I SA/Lu 1210/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. K.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2013r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2013r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że decyzją z dnia 26 kwietnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie A. K. w podatku od towarów i usług za październik 2007r., bowiem przeprowadzone postępowanie wykazało, że w wymienionym okresie strona zaniżała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w rozliczeniu podatkowym prowadzonej działalności gospodarczej - świadczenia usług prawniczych (kancelaria adwokacka). W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji wielokrotnie zwracał się do strony o przedłożenie rejestrów zakupu i sprzedaży za 2007r. wraz z dokumentacją źródłową, jednak pomimo skutecznie doręczanych wezwań całości żądanej dokumentacji nie przedłożono. Organ uzyskał jedynie ewidencję zakupów i sprzedaży wraz ze stanowiącymi podstawę zawartych w niej zapisów dokumentami źródłowymi za miesiące od stycznia do marca 2007r. i w tym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeń zawartych w deklaracjach VAT-7. Natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe 2007r. strona nie udostępniła żadnych dokumentów, żądanych na podstawie art.286 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", nie wskazała również miejsca ich przechowywania. W tej sytuacji organ wystąpił do sądów powszechnych (rejonowych i okręgowych z terenu województwa l.) o informacje, w ilu i w jakich sprawach strona występowała przed tymi organami na przestrzeni 2007r. i uzyskał informacje, że w okresie tym strona osiągnęła łącznie obrót w kwocie 3516,00 zł (brutto 4289,52 zł). Mając do dyspozycji te dane oraz kwoty obrotów deklarowanych przez stronę w deklaracjach VAT-7, a także biorąc pod uwagę zgromadzone dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadka jednej z klientek strony dotyczącego wartości świadczonej usługi, przy jednoczesnym braku ksiąg podatkowych za okres kwiecień-grudzień 2007r., organ uznał, iż zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uzasadnienie dla tego rodzaju działania stanowiła również okoliczność, iż z danych przekazanych przez sądy rejonowe i sądy okręgowe wynikało, iż strona zaniżała obroty i podatek należny deklarowany w rozliczeniach podatkowych podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte postępowaniem. Organ I instancji ocenił, że w sprawie nie zaistniała sytuacja umożliwiająca odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w myśl art.23 § 2 o.p., ponieważ nie tylko nie dysponowano księgami podatkowymi, ale również nie uzyskano w toku postępowania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto, kierując się dyrektywą wskazaną w art.23 § 5 o.p. organ uznał, iż w sprawie znajdzie zastosowanie metoda porównawcza zewnętrzna i jednocześnie wyjaśnił, dlaczego nie mogły mieć zastosowania pozostałe ustawowe metody szacowania podstawy opodatkowania (porównawcza wewnętrzna, remanentowa, produkcyjna, kosztowa i udziału dochodu w obrocie). Określając podstawę opodatkowania przyjętą metodą organ zastosował kryteria pozwalające na określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistego obrotu, przyjmując do porównania obroty uzyskiwane przez innych podatników podatku od towarów i usług prowadzących ten sam rodzaj działalności, w tym samym okresie (cały 2007r.), uzyskujących obroty poniżej 100000 zł, których siedziby znajdowały się w sąsiedztwie siedziby strony. Dokonując wyboru podmiotów dla celów porównawczych organ rozważył także kryteria takie jak wiek oraz doświadczenie zawodowe osób prowadzących taki sam rodzaj działalności, jednak po przeprowadzeniu analizy porównawczej obrotów uzyskiwanych w 2007r. przez tych podatników organ przyjął, iż powyższe kryteria nie mają decydującego wpływu na wysokość osiąganego obrotu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art.23 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 2 o.p. organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania za październik 2007r. w wysokości 6709,00 zł, a następnie określił stronie wysokość podatku należnego za ten miesiąc, według stawki wynikającej z art.41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją zwanej dalej "ustawą o VAT", w wysokości 1476,00 zł. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji wyjaśnił, że pomimo wezwań strona nie przedłożyła ani faktur VAT, ani duplikatów tych dokumentów, z których wynikałoby prawo do obniżenia podatku należnego o zawarty w tych dowodach podatek naliczony. Jednak, powołując się na art.86 ust.1 ustawy o VAT oraz art.17 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 1977.145.1, Dz.U. UE-sp.09-1-23 - ze zm.), zwanej dalej "VI dyrektywą", przyjął, iż w rozliczeniu za październik 2007r. przysługuje stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, których duplikaty wystawione zostały przez dwóch kontrahentów strony, a także które w kserokopiach pozyskane zostały przez organ w toku prowadzonych postępowań. Określając zatem zobowiązanie podatkowe w VAT za październik 2007r. w oparciu o art.99 ust.12 ustawy o VAT organ uwzględnił w rozliczeniu kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 46,52 zł. Organ I instancji stwierdził nadto, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007r. z uwagi na fakt, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dniu 15.11.2012r.) strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wystąpieniem przesłanki wymienionej w art.70 § 6 pkt 1 o.p.; bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. od dnia 12.11.2012r. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i zarzuciła naruszenie art.23 § 2 i 5, art.121, art.122, art.129, art.180, art.187 oraz art.188 o.p. Wyraziła pogląd, że zastosowane przez organ I instancji kryteria doboru materiału porównawczego w kontekście zastosowanej ustawowej metody określenia podstawy opodatkowania pozbawiają ją możliwości skontrolowania, czy procesy gospodarcze przeprowadzone przez adwokatów określonych mianem "podmiot nr ..." są porównywalne do procesów będących udziałem strony w okresie objętym decyzją. Zakwestionowała ujęcie w decyzji tylko obrotu wynikającego z deklaracji VAT anonimowego podmiotu za dany okres podatkowy, a za naruszenie art.23 § 5 o.p. uznała brak ujęcia poszczególnych procesów gospodarczych, czyli chociażby ilości spraw, w których anonimowi adwokaci reprezentowali swoich klientów w sprawach cywilnych, karnych bądź gospodarczych. W ocenie strony organ naruszył art.129 o.p., ponieważ jawność postępowania powinna odnosić się również do ustaleń, na których urząd opiera swoje dowody, a także art.122 o.p. przez niepodjęcie działań zmierzających do stwierdzenia, jakie czynności gospodarcze zostały w okresie objętym postępowaniem powzięte przez podmioty wytypowane do szacowania, gdy jednocześnie podjęto takie działania w stosunku do strony, gromadząc materiał dowodowy wskazujący na jej aktywność jako adwokata reprezentującego swoich klientów przed sądami rejonowymi i okręgowymi w Z., K. i L., przez co szacowanie nie zostało wykonane rzetelnie. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem art.23 § 2 o.p. strona zajęła stanowisko, że organ winien zastosować metodę porównawczą wewnętrzną, co mógł uczynić na podstawie posiadanych ksiąg podatkowych za okres od stycznia do marca 2007r., gdyż rzetelność ksiąg podatkowych za ten okres nie została podważona. W jej ocenie tylko dzięki tej metodzie, uwzględniającej potencjał gospodarczy podmiotu, którego podstawa opodatkowania określana jest w ten sposób, zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik uzyskał właśnie takie obroty, jak w okresie, którego dotyczy szacunek. Jako niewystarczające w świetle art.23 § 5 o.p. strona oceniła przy tym uzasadnienie odstąpienia od wykorzystania metody porównawczej wewnętrznej. Według strony, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma w sprawie cechy sankcji podatkowej, bowiem dokonano błędnego wyboru metody szacunku, zastosowana zaś metoda cechuje się nierzetelnością, co przekłada się na naruszenie zasad postępowania, w szczególności art.121 o.p. Naruszenia art.180 i art.188 o.p. strona upatruje w nieprzesłuchaniu wskazanego przez nią świadka (pracownika kancelarii) na okoliczność przekazania przez klienta kancelarii kwoty związanej ze świadczoną usługą, co mogłoby doprowadzić organ do jednoznacznego wniosku, iż opłata za usługę została uregulowana w okresie nieobjętym kontrolą oraz postępowaniem podatkowym. W związku z tym ocenę dowodów strona uznała za dokonaną samowolnie, z naruszeniem art.191 o.p. Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się na wstępie do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, że w myśl art.70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem decyzja organu I instancji dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upływał w dniu 31.12.2012r., o ile nie wystąpiły przesłanki skutkujące jego przedłużeniem. Jednocześnie stwierdził, że w okolicznościach sprawy wystąpiła zawieszająca przesłanka, o której mowa w art.70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zawiadomieniem z dnia 12.11.2012r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją uległ zawieszeniu od dnia 12.11.2012r. w związku z wszczęciem w tym dniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (czego dowodem jest postanowienie o wszczęciu dochodzenia nr [...] z dnia 12.11.2012r.), a zawiadomienie to doręczono stronie w dniu 15.11.2012r. Zatem organy podatkowe nie działają w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał wyraził pogląd, że art.70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Następnie organ II instancji wskazał, że decyzja organu I instancji określa w drodze oszacowania podstawę opodatkowania, która co do zasady powinna być ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji jednak, kiedy podatnik, wbrew ciążącym na nim obowiązkom ewidencyjnym, wynikającym m.in. z art.109 ust.3 i art.112 ustawy o VAT, nie dysponuje urządzeniami księgowymi i nie przedkłada ich organom podatkowym, organy te mają obowiązek ustalenia tej podstawy stosując instytucję oszacowania. Zgodnie bowiem z art.23 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, zaś poza sporem pozostaje, iż w sprawie niniejszej mamy do czynienia z brakiem ksiąg podatkowych za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r. oraz brakiem innych danych pozwalających określić obrót w sposób inny niż szacunkowy. Strona w toku prawidłowo wszczętej (w dniu 29.11.2011r.) kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. do dnia zakończenia tego etapu postępowania, jak również do dnia zakończenia postępowania podatkowego (łącznie przez okres prawie 17 miesięcy) nie przedłożyła dokumentacji podatkowej w postaci dowodów zakupu i sprzedaży oraz rejestrów VAT za cały kontrolowany okres, chociaż była wielokrotnie wzywana do jej udostępnienia. Organ I instancji dotarł jedynie do dokumentacji podatkowej za okres styczeń-marzec 2007r. (dokumentację tą pozyskano od Biura Podatkowego S. R., prowadzącego do końca marca 2007r. dokumentację podatkową strony). Jednocześnie ustalone zostało, że strona zaniżał obrót oraz podatek należny w deklaracjach VAT-7 (za listopad i grudzień 2007r.). Dysponując dowodami w postaci zeznań jednej z klientek strony (J.S.) na okoliczność wartości usługi wykonanej przez stronę na przestrzeni miesięcy listopad-grudzień 2007r. oraz informacjami pozyskanymi z sądów rejonowych i okręgowych z terenu L. (tj. sądów rejonowych: w Z. i K. oraz sądów okręgowych w L. i Z.), które dowodziły, iż strona deklarowała niższe obroty i podatek należny, niż wynikało to z pozyskanych dowodów, przy jednoczesnym braku ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę uwidocznionych w nich zapisów, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, nie podważa go również strona, kwestią sporną pozostaje natomiast przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania podstawy opodatkowania, tj. zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, gdy - zdaniem strony – winna być zastosowana metoda porównawcza wewnętrzna. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że wszelkie kwestie związane z ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ustawodawca uregulował w art.23 o.p., wymieniając jednocześnie sześć podstawowych metod szacowania oraz dodatkową inną metodę mającą zastosowanie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zgodnie bowiem z art. 23 § 3 o.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; produkcyjną polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie; udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Jednocześnie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art.23 § 4 o.p.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zastosowana przez organ I instancji metoda porównawcza zewnętrzna zgodnie z treścią art.23 § 3 pkt 2 o.p. polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Skoro zatem organ I instancji przeprowadził postępowanie, kierując się dyrektywą działania wynikającą z hipotezy normy prawnej wskazanego przepisu, mając również na względzie osiągniecie wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości, to tym samym brak jest podstaw do kwestionowania tak osiągniętego przybliżonego do rzeczywistego obrotu. Podniósł przy tym, że sama instytucja szacowania podstawy opodatkowania w założeniu zakłada wynik jedynie zbliżony do rzeczywistego. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że istotą metody, która znalazła zastosowanie w sprawie, jest porównanie wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. W jego ocenie, wszystkie przesłanki uregulowania ustawowego dotyczącego tej metody zostały w sprawie spełnione, a uzasadnienie decyzji organu I instancji w tej warstwie spełnia również wymagania związane z należytym uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Określenie podstawy opodatkowania oparte zostało na materiale porównawczym w zakresie wyselekcjonowanych podmiotów świadczących usługi tego samego rodzaju co strona, z uwzględnieniem nie tylko tożsamego czasookresu, ale również mając na względzie usytuowanie miejsca wykonywania działalności oraz osiągane obroty poniżej 100 tys. zł. Respektując zasadę wyrażoną w art.23 § 5 o.p. przeanalizowano także okoliczności związane z wiekiem i doświadczeniem zawodowym adwokatów, których obroty z tytułu wykonywanych usług wzięto pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania w analizowanym okresie. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości ustalenie organu I instancji, iż na obroty osiągane przez adwokatów, których działalność (obrót) wykorzystano jako materiał porównawczy, wiek, a co za tym idzie doświadczenie zawodowe nie miały znaczącego wpływu. Organ II instancji podkreślił, że wybór metody szacunku musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zostało to zrealizowane w sprawie niniejszej. Skoro do istoty metody porównawczej zewnętrznej należy porównanie obrotów, nie można czynić zarzutu, iż organ wykorzystał tę właśnie wartość. W sytuacji zaś, gdy zapis ustawowy nakazuje, aby konfrontować obroty w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, to respektując tę dyrektywę działania, nakazującą dążenie do określenia obrotu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ I instancji ograniczył się do listy adwokatów praktykujących nie tylko w tej samej miejscowości, co strona, ale również prowadzących kancelarie adwokackie w sąsiedztwie jej kancelarii (Z. Starówka), uwzględniając obroty osiągane w tym samym okresie, tj. w poszczególnych miesiącach od kwietnia do grudnia 2007r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jako nieuzasadnione należy ocenić twierdzenia strony, iż brak wiedzy w zakresie ilości spraw prowadzonych przez adwokatów, których obroty wykorzystano jako materiał porównawczy, a także w zakresie rodzaju tych spraw, stanowi naruszenie art.23 § 3 pkt 2 o.p. i powoduje, że określona podstawa opodatkowania nie spełnia przesłanek wynikających z art.23 § 5 o.p. Podstawa opodatkowania określona metodą porównawczą zewnętrzną polega bowiem na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność nie w takich samych warunkach, lecz w warunkach podobnych. Skoro wykorzystano obroty osiągane przez jednorodną grupę zawodową, świadczącą z racji swych ustawowych uprawnień sprawy z różnych dziedzin prawa, można przyjąć, iż zadeklarowane przez te podmioty obroty wynikają właśnie z różnych spraw (karnych, cywilnych, czy gospodarczych). Niezależnie od tego organ zwrócił uwagę, że również odnośnie ilości i rodzaju usług prawniczych świadczonych przez stronę w okresie od kwietnia do grudnia 2007r. organy podatkowe nie mają żadnej wiedzy, bowiem strona do końca postępowania nie przedłożyła ewidencji podatkowej wraz z dokumentacją źródłową, nie złożyła również w tym zakresie żadnych wiarygodnych wyjaśnień. Ponownie zwracając uwagę, że przepisy o.p. dopuszczają posługiwanie się jedynie taką wartością jak obrót, organ odwoławczy jako nieuzasadnione ocenił zarzuty kwestionujące przyjętą metodę z uwagi na brak analizy, jakie sprawy generowały obroty osiągane przez adwokatów, których parametry z ich działalności wykorzystano w niniejszej sprawie. Stwierdził, że przyjęcie odmiennego poglądu pozostawałoby w sprzeczności z brzmieniem analizowanych przepisów ustawowych, które nakazują przeprowadzenie procesu szacowania w oparciu o w miarę realne założenia i dokonywanie go przy uwzględnianiu logicznych metod rozumowania. Uwzględniając powyższe argumenty organ uznał za nieuzasadnione także zarzuty strony, że brak ustaleń, jakie czynności gospodarcze zostały w okresie objętym postępowaniem powzięte przez podmioty wytypowane do szacowania, narusza art.122 i art.187 § 1 o.p. W ocenie organu odwoławczego za słusznością przyjętej metody przemawia również okoliczność, iż organ I instancji wykorzystał obroty osiągane przez znaczną liczbę adwokatów, bowiem oparto się na danych porównawczych pochodzących od dziewięciu przedsiębiorców. Wyliczony średni obrót, i to z tożsamego miesiąca, przy wykorzystaniu danych pochodzących od tak znacznej grupy podatników, niewątpliwie powoduje, iż dane te są najbardziej miarodajne w zbliżeniu się do obrotu faktycznie osiąganego przez stronę. Zarzuty strony dotyczące zastosowania niewłaściwej metody szacowania organ II instancji uznał za nieuzasadnione i stwierdził, że organ I instancji dostatecznie uzasadnił niemożność zastosowania innych ustawowych metod poza przyjętą. Brak możliwości zastosowania metod porównawczej wewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie determinowany był rodzajem posiadanych przez organ I instancji materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie nie mogła mieć zastosowania wnioskowana przez stronę metoda porównawcza wewnętrzna, która zgodnie z art.23 § 3 pkt 1 o.p. polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Za nietrafny uznał pogląd strony, że z uwagi na fakt, iż organ I instancji nie podważył ksiąg podatkowych strony za okres od stycznia do marca 2007r., dane te powinny służyć jako materiał porównawczy do określenia obrotu za okresy następujące po tych miesiącach. W ocenie organu przyjęcie metody, o której mowa, nie doprowadziłoby do odtworzenia rzeczywistości mającej zasadnicze znaczenie dla rzetelnego wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r., a o tym, że doszłoby w takiej sytuacji do naruszenia art.23 § 5 o.p., świadczą następujące okoliczności: ▪ wyliczony średni obrót z tych 3 miesięcy w kwocie 638 zł w przeważającej części byłby znacznie niższy nawet od obrotu deklarowanego przez stronę w deklaracjach VAT- 7 za poszczególne miesiące 2007r., ▪ dowody w postaci zeznań świadka - jednej z klientek strony (J.S.) oraz materiały pozyskane z sądów rejonowych i okręgowych z terenu L. w zakresie prowadzonych przez stronę tylko spraw z urzędu wskazują, iż osiągała ona obroty przekraczające wartość podstawy opodatkowania, która byłaby określona w wyniku zastosowania proponowanej przez stronę metody szacowania, ▪ porównanie danych dotyczących obrotu tylko z 3 miesięcy (początek 2007r.) w odniesieniu do danych uwzględniających szerszą perspektywę czasową (porównanie obrotu za 9 miesięcy tego samego roku) pozwala na osiągnięcie wyniku bardziej zbliżonego do rzeczywistego. W ocenie organu II instancji nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art.129 o.p. w aspekcie zastosowanej metody szacunku, dokonanej przez porównanie wysokości obrotów z obrotami innych adwokatów prowadzących działalność na lokalnym rynku, których dane pozwalające na ich identyfikację zostały przez organ I instancji wyłączone z materiału dowodowego na podstawie art.293 § 1 i 2 o.p. Nie kwestionując poglądu prawnego wyrażonego w powołanym przez stronę wyroku z dnia 8.10.1999r., sygn.akt I SA/Łd 1353/97, że objęcie tajemnicą skarbową (...) danych dotyczących indywidualnych cech innych podmiotów gospodarczych, wykorzystanych w metodzie porównawczej (...) nie uniemożliwia ich wykorzystanie w postępowaniu dowodowym, organ stwierdził, że stosowanie jednej z ustawowych metod określenia podstawy opodatkowania uprawniało do sięgnięcia po materiał porównawczy, jednocześnie jednak uzasadniało, mocą art.179 § 1 o.p., ograniczenie prawa strony do wglądu w całość akt sprawy. Poza możliwością zapoznania się strony z materiałem dowodowym pozostawały tylko te elementy, które pozwoliłyby na szczegółową identyfikację dziewięciu adwokatów, których osiągnięcia zawodowe dla celów podatkowych w postaci osiąganego przez nich obrotu (usługi prawnicze) zostały wykorzystane w procesie określenia podstawy opodatkowania za okres objęty decyzją. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyłączając jawność postępowania w zakresie indywidualnych danych zawartych w deklaracjach podatkowych składanych przez podatników prowadzących kancelarie adwokackie w obrębie Z. Starówki (tj. dziewięciu podmiotów gospodarczych) organ I instancji działał zgodnie z art.293 § 1 o.p., bowiem przepis ten nakazuje objęcie tych danych tajemnicą skarbową. Natomiast do danych odnoszących się do stanowiących podstawę szacowania wartości strona miała zapewniony dostęp. Organ odwoławczy nie uznał także za zasadne zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art.188 o.p., jak również art.122, art.191 i art.180 o.p., związanych z nieprzeprowadzeniem dowodów postulowanych przez stronę. Jeśli chodzi o dowody w postaci dokumentów – ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, to organ stwierdził, że aktywność strony sprowadzała się do wnioskowania zmiany terminów wyznaczonych przez organ I instancji do przedłożenia dokumentacji podatkowej, w końcowej zaś fazie postępowania działania strony ukierunkowane były na udowodnienie, iż nie ponosi ona winy w braku przedłożenia tych dokumentów (wnioski dowodowe o przesłuchania świadków będących pracownikami kancelarii lub osobami, które były w posiadaniu dokumentacji), a także kierowania żądań w zakresie uzupełnienia przez organ podatkowy dokumentów źródłowych potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów. Ponadto strona dążyła do wykazania, iż w przypadku ujawnionej przez organ I instancji, a niezadeklarowanej przez stronę transakcji z J.S., obowiązek podatkowy powstał w okresie nieobjętym kontrolą podatkową. Jednak w tej kwestii niezrozumiałe jest – w ocenie organu II instancji – odwoływanie się przez stronę do uregulowania opłaty za usługę, gdy z zeznań tego świadka wynika, iż sprawa karna, w której strona ją reprezentowała, zakończyła się w listopadzie 2007r., zaś obowiązek podatkowy z tytułu usług prawniczych (poza stałą obsługą prawną i biurową) w zakresie podatku od towarów i usług nie jest objęty szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego (np. związanego z płatnościami) i powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art.19 ust.1 i ust.4 ustawy o VAT, czy też w przypadku uregulowania należności przed wykonaniem usługi, zgodnie z art.19 ust.11 ustawy o VAT. Organ podniósł także, że wiedza w zakresie terminu wykonania usługi, czy też otrzymania płatności od klienta przed wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu powinna być w posiadaniu strony. Zarzut samowolnej oceny dowodów, a także odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów niemających wpływu na zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy jest - zdaniem organu - nieuprawniony. Organ odwoławczy zauważył także, że część żądań strony dotyczyła odtworzenia jej dokumentacji potwierdzającej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego i w związku z tym stwierdził, że zgodnie z przepisami prawa materialnego to na podatniku poczywa ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. To podatnik winien przedłożyć faktury, a w przypadku ich braku duplikaty, potwierdzające jego prawo do odliczenia zawartego w nich VAT. Stwierdzając, że organ I instancji uwzględnił podatek naliczony wynikający z kserokopii kopii faktur VAT oraz kserokopii duplikatów faktur VAT (dotyczących zakupów kosztowych) przekazanych na żądanie organu przez kontrahentów strony, i krytycznie oceniając sytuację, w której organ podatkowy zastępuje podatnika w jego obowiązkach ustawowych, z odwołaniem się do treści art.86 ust.2 pkt 1a ustawy o VAT oraz § 21 ust.1, § 22 ust.1 i § 23 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz.798 ze zm.) organ odwoławczy podniósł, że co do części uwzględnionych kwot podatku naliczonego nie zostały spełnione przesłanki wynikające z wymienionych przepisów. W zakresie prawa strony do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego organ I instancji podjął rozstrzygnięcie korzystniejsze dla strony, niż wynika to z przepisów prawa, jednak organ odwoławczy nie może skorygować tego naruszenia prawa ze względu na normę wynikającą z art.234 o.p. W skardze na powyższą decyzję A. K. zarzuciła, że decyzja ta wydana została z naruszeniem: - art.120, art.121 oraz art.122 w związku z art.187 § 1, art.191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art.233 § 1 pkt 2 lit.a o.p. w związku z art.70 § 1 o.p. przez nieuchylenie decyzji organu I instancji wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i "brak umorzenia postępowania w sprawie osoby", - art.70 § 2 i 6 o.p. przez uznanie, że zawieszenie biegu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a przez to dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wykładnię na niekorzyść strony norm prawnych o niejasnym znaczeniu. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca oceniła zaskarżoną decyzję jako niezgodną z prawem i krzywdzącą. Stwierdziła, że organy obu instancji niesłusznie przyjęły kwotę otrzymanych przez nią dochodów z tytułu spraw z urzędu od kwietnia do grudnia 2007r. jako 3000 zł, gdy wydziały finansowe sądów dysponują szczegółowymi danymi dotyczącymi każdego miesiąca. Wyraziła przy tym pogląd, że dochody wypłacane przez sądy z tytułu tzw. urzędówek są już pomniejszone o VAT i zaliczkę na podatek dochodowy, co w decyzjach nie zostało uwzględnione. Nie zgodziła się z zarzutem braku czynnego uczestnictwa w postępowaniu i podniosła, że składała liczne wnioski dowodowe oraz wnioski o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się postępowanie karne o przywłaszczenie dokumentów. Postępowanie to zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej, co w jej ocenie świadczy o jej dobrej wierze i o podejmowaniu kroków w celu odzyskania dokumentacji podatkowej. Za naruszające prawo skarżąca uznała nieprzesłuchanie zgłoszonych przez nią świadków, gdy wszystkie te dowody miały podważyć stanowisko organów podatkowych. Zdaniem skarżącej, organ winien był zawiesić postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego, czego nie zrobił, a jednocześnie otwarcie przyznaje, że nie dążył do prawdy obiektywnej, a jedynie do postawionego sobie celu w postaci wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego o charakterze sankcji. Skarżąca zarzuciła także, że nie uwzględniono w materiale dowodowym ksiąg za okresy styczeń-marzec 2007r., których rzetelności nie zakwestionowano, wobec czego są one dowodem, i w stosunku do takiej wysokości rzeczywistej obrót szacowany winien być zbliżony. Różnica w tym zakresie świadczy, według skarżącej, że szacowania dokonano nierzetelnie; z doświadczenia życiowego wynika, iż obrót nowego przedsiębiorstwa nie zmienia się nagle i diametralnie. Skarżąca podkreśliła, że rozpoczęła działalność w II połowie 2006r. i w 2007r. nadal była adwokatem, który nie zajmował się dużą ilością spraw. W tym kontekście podtrzymała pogląd prezentowany w postępowaniu podatkowym, że właściwą metodą szacowania była metoda wskazana w art.23 § 3 pkt 1 o.p. Ponadto, zdaniem skarżącej, dane zastosowane w metodzie przyjętej przez organy nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym i są niewystarczające, gdyż nie pozwalają na ocenę, czy porównywano obrót przedsiębiorstw podobnych. W aktach brak jest bowiem informacji dotyczących zakresu działalności prowadzonej przez podmioty. których obroty uwzględniono, warunków, w jakich adwokaci ci wykonywali zawód, w tym w których sądach praktykowali, w jakich sprawach reprezentowali klientów, jaka była liczba i jaki był stopień skomplikowania tych spraw. Zdaniem skarżącej, metody porównawczej zewnętrznej nie można zastosować z uwagi na prowadzenie przez nią czynności przed kilkoma różnymi sądami. Skarżąca podała, że "złożyła wniosek o wznowienie postępowania karnoskarbowego w związku z odnalezieniem jej dokumentacji księgowej". Stwierdziła, że "postępowanie to miało służyć przerwaniu biegu terminu przedawnienia, z czym trudno się zgodzić, albowiem pozostawało w związku z toczącym się postępowaniem, a działanie bądź zaniechanie skarżącej nie spowodowało uszczuplenia w podatku należnym, gdyż nie podjęto wówczas nawet prób wyliczenia go". Według skarżącej, została ona "pozbawiona możliwości realizacji swoich uprawnień, mimo że wielokrotnie zwracała się z wnioskiem o dołączenie akt sprawy karnej o przywłaszczenie jej dokumentów księgowych, które zostały odnalezione i zabezpieczone przez Policję". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Poza sporem pozostaje, że skarżąca, prowadząca w 2007r. działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej, wykonywała w zakresie tej działalności czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nieobjęte zwolnieniami, nie była też podatnikiem zwolnionym od VAT na podstawie art.113 ust.1 lub 9 ustawy o VAT. Zatem, jak prawidłowo wyjaśnione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art.109 ust.3 i art.112 ustawy o VAT obowiązana była do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...), jak też do przechowywania tych ewidencji oraz wszystkich dokumentów związanych z rozliczaniem VAT do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając, że z art.3 pkt 4 o.p. wynika, iż gdy w ustawie mowa jest o księgach podatkowych to rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy (także płatnicy lub inkasenci), nie może ulegać wątpliwości, że ewidencje, o których mowa w art.109 ust.3 ustawy o VAT, są księgami podatkowymi w rozumieniu o.p. Ta zaś ustawa stanowi nie tylko, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art.86 § 1 o.p.), ale także – w art.23 § 1 pkt 1 - że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli, w szczególności, brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Brak ksiąg podatkowych jest zatem, co do zasady, uzasadnieniem dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a organ podatkowy obowiązany jest odstąpić od tej procedury jedynie w przypadku, gdy dowody uzyskane w toku postępowania, w swym całokształcie, pozwalają na dokładne i wiarygodne określenie podstawy opodatkowania (por.: art.23 § 2 w związku z art.122 i art.187 § 1 o.p.). Pomimo wielokrotnych wezwań doręczanych prawidłowo skarżącej, co nie jest kwestionowane, ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła ewidencji, o których mowa w art.109 ust.3 ustawy o VAT, za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r., podobnie jak nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych. Wobec tego organ podatkowy nie miał możliwości określenia podstawy opodatkowania w sposób inny niż w drodze oszacowania. Zauważyć w tym miejscu należy, że – wbrew sugestii skargi – skarżąca nie informowała organów podatkowych o odnalezieniu dokumentacji, o której mowa wyżej. Pierwotnie (w dniu 15.12.2011r.) informowała kontrolujących, także przez pracownika swojej kancelarii, że w związku z koniecznością pilnego wyjazdu do L. "zabrała dokumentację podatkową" i że przedłoży ją w oznaczonej dacie, później - że przeszkodą w przedstawieniu dokumentów jest jej konieczny i nagły wyjazd do Włoch (w piśmie z dnia 2.01.2012r.) lub na czynności zawodowe (w piśmie z dnia 5.01.2012r.), następnie - że "ma problemy techniczne związane z dostarczeniem brakujących dokumentów" (w piśmie z dnia 22.02.2012r., a także z dnia 3.04.2012r.) i że nie może ich przedstawić ze względu na nieprzewidziany wcześniej wyjazd zagraniczny (pismo z dnia 15.03.2012r.), w piśmie z dnia 2.07.2012r. informowała z kolei, że "wszystkie dokumenty związane z przedmiotowym postępowaniem osobiście dostarczy do siedziby Urzędu Skarbowego w Z.", aż wreszcie, w piśmie z dnia 20.07.2012r., podała, że "osobą archiwizującą przedmiotowe dokumenty jest P. L. (...), który przebywa obecnie za granicami kraju, a termin jego powrotu nie jest jej znany", przy czym nie wyjaśniła, na jakiej podstawie wymieniona osoba miała wejść w posiadanie przedmiotowych dokumentów. Natomiast w piśmie z dnia 27.03.2013r. stwierdziła, że ze względu na toczące się postępowanie karne o przywłaszczenie jej dokumentów wnosi o zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej o informacje, na jakim etapie jest sprawa [...], ewentualnie o rozważenie możliwości zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej. W kontekście zarzutu skargi związanego z niezawieszeniem postępowania podatkowego na przytoczony wyżej "wniosek" (innych wniosków w tym przedmiocie skarżąca nie składała) zauważyć należy, że z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, w szczególności zaś możliwości określenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem przepisów art.23 o.p., istotnym było to, iż skarżąca nie przedstawiła ksiąg podatkowych ani dokumentacji źródłowej, nie zaś to, z jakiego powodu tego nie uczyniła. Wyraźnie podkreślić przy tym należy, że utrata dokumentacji winna była spowodować podjęcie przez skarżącą działań w celu jej odtworzenia przez wystawienie duplikatów własnych faktur oraz zwrócenie się do kontrahentów o wystawienie duplikatów ich faktur (por.: § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). Poza sporem pozostaje, że skarżąca dokumentacji nie odtworzyła. Natomiast organy podatkowe nie mają, wbrew przekonaniu skarżącej, ani obowiązków, ani uprawnień w tym zakresie. W związku z powyższym jako nieuzasadnione należy także ocenić zarzuty skargi, iż z naruszeniem przepisów postępowania nie przeprowadzono dowodów z zeznań świadków na okoliczność "prowadzonej księgowości" lub "braku dostępu do dokumentów księgowych". Skoro okoliczności te nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, to również dowody, o których mowa, nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a tylko takie dowody winny być prowadzone w postępowaniu podatkowym zgodnie z art.180 § 1 w związku z art.122 i art.125 § 1 o.p. Również nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność "dokonywanych rozliczeń", w szczególności z J.S., nie może być ocenione jako stanowiące naruszenie wymienionych przepisów lub art.187 § 1 o.p., w sytuacji gdy skarżąca sama nie przedstawiła faktów z tym związanych innych niż podane przez J.S. przesłuchaną w charakterze świadka, a jedynie sugerowała, i to ogólnikowo, że rozliczenia mogły być dokonane w okresie nieobjętym postępowaniem podatkowym, a ponadto, co nie jest sporne, usługa prawnicza na rzecz J.S. została wykonana w listopadzie 2007r. (por.: art.19 ust.1 ustawy o VAT). Jednocześnie stwierdzić należy, że bez naruszenia art.187 § 1 i art.191 o.p. organy podatkowe uznały za wiarygodne konsekwentne zeznania świadka J.S. i w konsekwencji wywiodły, że należność za usługę świadczoną na jej rzecz przez skarżącą nie została ujęta w deklaracji VAT-7 ani za listopad, ani za grudzień 2007r. Jeśli natomiast chodzi o weryfikację wiarygodności danych zawartych w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 w kontekście należności za czynności nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, to stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły ją nie w całości prawidłowo. Z naruszeniem art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 o.p. przyjęły bowiem, że należność w kwocie 614,88 zł (504,00 zł netto) skarżąca uzyskała zarówno w listopadzie, jak i w grudniu 2007r., gdy w rzeczywistości kwotę tę, wynikającą z wyroku Sądu Okręgowego z dnia 20.11.2007r. w sprawie [...], wypłacił Sąd Rejonowy w K. przekazem pocztowym nadanym w dniu 27.12.2007r. (527,90 zł - po potrąceniu zaliczki na podatek dochody), ponadto zaś nie ustaliły w odniesieniu do tej kwoty daty jej rzeczywistej wypłaty skarżącej, co mogłoby być istotne w świetle § 3 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970 ze zm.; por. też: art.19 ust.22 ustawy o VAT). Naruszenie, o którym mowa, nie może być jednak uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro brak ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych wystarczająco uzasadniał, w świetle art.23 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Metody szacowania podstawy opodatkowania określa art.23 § 3 o.p. Są to metody: 1) porównawcza wewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawcza zewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentowa - polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjna - polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztowa - polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Dodatkowo w § 4 art.23 o.p. stanowi się, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Natomiast w § 5 omawianego artykułu ustawodawca zastrzegł, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i nałożył na organ podatkowy obowiązek uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Realizując przedstawione regulacje prawne w stanie niniejszej sprawy organy podatkowe uznał za właściwą metodę porównawczą zewnętrzną i wybór ten uzasadniły, a uzasadnienie to jest – w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie – kompletne i logiczne w kontekście mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Przede wszystkim podzielić należy pogląd organów obu instancji, że skoro zgodnie z art.29 ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie), tj. kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, również pomniejszonych o kwotę należnego podatku, to należało ustalić, jaki obrót osiągały w okresie analogicznym do objętego decyzją inne podmioty, prowadzące działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W sytuacji przy tym, gdy skarżąca świadczyła usługi prawnicze w ramach kancelarii adwokackiej, to jako działalność o podobnym zakresie należało potraktować działalność innych adwokatów uzyskujących obrót z działalności własnych kancelarii, a za podobne warunki należało uznać prowadzenie kancelarii z siedzibą położoną w pobliżu siedziby kancelarii skarżącej. Należy bowiem stwierdzić, że zakres działalności, a więc czynności podejmowanych w kancelarii adwokackiej jest zasadniczo podobny (por. także: art.4a w związku z art.4 ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze, w brzmieniu obowiązującym w 2007r. - Dz.U. z 2002r. Nr 123, poz.1058 ze zm.), zaś warunki rynkowe winny regulować ilość zleceń i cenę możliwą do uzyskania za ich wykonanie przez podmioty działające na tym samym rynku. Wbrew zatem poglądowi skarżącej, stanowisko organów podatkowych w zakresie, o którym mowa, przyjęte zostało bez naruszenia art.122, art.180 § 1 lub art.187 § 1 o.p. Organy podatkowe trafnie dostrzegły, że czynnikiem, który mógłby zakłócać wolne funkcjonowanie rynku usług prawniczych, jest doświadczenie zawodowe konkretnej osoby, z czym może wiązać się renoma kancelarii i, w konsekwencji, ilość zleceń i wielkość obrotu. Jednocześnie wykazały jednak, przez porównanie obrotów adwokatów prowadzących kancelarie przez okres nieco tylko dłuższy niż skarżąca (2-3 lata), że czas, przez jaki funkcjonuje kancelaria, nie miał istotnego znaczenia dla wielkości generowanych w niej obrotów. W kontekście, o którym tu mowa, podnieść także należy, że sama skarżąca nie wskazywała w toku postępowania na żadne konkretne okoliczności - dotyczące jej uwarunkowania wykonywania zawodu adwokata, które mogłyby powodować uzyskiwanie obrotu znacząco niższego od przeciętnego na danym terenie. Jako trafną należy również ocenić argumentację organów, że zastosowanie w sprawie metody porównawczej wewnętrznej nie było uzasadnione, gdyż prowadziłoby do wyników sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym danymi zadeklarowanymi w deklaracjach VAT-7 przez samą skarżącą. Nie jest uzasadniony również zarzut nieumorzenia postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z naruszeniem w ten sposób art.208 § 1 o.p. Prawidłowo wyjaśniono bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wprawdzie art.70 § 1 o.p. stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednak stosownie do pkt 1 § 6 tego artykułu (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem, w stanie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest podatek od towarów i usług za październik 2007r., zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31.12.2012r. (art.70 § 1 o.p. w związku z art.103 ust.1 ustawy o VAT), nie nastąpiło to jednak, gdyż postanowieniem z dnia 12.11.2012r., nr [...], wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2007r. i narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług). Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wszczyna się, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia (por.: art.303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego - Dz.U. Nr 89, poz.555 ze zm. w związku z art.113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy - Dz.U. z 2013r. poz.186 ze zm.) i ma ono na celu ustalenie w trybie prawem przewidzianym, czy przestępstwo lub wykroczenie zostało w rzeczywistości popełnione, czy też nie. Istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia nie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia decyzją ostateczną o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, podejrzenie to może być bowiem powzięte na podstawie już tylko materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Dodać także należy, że w piśmie z dnia 12.11.2012r., doręczonym w dniu 15.11.2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art.70 § 1 o.p., skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o którym mowa wyżej. W ten sposób zrealizowany został wymóg, jaki sformułowany został przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012r., sygn.akt P 30/11, dla uznania regulacji zawartej w art.70 § 6 pkt 1 o.p. za zgodną z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (por. też: pkt 7 części III uzasadnienia tego wyroku). Na zakończenie stwierdzić należy, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę organu odwoławczego, że uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym przez organ podatkowy podatku naliczonego na podstawie kserokopii faktur narusza art.86 ust.1 i 2 ustawy o VAT, jak też że w okolicznościach niniejszej sprawy naruszenie to nie ma charakteru rażącego i nie mogło być skorygowane w zaskarżonej decyzji ze względu na treść art.234 o.p. Wobec powyższego, skoro brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).