I SA/Lu 1218/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T.P. SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. - oddala skargę. I SA/Lu 1218/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 13 § 1 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej – SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania A z siedzibą w W. (dalej – spółka, strona, skarżąca) od decyzji Wójta Gminy (dalej – organ pierwszej instancji) z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 69.623 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu SKO podało, że organ pierwszej instancji opodatkował grunt skarżącej związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 152 m2, powierzchnię 15 m2 budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 3.467.615,24 zł. Powodem wydania decyzji był fakt złożenia przez spółkę w dniu 17 stycznia 2008 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 w kwocie 36.702 zł, w której zgłoszono do opodatkowania: grunt związany z prowadzeniem działalności o pow.152 m2, budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 28 m2 i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.813.048,73 zł. W deklaracji tej podano znacznie niższą wartość budowli do opodatkowania w stosunku do uwidocznionej w 2007 r. W 2007 r. zadeklarowano bowiem budowle o wartości 3.467.615,24 zł, a w roku 2008 - 1.813.048,73 zł. Jako, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających na przyjęcie takiej wartości budowli, ani wyjaśnień dotyczących zmian, jakie zaistniały w odniesieniu do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2008, organ podatkowy poddał w wątpliwość rzetelność i poprawność złożonej deklaracji na rok 2008. W toku postępowania stwierdził, że z umowy najmu lokalu użytkowego będącej w jego posiadaniu wynika, że spółka jest posiadaczem zależnym lokalu o pow. 15 m2 stanowiącym własność Gminy, a nie jak wykazała w deklaracji podatkowej - o pow. 28 m2. Ustalił też, że spółka dokonała zmiany wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007, gdyż wyłączyła z podstawy opodatkowania obiekty nie będące w jej ocenie budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czyli linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska spółki, że budowlami są jedynie linie kablowe (ale nie te, ułożone w kanalizacji kablowej), powołał się w tym zakresie na opinię biegłego (inż. J. Z. M.) i uznał, że zasadne jest przyjęcie za podstawę ustalenia danych faktycznych w zakresie wartości linii kablowych, podaną przez spółkę wartość w deklaracji podatkowej za rok 2007. Powodem tak ustalonej wartości był fakt, że spółka nie kwestionowała istnienia linii kablowych na terenie Gminy, nie wykazała, że zmienił się stan faktyczny. Nie złożyła również dowodów uzasadniających przyjęcie innej wartości budowli niż deklarowana w roku 2007. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik spółki zarzucił jej naruszenie przepisów: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie i nieprzedstawienie żadnego dowodu w zakresie podstawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W jego ocenie, takim dowodem nie mogła być deklaracja z poprzedniego roku. Zarzucił także naruszenie art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania do organu oraz przekonywania. Wskazał też, że organ pominął przepisy prawa budowlanego, które mają znaczenie w sprawie, a mianowicie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864, - dalej – rozporządzenie M.I. z dnia 26 października 2006 r.). Z rozporządzenia tego wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Powołując się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej – u.p.o.l.) pozostających w związku z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej – u.p.b.) oraz pismo Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r., pełnomocnik spółki zarzucił, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy "linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej" są samodzielną budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czy też jest to instalacja lub urządzenie stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną, czy też urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie pełnomocnika strony, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani urządzeniem budowlanym, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzucając natomiast niezgodność decyzji z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., strona stwierdziła, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, czyli nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. SKO nie podzieliło zarzutów spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii naruszenia przepisów O.p. Kolegium stwierdziło, że deklaracje podatkowe (na rok 2007 i 2008), opinia biegłego, a także wyjaśnienia i informacje spółki złożone w postępowaniu są dowodami w rozumieniu art. 181 O.p. i podlegają ocenie organu podatkowego. Co do deklaracji za 2008 r. – SKO zgodziło się, że duża zmiana w podanej w niej wartości budowli (1.813.048,73 zł) w stosunku do wartości budowli wskazanej w deklaracji za 2007 r. (3.467.615,24 zł), wprowadzona przez spółkę bez wyjaśnienia organowi przyczyn jej dokonania, mogła budzić wątpliwości organu. Zasadnie zatem wszczął on postępowanie w tej sprawie. Według Kolegium, postępowanie przeprowadzone w tej sprawie, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji było prawidłowe. W ocenie SKO, zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są nieuzasadnione. Organ pierwszej wzywał spółkę do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień, które uzasadniałyby obniżenie wartości budowli. Spółka nie zastosowała się do tych wezwań. W swoich pismach wyjaśniła jedynie, że wyłączyła od opodatkowania wartość linii kablowych, które nie uważa za budowle. W związku z tym, złożona deklaracja na podatek od nieruchomości na 2007 r., przyjęta do opodatkowania zaskarżoną decyzją w części wartości budowli - stanowi oświadczenie strony co do przedmiotu opodatkowania i jego wartości w sytuacji, gdy spółka, pomimo wezwania, nie przedstawiła dowodów uzasadniających przyjęcie innej wartości budowli. Dane zawarte w tej deklaracji nie budzą wątpliwości w zakresie zgodności z rzeczywistością i nie są kwestionowane przez spółkę. Spółka nie przedstawiła też dowodów wskazujących, że stan faktyczny po złożeniu tej deklaracji uległ zmianie. Odnosząc się do kwestii naruszenia prawa materialnego, Kolegium powołało się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie i podało, że stan faktyczny sprawy upoważniał organ pierwszej instancji do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., z której wynika, że linie telekomunikacyjne zalicza się do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to potwierdza opinia biegłego inż. J. Z. M. (rzeczoznawcy B w L.) z dnia 18 czerwca 2009 r., w której stwierdził on, że "Linie kablowe ułożone w kanalizacji, jako główny element telekomunikacyjnej sieci uzbrojenia terenu, są obiektem budowlanym". Kolegium wyjaśniło, że pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do tego przepisu, a także art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 oraz 9 u.p.b. budowlą jest zatem: obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wymieniając w dalszej części tego przepisu obiekty stanowiące budowle, jak np. lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową a także sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu), a także urządzenie budowlane, czyli urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powołanych przepisów wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz, że na budowle składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Odnosząc się do argumentów odwołania w przedmiocie nieuwzględnienia w decyzji organu pierwszej instancji przepisów rozporządzenia M.I. z dnia 26 października 2006 r., SKO wskazało, że jest to rozporządzenie wykonawcze do u.p.b., natomiast z przepisów Konstytucji RP i ustaw wynika, że wszelkiego rodzaju obowiązki podatkowe i uprawnienia podatkowe mogą wynikać wyłącznie z przepisów ustaw. Nieuzasadnione jest też odwoływanie się do słownikowego pojęcia "budowli", skoro definiują to pojęcie powołane wyżej przepisy u.p.o.l. i u.p.b. Dalej Kolegium podało, że okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji kablowej, gdyż mogą być także umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową (sieci telekomunikacyjne). W związku z powołanym w odwołaniu pismem Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, sieci telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, SKO podało, iż wskazano w nim, że zakres pojęcia budowli należy ustalać wyłącznie na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. Pogląd ten nie jest sprzeczny z powyższymi uregulowaniami. Podobnie, przedłożona w postępowaniu odwoławczym "Opinia techniczna" sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego w zakresie telekomunikacji J. Ch., dotycząca zagadnień budowy telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, telekomunikacyjnych linii kablowych i telekomunikacyjnych linii napowietrznych - nie jest sprzeczna ze stanowiskiem organu, gdyż potwierdza, że sieć telekomunikacyjna to łańcuch urządzeń przetwarzających sygnały elektryczne połączone liniami kablowymi mających za cel przesłanie informacji, natomiast kanalizacja kablowa to ciąg rur, w których umieszczone są kable, stanowiąca - jako obiekt budowlany - fragment infrastruktury telekomunikacyjnej. SKO nie podzieliło poglądu wyrażonego w artykule prof. B. Brzezińskiego i dr W. Morawskiego przytoczonego w odwołaniu, że kabel tworzyłyby z budowlą całość techniczno-użytkową, gdyby np. został umieszczony w murze, gdyż "tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane (....) za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.)". Na powyższą decyzję SKO, pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia [...] a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że: a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania), b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy; 2) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.; 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 5) art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p., naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki stwierdził, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz jaka jest jej wartość. W tym zakresie pełnomocnik strony powołał się na wyrok: NSA z dnia 30 stycznia 2008 r., II FSK 1471/06 i z dnia 27 stycznia 2006 r., FSK 2316/04 oraz WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., I SA/Bk 291/08. W ocenie pełnomocnika spółki, nie wiadomo, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał w tej sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, tj. na podstawie jakich dowodów uznał, że należące do skarżącej linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej posiadają cechy pozwalające uznać je za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Nie zgromadził dowodów, które uzasadniałyby dokonaną przez Kolegium kwalifikację spornych linii kablowych, jako obiektu stanowiącego wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Nie przedstawił dowodów potwierdzających, że linie kablowe i kanalizacja kablowa składają się na całość techniczno- użytkową. Organy podatkowe nie ustaliły też, jaka jest wartość tych "budowli". W ocenie pełnomocnika, nie mogą zostać uznane za przesądzające, dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą za poprzedni okres rozliczeniowy. Dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych, nie są też dowodem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Poza tym, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych spółki następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu; zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawa opodatkowania od budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualnej na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia poprzedniego roku podatkowego. Nieustalenie stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania jest również następstwem nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych z dnia 26 stycznia 2010 r. Następnie pełnomocnik spółki stwierdził, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest niezgodne z treścią powołanych wcześniej przepisów u.p.o.l. SKO pominęło wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także przepisów prawa budowlanego, do których odsyła ten przepis. W konsekwencji nieustaliło normy prawnej wynikającej z tych przepisów, na podstawie której można rozstrzygnąć o kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Niewiadomo, z jakich powodów Kolegium uznało, że sieć telekomunikacyjna jest siecią techniczną, stanowiącą budowlę, która podlega podatkowi od nieruchomości. SKO nie wyjaśniło, jak należy rozumieć całość techniczno-użytkową. Pełnomocnik spółki powołał się w tym miejscu na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r., I SA/Sz 159/09 i WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r., I SA/Łd 1062/04. Pełnomocnik spółki stwierdził też, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podatkiem od nieruchomości obciążono bowiem linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Zacytował wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., II FSK 777/06, dotyczący światłowodów, w którym stwierdzono, że "by uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być: a) obiektem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, b) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.)" oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r., I SA/Sz 159/09, w którym odniesiono się do definicji budowli. W ocenie pełnomocnika spółki, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), w której podniesiono, że "prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż "jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa «budowlane»". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia «sieci techniczne» i «sieci uzbrojenia terenu» wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne". Pełnomocnik strony wskazał na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonaną w wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., I SA/Lu 174/08, dotyczącym stacji bazowej telefonii komórkowej, usytuowanej na dzwonnicy katedry oraz artykuł B. Brzezińskiego oraz W. Morawskiego: "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", opublikowany w "Przeglądzie Podatkowym" nr 10/2008, w którym autorzy wskazali na niepoprawność definicji obiektu budowlanego, wyjaśniając, że "logicznie rzecz biorąc nie jest możliwe ustalenie zakresu pojęcia 'budowla', gdyż najpierw należałoby ustalić pojęcie obiektu budowlanego, do czego z kolei konieczne jest użycie pojęcia budowli". Autorzy doszli do wniosku, że za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu można uznać tylko takie konstrukcje, "które są trwale związane z gruntem lub są widoczne dla postronnego obserwatora" oraz że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno-użytkowej, skoro "kabel wyraźnie odróżnia się od kanalizacji kablowej, gdyż można go w każdej chwili zdemontować". Dodatkowym potwierdzeniem stanowiska skarżącej są – w ocenie jej pełnomocnika, przepisy rozporządzenia M.I. z dnia 26 października 2005 r., w którym stwierdzono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8), linie kablowe nadziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. O tym, że rozporządzenie to stanowi część przepisów prawa budowlanego, do których odsyła u.p.o.l. przesądził WSA w Szczecinie, w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. oraz autorzy powołanej wyżej publikacji. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik spółki powołał się na opinię prof. dr hab. W. N.oraz mgr M. W. "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości", którą załączył do skargi. Uzasadniając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pełnomocnik skarżącej stwierdził, że podstawę opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości za rok 2008 jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji ustalona na 1 stycznia 2008 r. Tymczasem organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie jako podstawę opodatkowania budowli w roku 2008 przyjęły wartość uznaną jako podstawa obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia 2007 r. Pełnomocnik wskazał tu na wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 1581/09. Naruszenia art. 21 § 3 O.p. pełnomocnik spółki upatruje natomiast w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Ponadto, zakładając hipotetycznie, że organ w sposób zgodny z przepisami O.p. wszczął postępowanie, to należy stwierdzić, że doręczył decyzję pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony w sprawie. W przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających, prowadzonych przez Wójta Gminy, czyli przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej. O ile organy utrzymują, że powinny zostać one opodatkowane tym podatkiem, o tyle skarżąca twierdzi, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są obiektami, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Kwestię tę bardzo szczegółowo wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie orzekającym w pełni się zgadza, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 866/09. Jak trafnie wskazał NSA: “Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego, a nie do przepisów u.p.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednak określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Dokonując wykładni pojęcia przepisy prawa budowlanego, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie prawa budowlanego Up.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b.. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno - użytkowa. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l." Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. - nie jest trafny. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą bowiem z nią całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z powyższych względów sąd nie podziela argumentacji strony, w której nawiązuje ona do tez z publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski i artykułu B. Brzezińskiego oraz W. Morawskiego: "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości". Odnosząc się do opinii prof. dr hab. W. N. oraz mgr M. W. "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości", którą pełnomocnik strony załączył do skargi, należy stwierdzić, że nie ma ona waloru dokumentu wiążącego i stanowi ona jedynie przedstawienie poglądów jej autorów. Co do orzeczeń sądów administracyjnych, na które powołała się strona – zauważyć należy, że wydane one zostały w innych sprawach niż obecnie rozpatrywana, a tezy w nich zawarte również nie mają charakteru wiążącego. Z tych względów, sąd nie podzielił zarzutów spółki dotyczących naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieustalenie, że istnieje przedmiot opodatkowania (że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.) ani art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które miałoby się przejawiać wadliwością uzasadnienia, polegającą na dokonaniu w nim błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego w świetle unormowań u.p.o.l. To, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest zgodne z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że jest ono wadliwe. Kolegium w zaskarżonej decyzji odwołało się do właściwych przepisów u.p.o.l. i u.p.g. oraz dokonało ich prawidłowej wykładni w świetle stanu faktycznego ustalonego zgodnie z przepisami O.p. Ustosunkowało się także do zarzutów odwołania. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości innej, niż określona w tym przepisie. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy, spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści złożonych przez nią deklaracji oraz pisma, w którym pełnomocnik oświadczył, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. wynika z tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, nie będące (w ocenie spółki) budowlami, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według spółki) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka kwestionując ustalenia przyjęte w sprawie, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Również w skardze do sądu nie podała w tym zakresie żadnych konkretnych wartości. W tej sytuacji organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. Organy podatkowe wymierzając w decyzji podatek od nieruchomości, nie kwestionowały określonej przez spółkę wartości spornych linii kablowych. Natomiast spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy. Dlatego nie było podstaw do powoływania biegłego lub w inny sposób ustalania podstaw opodatkowania w tej sprawie. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem spółki, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09). Zdaniem sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Jak bowiem słusznie wskazał pełnomocnik strony, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że podatnik uchylał się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych przez organ w tej kwestii (wezwanie organu z dnia 24 stycznia 2008 r. do przedłożenia szczegółowego wykazu środków trwałych, tj. budowli i innych obiektów oraz ich wartości, stanowiących majątek spółki znajdujący się na terenie gminy B.; z dnia 10 marca 2008 r. do złożenia szczegółowych wyjaśnień w sprawie deklaracji złożonej za 2008 r., dotyczących różnicy w wartościach budowli podanych w deklaracji za 2007 i 2008 r.; z dnia 20 sierpnia 2009 r. do przedłożenia szczegółowego wykazu przedmiotu opodatkowania, tj. środków trwałych i ich wartości w 2007 i 2008 r., zestawienia budowli będących w tym okresie w posiadaniu spółki, dokumentacji przebiegających przez gminę B. sieci telekomunikacyjnych, która pozwoli określić charakter tych sieci z podziałem na rodzaje i sposób lokalizacji w ziemi kabli oraz rzeczywistą ich ilość i wartość. Skarżąca każdorazowo odmawiała zastosowania się do wezwań, za każdym razem kwestionując prawo organu do domagania się żądanych informacji i dokumentów. W piśmie z dnia 26 stycznia 2010 r. (na które powołuje się w skardze), złożonym po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, spółka zanegowała wszystkie ustalenia organu pierwszej instancji i jego prawo do uzyskania żądanych informacji. Wnosząc o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej spółki - ewidencji środków trwałych, również nie wskazała żadnych konkretów, mogących mieć znaczenie w tej sprawie. W takiej sytuacji, wobec braku jakiejkolwiek współpracy podatnika w określeniu prawidłowej podstawy opodatkowania nie można postawić organowi zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie, deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle tego przepisu. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., danych w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, wskazanych w deklaracji na 2007 r., której rzetelności ani organ, ani podatnik nie podważał, było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione. Strona skarżąca nie wskazała również, aby w ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości tychże linii kablowych względem wcześniej deklarowanych danych (por. wyroki NSA: z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2050/09; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09; z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 20 września 2011 r. sygn.akt II FSK 552/10; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182,317 i 318/11; z 11 grudnia 2012 r. II FSK 1165/11). Ponadto podnieść należy, iż wprawdzie z art. 4 ust. 7 u.o.p.l. wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, organ podatkowy powoła biegłego, jednak powoływanie biegłego w sytuacji takiej jak występująca w rozpoznawanym stanie faktycznym należało uznać za niecelowe, skoro biegłemu nie można przestawić żadnych dokumentów stanowiących materiały źródłowe do sporządzenia opinii. Podkreślenia wymaga, że ta niemożność przedstawienia materiałów źródłowych wynikła z obstrukcyjnej postawy skarżącej prezentowanej w toku postępowania podatkowego. Sąd nie podzielił także stanowiska pełnomocnika spółki odnośnie naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p. W ocenie pełnomocnika spółki, naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym. Przede wszystkim, odnosząc się do kwestii prawidłowej reprezentacji spółki, zauważyć należy, że po doręczeniu spółce przez organ pierwszej instancji pierwszego wezwania w tej sprawie w trybie art. 274a O.p. (z dnia 24 stycznia 2008 r.), strona w dniu 25 stycznia 2008 r. udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowego A.C. do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi oraz sądami w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Tak szerokie pełnomocnictwo pozwalało mu na działanie w imieniu spółki w rozpoznawanej sprawie. Od czasu udzielenia pełnomocnictwa do wydania zaskarżonej decyzji, spółka była zatem zawiadamiana prawidłowo o wszystkich czynnościach organu i uczestniczyła w nich poprzez działania prawidłowo umocowanego pełnomocnika. W oparciu o posiadane pełnomocnictwo, organ pierwszej instancji doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 14 sierpnia 2008 r. ustanowionemu pełnomocnikowi. Stosownie bowiem do art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zainicjowanie postępowania nie ma szczególnego charakteru, który wymagałby podjęcia tej czynności osobiście względem strony. Możliwe jest też udzielenie pełnomocnictwa dla "sprawy" przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, skoro poprawność złożonej deklaracji stanowiła przedmiot czynności sprawdzających, czyli "sprawa" była przedmiotem określonych czynności urzędowych, których wynik bezpośrednio rzutował na konieczność wszczęcia postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).