I SA/Lu 1217/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. S. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. S., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ kontroli skarbowej", "organ I instancji", z dnia [...] określającą za III kwartał 2010r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. i określił tę kwotę w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż w stosunku do podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: "Zakład Usługowy – T. S. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2010r. W jego toku organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT za I kwartał 2010r., co spowodowało zmianę rozliczenia w podatku od towarów i usług, dalej: "VAT" za ten okres rozliczeniowy. Miało to wpływ na zmianę rozliczenia VAT za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. za II i III kwartał 2010r. decyzjami wydanymi na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "ustawa o VAT". Od decyzji organu kontroli skarbowej określającej na III kwartał 2010r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że kwota [...]zł wpłacona na konto podatniczki stanowiła zaliczkę na poczet organizacji imprezy okolicznościowej, podczas gdy dokonana wpłata nie spełniała przesłanek zaliczki oraz poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż doszło do zaniżenia obrotu, w sytuacji gdy powyższa teza ma charakter dowolny, 2. art. 200 §1 w zw. z art. 123§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji, gdy organ podatkowy jest zobowiązany do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w odniesieniu do I kwartału 2010r. podatniczka nie zaewidencjonowała wpłat na poczet organizowanych w [...] w J. L. wesel i studniówki, w wyniku czego zaniżony został obrót o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł. Powyższe ustalenia doprowadziły do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej stronie zobowiązanie w VAT za I kwartał 2010r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 7 sierpnia 2015r. Z kolei w odniesieniu do II kwartału organ odwoławczy uwzględniając zarzuty odwołania dotyczące bezpodstawnego opodatkowania VAT wpłat zadatku oraz dopłaty za usługę hotelarską i gastronomiczną uchylił decyzję organu I instancji. Mając jednak na uwadze, iż nieprawidłowości stwierdzone w I kwartale wpływały na rozliczenie VAT za II kwartał 2010r., decyzją z dnia 7 sierpnia 2015r. zmienił rozliczenie za II kwartał 2010r. określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "O.p.", stanowi decyzję ostateczną. Ustalenia w niej zawarte są zatem wiążące w postępowaniu dotyczącym rozliczenia VAT w III kwartale 2010r. Z tego względu organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji i określił za III kwartał 2010r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za I kwartał 2010r., co doprowadziło do błędnego rozliczenia za II kwartał 2010r., podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie w VAT za I kwartał 2010r. nie może się ostać. Stawiając powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powołano orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-255/02, C-223/03 oraz C-419/02, w którym Trybunał sformułował pogląd, iż aby w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki powstał obowiązek podatkowy, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego w związku z przyszłym świadczeniem (w szczególności precyzyjne określenie przedmiotu takiej transakcji) muszą być znane już w momencie otrzymania płatności zaliczkowej. Podniosła również, że nie można przyjąć, iż strona została prawidłowo powiadomiona o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przez organ I instancji. Ponadto wskazała, iż w zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił w sposób wyczerpujący toku rozumowania, który doprowadził go do podjęcia rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, co nie oznacza, iż podzielić można wszystkie jej zarzuty. Sąd nie podziela bowiem sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 §1 w związku z art. 123 §1 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Drugi natomiast przewiduje, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należy tymczasem zwrócić uwagę, iż organ I instancji wydał w dniu 24 września 2014r. postanowienie w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, które zostało skutecznie doręczone w dniu 10 października 2014r. Przesyłkę zawierającą wskazane postanowienie wydano osobie upoważnionej, a treść postanowienia doszła do wiadomości skarżącej na co wskazuje ustanowienie przez nią, po dacie doręczenia przesyłki, pełnomocnictwa adwokatowi do przejrzenia akt i wykonania fotokopii. Nie można również podzielić zarzutu, iż w zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił w sposób wyczerpujący toku rozumowania, który doprowadził go do podjęcia rozstrzygnięcia. Dotyczy on naruszenia art. 210 §4 O.p. Powołany przepis wymaga aby uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawierało zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało wskazanym wymaganiom i pozwalało ocenić tok rozumowania organu odwoławczego. Biorąc jednak pod uwagę, iż zmiana rozliczenia VAT za III kwartał 2010r., dokonana zaskarżoną decyzją, jest konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] dotyczącej zmiany rozliczenia VAT za I kwartał 2010r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i będącej następstwem rozstrzygnięcia w tym zakresie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej zmiany rozliczenia za II kwartał 2010r., zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą zmiany rozliczenia VAT za I kwartał 2010r., została bowiem uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Lu 1215/15 ze względu na naruszenie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, co doprowadziło organy do nieuzasadnionego w świetle powołanego przepisu przyjęcia, iż dokonane na rzecz skarżącej wpłaty stanowiły zaliczki skutkujące powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Z kolei decyzja organu odwoławczego dotycząca II kwartału została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Lu 1216/15. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w treści art. 200 P.p.s.a. Prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotyczącej zmiany rozliczenia VAT za I i II kwartał 2010r. wymaga ponownego dokonania ustaleń w zakresie zobowiązania podatkowego w VAT w III kwartale 2010r., biorąc pod uwagę, iż na jego wysokość ma wpływ wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzednim okresie rozliczeniowym wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.