskanego z tytułu zbycia akcji. W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że korzystając z postanowień wprowadzonego do umowy §10 skarżący zmniejszył swoje obciążenie podatkowe, przy użyciu instytucji prawa cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż dla jego stanowiska nie miała znaczenia ocena cywilnoprawnych skutków umowy sprzedaży. Ocenione zostały bowiem jedynie jej skutki podatkowe, a w wyniku tej oceny postanowieniom §3 i 10 umowy z dnia 19 czerwca 2000r. odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Wskazał też, iż w trakcie prowadzonego postępowania ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie wykazali żadnej racjonalnej podstawy wprowadzenia do umowy zapisu, który spowodował, że do jednej z typowych umów sprzedaży wprowadzono dodatkowy podmiot, który miał zostać przez kupującego obdarowany, bo był to warunek otrzymania przez niego wszystkich akcji. Zrealizowane przez skarżącego czynności prawne oceniono jako ważne i prawnie skuteczne z punktu widzenia prawa cywilnego, ale jednocześnie z punktu widzenia przepisów podatkowych zostały ocenione jako nie mogące wywołać skutków prawnych, do których dążył skarżący. Powołując się na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 1432/98, organ odwoławczy stwierdził, iż dokonanie takiej oceny nie narusza zasady swobody umów. Reasumując – Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż skarżący z tytułu umowy sprzedaży akcji uzyskał przychód należny w rozumieniu art. 17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przekraczającej kwotę wykazaną w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2000. Pominięcie zaś przez niego przychodu należnego, choć nie otrzymanego w kwocie 3.350.025,00zł stanowiącego równowartość świadczenia na rzecz Fundacji "N. S." stanowi naruszenie powołanego przepisu. Odnosząc się zaś do wytknięcia Sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2003r., iż organ w konsekwencji swojego stanowiska powinien powołać także przepis art. 26 ust.1 pt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż tego nie uczynił, albowiem mówi on o odliczaniu od dochodu przed opodatkowaniem darowizn na określone cele, stąd też jego powołanie w sprawie niniejszej nie znajduje zastosowania. Od tego rozstrzygnięcia J. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o ich uchylenie, a w obu przypadkach także i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sporu: 1/ art. art. 120, 221§1, 124 oraz 210§1 pkt.4 i 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa; 2/ art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi przez niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 10 stycznia 2003r., wydanego w sprawie o sygnaturze ISA/Lu 529/02; 3/ art. art. 122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, rażąco sprzecznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w wyniku których doszło do wadliwego uznania za przychód należny w rozumieniu art. 17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także kwoty darowizny przekazanej przez spółkę "M. T. G." na rzecz Fundacji "N.S." w wykonaniu zobowiązania określonego w §10 umowy z dnia 19 czerwca 2000r.; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ art. 17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwota darowizny przekazanej przez spółkę "M. T. G." na rzecz Fundacji "N. S." w wykonaniu zobowiązania określonego w §10 umowy z dnia 19 czerwca 2000r. była przychodem należnym skarżącemu z tytułu sprzedaży akcji; przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, albowiem kwota przekazana Fundacji "N. S." nie była należna skarżącemu, lecz stanowiła darowiznę spółki "M.T. G." na rzecz tej Fundacji; 2/ art. 89, art. 888§1 oraz art. 890§1 kodeksu cywilnego przez ich błędną wykładnię i uznanie, ze świadczenie pieniężne otrzymane przez Fundację "N. S." nie było darowizną spółki "M. T. G." na rzecz tej Fundacji. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego uzasadniał podniesione zarzuty przytaczając stosowną argumentacje prawną. I tak: - uzasadniając zarzut naruszenia art. art. 120, 221§1, 124 oraz 210§1 pkt.4 i 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej, w szczególności podkreślił, iż instytucja "obejścia prawa podatkowego", na której oparły się organy podatkowe w sprawie niniejszej w istocie rzeczy jest niedookreślona, co powodowało rozbieżności zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie tego przedmiotu. Skarżący odwołał się w tym miejscu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 24 listopada 2003r. / sygn. akt FSA 3/03/, w którym jednoznacznie podkreślono, iż wprowadzony do Ordynacji podatkowej przepis art. 24b potwierdza, że przed datą jego wejścia w życie pomijanie podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści majątkowych, o charakterze podatkowych było pozbawione podstaw normatywnych; - argumentując zarzut naruszenia art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 10 stycznia 2003r., wydanego w sprawie o sygnaturze ISA/Lu 529/02, skarżący wyraził pogląd, iż wyrok ten wyznaczał nie tylko zakres postępowania wyjaśniająco-dowodowego, które powinno być przeprowadzone przez organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, ale również zakres i kierunek oceny dowodów. W tym wyroku, wbrew twierdzeniu organów podatkowych Sąd uznał, iż w stanie faktycznym sprawy doszło do zawarcia dwóch umów; 1/ umowy sprzedaży akcji pomiędzy skarżącym a spółką "M. T.G." na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego o sprzedaży oraz 2/ umowy darowizny pomiędzy spółką "M.T. G." a Fundacją "N. S." na podstawie Kodeksu cywilnego o darowiźnie. Zdaniem skarżącego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, według wytycznych Sądu i wyrażonych przezeń poglądów - Dyrektor Izby Skarbowej powinien ponad wszelką wątpliwość udowodnić, iż darowizna na rzecz Fundacji "N. S." miała charakter pozorny, a ukrytą czynnością prawną była sprzedaż akcji za cenę dwukrotnie wyższą od ceny określonej w umowie sprzedaży. Skarżący wywodzi, iż organ odwoławczy, wbrew ocenie prawnej dokonanej przez Sąd w wyroku z dnia 10 stycznia 2003r. nie udowodnił, że celem i skutkiem zawarcia umowy z dnia 19 czerwca 2000r. było obejście przepisów art. 17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że "faktyczną przyczyną zawarcia w umowie z dnia 19 czerwca 2000r. treści §10 była chęć nie wykazania całości przychodu uzyskanego z tytułu zbycia akcji" / str.12 decyzji /, zostało oparte nie na dowodach, lecz na wątpliwych poszlakach, stanowiących w ocenie organu okoliczności uprawdopodabniające obejście prawa. W odniesieniu do zeznań G.K., w kontekście sformułowania zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "ponowne zeznania G. K. potwierdzają, że świadczenie przewidziane w §10 umowy było częścią zapłaty za sprzedane akcje", skarżący wskazał, iż jest ono samo w sobie z treścią tych zeznań sprzeczne. Wbrew bowiem twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, że " odpowiedzi na pytania zadawane przez pełnomocnika strony nie mają znaczenia dla ustalenia głównej przyczyny zawarcia umowy sprzedaży / str. 9 decyzji /, skarżący podnosi, iż właśnie ta część zeznań świadka miała podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie mogła zostać pominięta. Skarżący podkreślił, iż z zeznań G.K. jednoznacznie wynika, iż kwota 3.350.025,00zł stanowiła darowiznę przekazaną przez spółkę "M. T. G." na rzecz Fundacji "N. .". Świadek ten potwierdził, że miał świadomość dwoistości podmiotów, którym spółka przekazała pieniądze, lecz dzięki temu osiągnęła ona ekwiwalentne , korzystne dla siebie świadczenie w postaci całości akcji oraz, że nie było mu nic wiadomo o tym, że pieniądze z tytułu darowizny przeznaczone były dla J.G.. Zdaniem skarżącego zeznania tego świadka korespondują z zeznaniami P.T. W tej części w uzasadnieniu skargi wskazano nadto, iż w pozostałym zakresie wydane rozstrzygnięcie zostało oparte nie na dowodach, a na poszlakach, z którymi trudno się zgodzić i uznać zawarte w uzasadnieniu organu odwoławczego przypuszczenia za wystarczające uprawdopodobnienie okoliczności, iż celem i skutkiem umowy darowizny było obejście przepisów prawa podatkowego. Ostatecznie skarga wyraża konkluzję, iż celem i zamiarem Dyrektora Izby Skarbowej było jedynie wywołanie wrażenia, iż przeprowadzając dodatkowe postępowanie dowodowe wykonano wytyczne zawarte w wyroku Sądu; - uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący wywodzi, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał podstaw organom podatkowym do uznania, ze kwota darowizny przekazanej przez spółkę "M. T. G." na rzecz Fundacji "N. S." była częścią zapłaty ceny należnej za sprzedane akcje przez skarżącego, a tym samym, że J.G. uzyskał z tego tytułu przychód w kwocie wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym; - zarzut naruszenia przepisu art. 89, art. 888§1 oraz art. 890§1 Kodeksu cywilnego skarżący uzasadniał błędną oceną wykładni postanowień umowy z dnia 19 czerwca 2000r., podkreślając, iż została ona dokonana wbrew ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Sądu z dnia 10 stycznia 2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu z dnia 10 stycznia 2003r., a także stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004r. – prawidłowo wykazał na podstawie zgromadzonych dowodów i ich oceny, iż z tytułu umowy sprzedaży akcji skarżący uzyskał przychód należny w rozumieniu art. 17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przekraczającej kwotę wykazaną w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2000r. Pominięcie zatem w tym zeznaniu kwoty należnego, choć faktycznie nie otrzymanego przychodu 3.350.025,00zł stanowi o naruszeniu powołanego przepisu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) – Sąd uważa za stosowne podkreślić na wstępie niniejszego uzasadnienia, iż z mocy przepisu art. 99 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 153, poz. 1271 z późn.zm. / jest związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2004r. wydanym w sprawie o sygnaturze FSK 261/04, jak również i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 10 stycznia 2003r. / sygn. ISA/Lu 529/02 /. Oceną tą, w myśl powołanego przepisu jest też związany Dyrektor Izby Skarbowej. Ponieważ jednak skarga J.G. w pierwszej kolejności zawiera wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej \, a jest on dalej idący niż ten, który dotyczy uchylenia zaskarżonego aktu, Sąd w pierwszym rzędzie wyrazi pogląd w kwestii tego pierwszego. Otóż zgodnie z przepisem art. 145§1pkt.2 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na gruncie rozpoznawanej sprawy chodzi o przypadki opisane w art. 247 Ordynacji podatkowej, a mianowicie jeżeli decyzja: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z wymienionych wyżej przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a zwrócić należy uwagę, iż sama skarga poza postawieniem wniosku o stwierdzenie nieważności nie wskazuje na żadną z nich. Z całokształtu uzasadnienia skargi wydaje się jednak, iż skarżącemu w istocie rzeczy chodzi o przypadek rażącego naruszenia prawa. Otóż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności / wyrok NSA z dnia 27 maja 1988r., IVSA23-28/88 i IVSA187/88 "Gospodarka i Administracja Państwowa" 1989, nr 6 /, oraz że ma ono miejsce również wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa / wyrok NSA z dnia 17 września 1997r., III SA1425/96, Temida, Sopot 2002 /. Cechą rażącego naruszenia prawa jest także to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1985 r., str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 716-721). - wyrok z dnia 29 września 2000 r., III SA 3279/99, LEX nr 47928 /. W sytuacji zatem, gdy pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia nie można z nim utożsamiać każdego naruszenia prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie nasuwających jakichkolwiek wątpliwości, a przede wszystkim, można o nim mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji z przepisami prawa materialnego. Taka sytuacja w sprawie niniejszej miejsca nie ma. W kontekście stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2004r., który stwierdził, "iż nie może być uwzględniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art.17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w wyroku z dnia 10 stycznia 2003r. nie odniósł się w sposób bezpośredni do treści tego przepisu, a wskazał na uchybienia proceduralne, które ocenił jako istotne na tyle, że mogły mieć one wpływ na wynik sprawy, i to właśnie spowodowało konieczność uchylenia decyzji Izby Skarbowej" – Sąd orzekający aktualnie w sprawie uważa, iż w sytuacji usunięcia przez organ odwoławczy uchybień natury proceduralnej, wyrażającego się w prawidłowym przesłuchaniu świadków w osobach G.K. i P.T. kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest ocena, czy skarżący w rozumieniu przepisu art.17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu sprzedaży akcji w 2000r. na rzecz spółki "M. T. G." osiągnął w wysokości równowartości 750 000 USD, czyli 3.350.025zł, jak twierdzi on sam, czy też w kwocie równowartości 1.500 000 USD, czyli 6.700.050zł, jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej. Zgodnie z art.9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 z późn.zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art.28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów /ust.1/. Dochodem ze źródła przychodów jest przy tym - jak wynika z art.9 ust.2 ustawy - jeżeli przepisy art.24 i 25 nie stanowią inaczej, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do art.11 ust.1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art.14-16, art.17 pkt 6, art.19 i art.20 ust.3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W powołanym przepisie art. 17 pkt.6 ustawy stanowi zaś, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. W świetle powyższego, przychodem z odpłatnego przeniesienia akcji są zatem należne podatnikowi z tego tytułu, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym za należne uważa się świadczenia, których spełnienia podatnik może żądać, którym odpowiada przysługująca mu wierzytelność. W sprawie niniejszej nie jest sporne, że kwestionowane przez organy obu instancji odpłatne przeniesienie tytułu własności akcji miało charakter prawny umowy sprzedaży, która zawarta została w dniu 19 czerwca 2000 roku pomiędzy skarżącym J.G., jako sprzedającym, a "M.T.G." spółką z o.o., jako kupującym. Zgodnie z art.535 kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę /por. też: art.9218 i art.510 kc/. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje znaczenia terminu "należny", co oznacza, że dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Słowo "należny" Słownik języka polskiego definiuje jako "przysługujący komuś". Tym samym oczywiste jest, że z tytułu umowy sprzedaży zbywca uzyskuje wobec nabywcy wierzytelność o zapłatę ceny, a więc, w świetle powyższego, przychodem należnym sprzedającego z tytułu umowy sprzedaży jest cena. Warto dodać w tym miejscu, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku brak było podstawy prawnej do ustalenia wysokości przychodu z odpłatnego przeniesienia akcji nie zgodnie z ceną uzgodnioną między stronami umowy, ale według wartości rynkowej tych akcji, bowiem przepis art.19 ust.1 ustawy nie obejmuje przychodów, o których mowa w art.17 pkt.6 ustawy, a które - zgodnie z art.17 i art.18 ustawy - są traktowane odrębnie od przychodów z praw majątkowych. Decydujące znaczenie ma zatem ustalenie ceny, za jaką J.G. dokonał sprzedaży akcji na rzecz spółki "M.T.G.", przy czym już teraz należy podkreślić, iż wobec przytoczonych wyżej ocen w kwestii, iż przychodem należnym jest cena sprzedaży akcji, wszelkie rozważania organów zmierzające do wykazania, iż była to cena zaniżona rynkowo i ekonomicznie nieuzasadniona / por. str.11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji / nie mogą zasługiwać na akceptację. Analiza treści kwestionowanej umowy z dnia 19 czerwca 2000 roku uprawnia do wyrażenia poglądu, że strony umowy uzgodniły cenę w jej § 3, bowiem w § 2 stwierdzono, iż na zasadach określonych w umowie sprzedający sprzedaje, a kupujący nabywa akcje "za cenę określoną w § 3 umowy". Cena ta wynosiła, jak podano w tymże § 3, równowartość /PLN/ kwoty 750.000 USD obliczoną według wskazanego w umowie kursu, co w stanie faktycznym niniejszej sprawy pozostaje poza sporem. Odpowiadało to kwocie zł.3350025,00, którą, jako przychód należny ze sprzedaży akcji na podstawie omawianej umowy, skarżący wykazał, co nie jest również kwestionowane, w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2000 rok. Wbrew temu, co wskazał organ odwoławczy, pogląd ten ma swoje oparcie w wyjaśnieniach J.G. i zeznaniach G.K. / stron umowy /. Zgodzić się należy z zarzutem skargi, iż zeznania tego ostatniego zostały ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób wybiórczy, w szczególności zaś z pominięciem analizy tej ich części, którą stanowiły odpowiedzi na pytania zadawane przez pełnomocnika strony obecnego przy przesłuchaniu, a więc z uchybieniem zasady, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez analizę tylko tej z nich, która była przydatna dla potwierdzenia koncepcji prezentowanej konsekwentnie przez ten organ. Takie stwierdzenia świadka G.K., jak "kwota 3.350.025zł była świadczeniem na rzecz podmiotu wskazanego przez kontrahenta", "było to świadczenie, które było formą darowizny na rzecz Fundacji", "wykonując zapisy z §10 umowy z dnia 19 czerwca 200r. miałem świadomość tego, że dokonuję dwóch różnych świadczeń na rzecz dwóch różnych osób", oraz "miałem świadomość, że ceną zapłaty za akcje jest kwota płacona na rzecz Pana G., natomiast pozostała kwota jest kwotą darowizny na rzecz Fundacji", i "nie mam wiedzy co do tego, czy pieniądze, które spółka "M." darowała Fundacji trafiły do Pana G." nie tylko nie potwierdzają poglądu organu odwoławczego, że "świadczenie przewidziane w § 10 umowy było częścią zapłaty za sprzedane akcje" / str.9 uzasadnienia decyzji /, ale co więcej tezie tej zaprzeczają. W ich kontekście, nie ma podstaw do tego, jak to przyjął organ odwoławczy, iż świadek G.K. stwierdzając, iż "spółka za akcje nabyte w dniu 19 czerwca 2000r. przekazała łącznie kwotę 6.700.050,00zł, stając się właścicielem 67.720 akcji" oraz wskazując, że "umowa nie doszłaby do skutku bez wykonania zobowiązania, o którym mowa w §10 umowy, to jest bez przekazania na rachunek Fundacji kwoty stanowiącej równowartość 750 000 USD / 3.350.025,00zł /", że "kwota ta stanowiła koszt zakupu" oraz, że "w przypadku gdyby umowa nie doszła do skutku, nie zostałaby wypłacona żadna kwota ani na rzecz J.G., ani na rzecz Fundacji" potwierdził, iż świadczenie kontekście §10 umowy było częścią ceny za sprzedane akcje przez J.G.. Jeszcze raz bowiem trzeba podkreślić, iż ta część zeznań, którym organ odwoławczy odmówił znaczenia świadczy o czymś zupełnie innym. Powołując się na zapis art. przepisu art. 65§2 kc, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie treść, a zamiar i cel stron umowy rozstrzyga o jej skutkach prawnych i wyraził stanowisko, iż okoliczności sprawy świadczą o tym, że faktyczną przyczyną zawarcia w umowie z dnia 19 czerwca 2000r. treści §10 była chęć nie wykazania całości przychodu uzyskanego z tytułu zbycia akcji przez skarżącego W okolicznościach sprawy – jego zdaniem – nie budzi wątpliwości fakt, że korzystając z postanowień wprowadzonego do umowy §10 skarżący zmniejszył swoje obciążenie podatkowe, przy użyciu instytucji prawa cywilnego. Ponieważ oświadczenia woli stron zostały dokonane w formie pisemnej, czyli wyrażone w dokumencie (pisemnej umowie z dnia 19 czerwca 2000 roku), to sens tych oświadczeń ustala się przede wszystkim na podstawie jego tekstu. To prawda, że nie stanowi on wyłącznej podstawy wykładni ujętych w nim oświadczeń woli, gdyż dopuszczalny jest dowód ze świadków i z przesłuchania stron, jeżeli jest to przydatne do wykładni niejasnych oświadczeń woli zawartych w tym dokumencie. W myśl art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. To rozłożenie akcentów oznacza, że argumenty językowe (gramatyczne, semantyczne) mają znaczenie drugorzędne i ustępują argumentom odnoszącym się do woli stron, ich zamiarów i celów. Mimo to nie powinno budzić wątpliwości, że prawidłowa, pełna i wszechstronna wykładnia umowy nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, użyte bowiem (napisane) sformułowania i pojęcia, a także sama systematyka i struktura aktu umowy, są jednym z istotnych wykładników woli stron, pozwalają ją poznać i ocenić. Realizując tę zasadę, należy brać pod uwagę nie tylko kontrowersyjny fragment tekstu, lecz także inne postanowienia umowy, a zarazem uwzględnić pozatekstowe okoliczności, np. zachowanie stron przy jej wykonaniu. Treść powołanego przepisu wskazuje zatem na ogólne reguły interpretacyjne prowadzące do ustalenia znaczenia oświadczeń woli stron umowy. Zarówno w nauce prawa cywilnego, jak i judykaturze (uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 1995 r., III CZP 66/95, OSNC 12/95, poz. 168) panuje zgodność co do tego, że na tle tego przepisu właściwą metodą wykładni jest wykładnia oparta na kryterium obiektywnym i subiektywnym. Zgodnie z tym, pierwszorzędną regułę interpretacyjną oświadczeń woli składanych innej osobie stanowi rzeczywista wola stron. Oznacza to, że za wiążący uznaje się taki sens oświadczenia woli, w jakim rozumiała go zarówno osoba składająca, jak i odbierająca to oświadczenie. Podstawę prawną stosowania wykładni subiektywnej stanowi przepis art. 65 § 2 kc mający zastosowanie nie tylko do umów, lecz do wszystkich oświadczeń woli składanych innej osobie. Przyjęty tu priorytet rzeczywistych intencji stron jest uzasadniony z uwagi na istotę instytucji czynności prawnych, których celem jest umożliwienie podmiotom prawa cywilnego regulacji swych stosunków prawnych. Jeżeli jednak przy dokonywaniu wykładni okaże się, że strony nie przyjmowały tego samego znaczenia oświadczenia woli, za wiążące przyjmuje się w dalszym jej etapie, opartym na kryterium obiektywnym, rozumienie oświadczenia woli przez adresata. Decyduje przy tym nie jego indywidualny, lecz normatywny punkt widzenia odbiorcy oświadczenia, który z należytą starannością wymaganą w obrocie dokonuje interpretacji zmierzającej do odtworzenia treści myślowej składającego oświadczenie / por. wyrok SN z dnia 20 lutego 2003r., I CKN 7/01, LEX nr 83931 /. Konkludując stwierdzić należy, iż art. 65 § 2 k.c. traktuje o tym, jaki był "zgodny zamiar stron i cel umowy", a nie o tym, jaki był ewentualnie zamiar i cel jednej z jej stron. W kontekście powyższego, zeznania G.K/, iż "kwota 3.350.025zł była świadczeniem na rzecz podmiotu wskazanego przez kontrahenta", "było to świadczenie, które było formą darowizny na rzecz Fundacji", "wykonując zapisy z §10 umowy z dnia 19 czerwca 200r. miałem świadomość tego, że dokonuję dwóch różnych świadczeń na rzecz dwóch różnych osób", oraz "miałem świadomość, że ceną zapłaty za akcje jest kwota płacona na rzecz Pana G., natomiast pozostała kwota jest kwotą darowizny na rzecz Fundacji" potwierdzają, iż miał on pełne rozeznanie, co do tego, iż realizacja § 10 umowy jest wykonaniem przez spółkę "M. T. G." jej warunku, czyli "polecenia darowizny" na rzecz Fundacji "N. S." określonej kwoty pieniężnej wskazanej przez drugą stronę umowy J.G.. Jak to już wskazał Sąd w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku zawarcie takiej "transakcji wiązanej" polegającej na tym, że jeden podmiot wyraża zgodę na sprzedaż określonej rzeczy, ale pod warunkiem, że drugi, zainteresowany nabyciem, podmiot, wesprze jakąś osobę trzecią, na przykład organizację charytatywną było prawnie dopuszczalne. Strony bowiem uzależniły wydanie akcji, będących przedmiotem sprzedaży, od spełnienia zastrzeżonego warunku, co przy realnym charakterze umowy sprzedaży akcji nie budzi zastrzeżeń /por.: art.9218 kc/. Warunek ten został zresztą spełniony, albowiem spółka "M.T.G." dokonała darowizny na rzecz Fundacji "N.S." w kwocie wskazanej przez J.G. Przez ten fakt darowizny i jej przyjęcia pomiędzy "M.T.G." a Fundacją "N.S." doszło do zawarcia per facta concludentia umowy darowizny w rozumieniu przepisu art.890 § 1 zd. ostatnie kc. Treść przytoczonych zeznań G.K. koresponduje z zeznaniami P.T., który potwierdził, iż Zarząd Fundacji "N.S." został poinformowany przez J.G., iż "zaistnieje możliwość pozyskania darowizny z pewnej warszawskiej spółki" oraz, że istotnie Fundacja otrzymała darowiznę od spółki "M.T.G." w 2000r. w kwocie równowartości 750 000 USD", którą "przyjęła i wydatkowała w znacznej części". Reasumując – brak jest podstaw do uznania, tak jak to przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że zamiarem i celem stron umowy, w myśl jej §10 była faktycznie chęć nie wykazania całości przychodu uzyskanego z tytułu zbycia akcji przez J.G., a więc, że istotnie §10 został wprowadzony do umowy dla pozoru. Pozorność umowy / art. 83§1 kc / jest okolicznością faktyczną, a nieważność czynności prawnej z powodu pozorności złożonego oświadczenia woli może być stwierdzona tylko wówczas, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony tej czynności otwarcie tak, że miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i w pełni się z tym zgadzała / por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 27 lipca 2000r., IV CKN 91/00, LEX nr 52450; z dnia 25 lutego 1998r., II CKN 816/97, LEX nr 56813; z dnia 23 stycznia 1997r., I CKN 51/96, OSNC 1997/6-7/79 /. Z niczego w sprawie nie wynika, a już w szczególności nie wynika to z zeznań G.K., że skarżący złożył mu w omawianym zakresie oświadczenie woli jedynie dla pozoru, a ten pierwszy wyraził na to zgodę. Oceny tej w niczym nie zmienia okoliczność, że spółka "M.T.G." w 2000r. jako koszt zakupu akcji potraktowała całą kwotę, co wynika z zeznań G.K., a więc zarówno tą zapłaconą J.G., jak i tą przekazaną tytułem darowizny Fundacji "N.S.". Ocena nieprawidłowości w tym zakresie wykracza – zdaniem Sądu – poza granice niniejszego postępowania, a już na pewno okoliczność ta sama w sobie nie może potwierdzać tezy organów, iż cała ta kwota w istocie była umówioną ceną ze sprzedaży akcji. Na taki sposób zaksięgowania skarżący nie miał żadnego wpływu, albowiem była to wewnętrzna sprawa samej spółki. Podobnie rzecz się ma z argumentem, że kwota, o której mowa, trafiła ostatecznie do rąk skarżącego /i jego rodziny/. Zważyć bowiem trzeba, iż Fundacja "G.", na którą rok później Fundacja "N.S." przekazała tytułem darowizny kwotę będącą równowartością 650 000 USD / vide: zeznania R.B. w aktach podatkowych / jest osobą prawną i ma określone cele statutowe, które realizuje również w ramach otrzymanych darowizn poprzez ich rozdysponowanie. Podkreślić należy również, iż do tej Fundacji nie trafiła ostatecznie kwota w wysokości określonej w § 10 umowy, ale kwota mniejsza. Z niczego nie wynika także, aby skarżący podejmował lub miał wpływ na decyzje w sprawie jej wydatkowania. Istotą pozorności, jak to stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 września 2004r. / FSK 301/04, ONSA i WSA 6/58/2005 / jest brak woli dokonania czynności i tylko jej symulowanie. Reasumując - ze stanu faktycznego przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, aby strony umowy z dnia 19 czerwca 2000r. nie chciały dokonać czynności sprzedaży, o której mowa w jej §3, ani także, że pod pozorem jej dokonywania i realizacji przez stronę kupującą postanowienia §10 umowy ukryły inną czynność. Nie ma także podstaw do podzielenia poglądu, iż treść zawartej umowy, w szczególności zaś w zakresie §3 i §10 była ukierunkowana w istocie rzeczy na obejście przepisu art. 17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu przepisu art. 58 kc. Kontrowersje związane ze stosowaniem przez organy skarbowe tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego były, jak zasadnie podkreśla autor skargi przedmiotem rozbieżności zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, które w niektórych orzeczeniach wskazywało, że organy stosujące prawo podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień czynności prawnych zmierzających do obejścia przepisów podatkowych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r. sygn. akt CR II 1/78, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/94, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 1998 r. sygn. akt III SA 683/97), zaś w innych orzeczeniach wykluczano taką możliwość z argumentacją, że przepisów prawa podatkowego nie można "obejść", skoro co do zasady nie zawierają one norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00). Dla uniknięcia tego typu dualizmu, z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b § 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym; nowelizacja ta miała charakter normatywny, co potwierdzało, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka pozbawiona była podstaw prawnych. Kwestie te były przedmiotem szczegółowych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, co znalazło wyraz w wyroku 7 sędziów z dnia 24 listopada 2003r. / FSA 3/03, ONSA 2004/2/44 /. Powołany przepis został zresztą zakwestionowany przed Trybunałem Konstytucyjnym przez Rzecznika Praw Obywatelskich i Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na to, że na jego podstawie zarzut "obejścia prawa" może być przedstawiony wszelkim czynnościom prawnym, które zmierzają do legalnego obniżenia zobowiązania podatkowego, co dla każdego podatnika stanowi istotę optymalizacji opodatkowania. W rezultacie pozytywnego rozpatrzenia tego wniosku wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. / K 4/03, OTK-A 2004/5/41 / - Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 24b§1 za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, co spowodowało skutek utraty jego mocy obowiązującej z dniem 31 maja 2004r. Przepis powyższy uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym nie obowiązywał jeszcze w dacie zawarcia umowy, a już – w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Rozpatrując zasady, jakimi powinien kierować się organ podatkowy w procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, nie można pomijać zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. To właśnie zasada prawdy obiektywnej (wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej) nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż jakkolwiek organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi oraz, że ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, to jednak w ramach owej swobody nie może przekroczyć granic dowolności. W niniejszej sprawie, jak wynika z jej całokształtu, organy podatkowe nie mając oparcia w materiale dowodowym dopuściły się dowolności poprzez uznanie, iż skarżący J.G. w roku 2000 z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki "M.T.G." w ramach umowy zawartej w dniu 19 czerwca osiągnął przychód w wysokości innej niż to wynikało z jej §3. Tym samym zaskarżona, jak też i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego, w zakresie art. 17 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem norm postępowania zarzucanych przez skarżącego we wniesionej skardze, a w szczególności dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie takiego stanu rzeczy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145§1 lit. "a" i lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie zawarte w pkt.II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tejże ustawy, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art.200 w zw. z art. 205§2 i §3 oraz w zw. z przepisem § 14 ust.2 pkt.1 lit. "a" i w zw. z §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn.zm. /.