I SA/Lu 1220/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. S. kwotę [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania T. S. (podatniczka), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (organ I instancji) z dnia [...] r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za II kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł i określił kwotę tej nadwyżki w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że podatniczka zaniżyła obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na organizowaniu imprez okolicznościowych w H. . Jak wynika z analizy rachunku bankowego podatniczki w dniu 26 maja 2011 r. uzyskała ona od M. G. kwotę [...]zł z tytułu rezerwacji terminu uroczystości weselnej planowanej na dzień 19 maja 2012 r.; w dniu 17 czerwca 2011 r. kwotę [...]zł od K. G. i A. K. z tytułu zaliczki na poczet organizacji wesela, które odbyło się w dniu 18 czerwca 2011 r. Organ wyjaśnił, że M.. G., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, pisemnie poinformował, że zawarł z podatniczką umowę dotyczącą usługi gastronomicznej, związanej z uroczystością weselną, która odbyła się w umówionej dacie. Dokonana wpłata [...] zł miała charakter zaliczki na poczet organizacji wesela. Natomiast nie udało się skontaktować z K.. G. i A.. K.. W tych okolicznościach, zdaniem organu, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - ustawa VAT) ww. kwoty zaliczek podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT za okres rozliczeniowy, w którym podatniczka je otrzymała. Niewątpliwie bowiem można powiązać omawiane zaliczki z konkretnymi usługami wykonanymi przez podatniczkę. Były to uroczystości weselne. W ocenie organu, w realiach rozpatrywanej sprawy, moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie otrzymanych przez podatniczkę zaliczek normuje właśnie art. 19 ust. 11 ustawy VAT, odczytywany w kontekście art. 65 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), przy jednoczesnym uwzględnieniu stanowiska prawnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jakie zostało zaprezentowane w sprawach: C-549/11, C-520/10, C-270/09, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) przyjętego w sprawie sygn. I FSK 1100/09. Ponadto organ argumentował, że postanowienie wydane w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.), zawiadamiające podatniczkę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, prawidłowo zostało doręczone w dniu 10 października 2014 r. jej pełnomocnikowi, który przy doręczeniu okazał pełnomocnictwo ogólne udzielone przez podatniczkę. Natomiast pełnomocnictwo udzielone adwokatowi już później - w dniu 29 października 2014 r. - dotyczyło wyłącznie przejrzenia akt i sporządzenia fotokopii, które to czynności pełnomocnik wykonał w dniu 12 listopada 2014 r. Podatniczka (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu, a w niej domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organowi naruszenie art. 191 o.p. zasadniczo poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zaniżenia obrotu oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zabranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem to na organie prowadzącym postępowanie podatkowe spoczywa obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w podejmowanych czynnościach. W uzasadnieniu skargi podatniczka akcentowała, że, co do zasady, otrzymana zaliczka tylko wtedy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, kiedy jednocześnie wszystkie elementy przyszłej usługi są definitywnie skonkretyzowane przez strony transakcji. W przekonaniu podatniczki, taka sytuacja nie wystąpiła w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a w każdym razie organ nie ustalił na jakim etapie uzgodnień z klientami podatniczka otrzymywała zaliczkowo kwoty wymienione w zaskarżonej decyzji. Zdaniem podatniczki, klienci wpłacali zaliczki wcześniej niż było uzgodnione wynagrodzenie za usługę oraz jej konkretny zakres. Mieli też oni pełne prawo w każdym czasie zrezygnować z organizowania uroczystości. W ocenie podatniczki, jak najbardziej prawidłowo ewidencjonowała obrót, natomiast odmienne zapatrywanie organu w tej kwestii jest wynikiem wybiórczej oceny fragmentarycznego jedynie materiału dowodowego. Ponadto, jak argumentowała podatniczka, nie została ona powiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, ustosunkowania się do niego przed wydaniem kwestionowanej decyzji. Jakkolwiek korespondencję z postanowieniem organu wydanym w trybie art. 200 § 1 o.p. odebrał C. S., to jednak nie ustalono czy dysponował on pełnomocnictwem do odbioru korespondencji złożonym w placówce pocztowej. Poza tym zwrócił on omawianą przesyłkę organowi z informacją o tym, że podatniczka przebywa na zwolnieniu lekarskim, a kontakt z nią jest ograniczony. W świetle niepełnych ustaleń organu nic nie wskazuje na to, aby rzeczywiście kiedykolwiek powzięła wiadomość o treści postanowienia organu, o przysługującym jej prawie wynikającym z art. 200 § 1 o.p. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Poza sporem pozostaje, że art. 19 ust. 11 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) stanowił, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten stanowił implementację art. 65 dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. W myśl natomiast art. 29 ust. 1 ustawy VAT (w rozważanym brzmieniu) podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jak to wyjaśnił NSA w sprawie sygn. I FSK 1910/13, z art. 65 dyrektywy 112 wynika, że w przypadku gdy płatność zostanie dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, podatek staje się wymagalny w stosunku do kwoty tej płatności z chwilą jej otrzymania. W literaturze przedmiotu zauważa się, że przepis ten ma charakter obligatoryjny, tzn. powinien być stosowany przez wszystkie państwa członkowskie i dotyczy bez wyjątku wszystkich dostaw towarów oraz przypadków świadczenia usług, w związku z którymi podatnik otrzymuje płatność. Jako jeden z celów wprowadzenia komentowanego zapisu można wskazać konieczność wyłączenia możliwości finansowania się przez podatników kwotą należnego podatku. W przypadku braku takiego rozwiązania podatnik otrzymujący zaliczki na poczet przyszłych świadczeń miałby bowiem możliwość dysponowania kwotą podatku zawartą w otrzymanym wynagrodzeniu do momentu złożenia deklaracji za okres, w którym świadczenia zostały przez niego wykonane. Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść artykułu 167 dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, podatnik, który dokonał przedpłaty, nie miałby możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego uiszczonego wraz z tą przedpłatą do momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie na względzie należy mieć to, że otrzymanie przez podatnika części należności nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania VAT. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, gdy należność została otrzymana w związku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub jeśli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej (obowiązek podatkowy w tej ostatniej sytuacji powstał bowiem już wcześniej w całości). Dlatego też w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (np. wyrok NSA sygn. I FSK 1100/09). W związku z powyższym w przypadku gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną. Takie stanowisko znajduje pośrednie potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-277/05. Także w sprawie sygn. I FSK 503/13 NSA wywiódł, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy VAT, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju usług, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne odnośnie prawidłowego odczytywania i stosowania przez organy podatkowe art. 19 ust. 11 ustawy VAT. Przenosząc je na grunt okoliczności nin. sprawy należy stwierdzić, że organ nie wyjaśnił czy rzeczywiście w dacie otrzymywania przez podatniczkę kwot, wymienionych w zaskarżonej decyzji, strony transakcji uzgodniły wszystkie przedmiotowo istotne elementy, składające się na treść usługi świadczonej przez podatniczkę wraz z wynagrodzeniem za jej wykonanie. Umowa z dnia 5 lutego 2011 r., którą przedłożył T.. H. w sprawie dotyczącej I kwartału 2011 r., wprost stanowi o tym, że kwota [...]zł zostaje wpłacona przez zleceniodawcę na rzecz podatniczki za rezerwację terminu uroczystości, która zostanie wliczona w koszt usługi gastronomicznej, przy czym ostateczna ilość gości zostanie podana przez zamawiającego na 7 dni przed uroczystością i stanowić będzie podstawę do określenia wartości usługi. Podatniczka, zgodnie z postanowieniami omawianej umowy, zobowiązywała się do przygotowania przyjęcia weselnego według menu ustalonego najpóźniej na 7 dni przed planowanym terminem przyjęcia. Trzeba przy tym zauważyć, że umowa została sporządzona na gotowym formularzu. W świetle powyższego, w ocenie sądu, nie można zasadnie twierdzić, że kwota w wysokości [...] zł wpłacana wprost wyłącznie z tytułu rezerwacji terminu, jeszcze bez uzgodnienia co konkretnie zamawia wpłacający i za jakim wynagrodzeniem, a termin uroczystości jest planowany ze znacznym wyprzedzeniem, dotyczy rzeczywiście skonkretyzowanej usługi co do jej przedmiotowego zakresu. Organ nie wykazał w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, aby M.. G. wpłacał ww. kwotę na rzecz konkretnych świadczeń, natomiast z gotowego formularza umowy stosowanego przez podatniczkę wynika, że kwotę w tej wysokości przyjmowała zasadniczo na poczet jedynie rezerwacji terminu uroczystości. Także w przypadku kwoty [...]zł, wpłaconej na dzień przed uroczystością zorganizowaną przez podatniczkę, należy jedynie wnosić, że była to zaliczka na poczet ceny już skonkretyzowanej usługi (co do liczby gości, menu, ewentualnej dodatkowej oprawy uroczystości). Jednak jak dotąd jest to tylko wniosek organu, który nie został wyprowadzony z analizy całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy i zgromadzonych dowodów, w tym m.in. dokumentacji podatniczki czy jej kontrahentów, obrazującej kiedy i w jakiej ilości nabywała towary, usługi na potrzeby zorganizowania uroczystości. Jednak w tym przypadku, skoro uroczystość odbyła się w dniu 18 czerwca 2011 r., obowiązek podatkowy powstał także w czerwcu 2011 r. zważywszy na treść regulacji zawartych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT, a więc, co do zasady, z dniem wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Wobec tego zaniechanie organu w omawianym zakresie (dotyczącym wpłat na poczet organizacji przyjęcia dokonanych przez K.. G. i A.. K.) nie miałoby znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Jednocześnie podatniczka w swojej argumentacji nie podważyła ustaleń organu dotyczących zaniżenia obrotu z tytułu powyższej wpłaty w deklarowanym przez nią rozliczeniu podatku VAT. Niewątpliwie organ ma rację stwierdzając, że strony transakcji były znane już w momencie zawierania wstępnych uzgodnień, dokonywania wpłat należności wymienionych w zaskarżonej decyzji. Jednak świadczenie usług, obok strony podmiotowej, ma jeszcze stronę przedmiotową. Zatem prawidłowe stosowanie art. 19 ust. 11 ustawy VAT wymaga nie tylko wiedzy o stronach transakcji, ale również o tym co konkretnie, na jakich warunkach, za jakim wynagrodzeniem będzie świadczył usługodawca. Tymczasem w umowie, powołanej wyżej, opisany jest mechanizm jak będzie ustalane wynagrodzenie w zależności od tego na ile gości ostatecznie zdecyduje się zamawiający, jakie wybierze menu, ewentualnie dodatkową oprawę uroczystości (dla przykładu o wyższym standardzie stoły, obrusy, pokrycie krzeseł). W ocenie sądu, nie można zgodzić się z organem, który w istocie poprzestaje wyłącznie na nazwie uroczystości. Ona określa jej charakter z punktu widzenia zamawiającego, ale nie stanowi skonkretyzowania co, w jakiej ilości, w jakim gatunku będzie świadczył usługodawca. Wobec tego, nie zawsze kwota wpłacona przyszłemu usługodawcy i podatnikowi podatku VAT przed wykonaniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. W tych sytuacjach, kiedy podatniczka otrzymywała kwoty na poczet rezerwacji terminu, w wysokości [...] zł, rzecz wymaga przez organ wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia. Natomiast samo nazwanie uroczystości przez strony transakcji, w ocenie sądu, nie jest wystarczające dla rozpoznania obowiązku podatkowego, bowiem nie konkretyzuje jeszcze wszystkich przedmiotowo istotnych składników usługi. Podsumowując powyższą część rozważań, zdaniem sądu, organ dotychczas nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych dla prawidłowego zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy VAT, a przez to naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który może okazać się znaczący dla wyniku sprawy. Dla dopełnienia oceny prawnej należy stwierdzić, że, wbrew przekonaniu podatniczki, kwestia czy organ prawidłowo wywiązał się z obowiązku zastosowania art. 200 § 1 o.p. nie ma istotnego znaczenia dla wyniku nin. sprawy. Skarżąca bowiem w swojej argumentacji nie wykazała żadnego związku pomiędzy sposobem postępowania organu, zmierzającym do doręczenia jej postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § 1 o.p., a wynikiem sprawy. W tym zakresie podatniczka poprzestała jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że organ istotnie naruszył jej prawa strony w postępowaniu podatkowym. Rzecz jednak w tym, że następnie podatniczka nie wykazała, jakie konkretnie dowody oferuje organowi, które mogłyby rzeczywiście mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. W kontekście obowiązku stosowania przez organy podatkowe art. 200 § 1 o.p. trzeba przypomnieć, że w uchwale sygn. FPS 6/04 NSA wyjaśnił, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu i w elektronicznym zbiorze LEX. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.